Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 сентября 2022 г. N Ф07-11010/22 по делу N А42-8450/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Александровой Е.Н., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Грумант" Шаронова В.Ю. (доверенность от 09.11.2020 N 5), от Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области Романцовой Ю.С. (доверенность от 29.08.2022 N 38),

рассмотрев 12.09.2022 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Грумант" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 21.01.2022 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2022 по делу N А42-8450/2017,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Грумант", адрес: 184209, Мурманская обл., г. Апатиты, ул. Бредова, д. 16, кв. 18, ОГРН 1025100512030, ИНН 5101306996 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области, адрес: 184209, Мурманская обл., г. Апатиты, ул. Строителей, д. 83, ОГРН 1125101000012, ИНН 5118000011 (далее - Инспекция), от 30.06.2017 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 21.01.2022, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2022, оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части начисления Обществу штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в сумме, превышающей 530 268,40 руб., и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме, превышающей 886 824,50 руб., по статье 123 НК РФ за неперечисление налоговым агентом в установленный названным Кодексом срок удержанного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме, превышающей 91 612,30 руб.; в остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

В кассационной жалобе Общество, указывая на неправильное применение судами норм материального права и нарушение ими норм процессуального права, просит изменить обжалуемые решение и постановление - признать недействительным оспариваемое решение Инспекции в полном объеме либо уменьшить недоимку по налогу на прибыль с 5 302 683 руб. до 3 318 234 руб.

Податель кассационной жалобы указывает на неверное определение размера реальных налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку размер недоимки по этому налогу установлен налоговым органом без учета НДС, доначисленного по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика. По мнению Общества, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ на налоговом органе лежит обязанность учесть произведенные в ходе выездной налоговой проверки начисления по соответствующим налогам и отразить их в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что правильность исчисления этого налога входила в предмет проводимой проверки. Поскольку налоговая база по налогу на прибыль подлежала уменьшению на сумму доначисленного НДС, перерасчету подлежала не только сумма налога на прибыль, но и пеней, начисленных на сумму недоимки по налогу на прибыль в соответствующих периодах. Также Общество считает, что судами не применены положения общей антиуклонительной нормы статьи 54.1 НК РФ и не учтены рекомендации Федеральной налоговой службы по ее применению; вычеты по НДС и расходы по прибыли заявлены правомерно.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области заявил ходатайство о замене в порядке процессуального правопреемства Инспекции на Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области, адрес: 183032, г. Мурманск, Заводская ул., д. 7, ОГРН 1045100211530, ИНН 5190132315 (далее - Управление).

Ходатайство мотивировано тем, что в соответствии с приказом Федеральной налоговой службы от 13.05.2022 N ЕД-7-4/396 "О структуре Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области" Инспекция реорганизована путем присоединения к Управлению. К ходатайству приложена копия выписки из Единого государственного реестра юридических лиц в отношении Управления по состоянию на 30.08.2022.

Согласно части 1 статьи 48 АПК РФ в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

Поскольку материалами дела подтверждается факт замены стороны в правоотношениях ввиду реорганизации, суд кассационной инстанции произвел процессуальную замену Инспекции (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области) на Управление (Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области).

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам проведенной выездной налоговой проверки Общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 Инспекция 30.06.2017 приняла решение N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решение Инспекции Обществу доначислено 5 302 684 руб. налога на прибыль, 10 038 868 руб. НДС, начислено 4 190 020,21 руб. пеней и 6 034 820,80 руб. штрафов по пункту 3 статьи 122, статье 123 НК РФ.

Основанием для начисления указанных сумм послужил вывод налогового органа о нереальности хозяйственных отношений Общества с обществом с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Промэнерго" (ИНН 5103300566), ООО "Промэнерго" (ИНН 7804484259), ООО "Аверс" (ИНН 7841312988), ООО "Стройтехнология" (ИНН 7805321708), ООО "Транскарго" (ИНН 7704787281), ООО "Карго-Групп" (ИНН 7734707124), ООО "Вэлтон" (ИНН 7733773195), ООО "СтройЛидер" (ИНН 7720632493), ООО "Вист-Металл" (ИНН 7723904917), ООО "Стройинжиниринг" (ИНН 7719873102), ООО "Стройсодружество" (ИНН 7714949647), ООО "Стройпаритет" (ИНН 7714922042), ООО "Абсолют" (ИНН 7807373370), ООО "Стройка" (ИНН 3909800169), ООО "Оптторг" (ИНН 7718991858).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 02.10.2017 N 406 жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суд первой инстанции, изучив обстоятельства дела, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) представленные в материалы дела доказательства, признал оспариваемое решение Инспекции недействительным в части начисления Обществу штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме, превышающей 530 268,40 руб., и НДС в сумме, превышающей 886 824,50 руб., по статье 123 НК РФ за неперечисление налоговым агентом в установленный названным Кодексом срок удержанного НДФЛ в сумме, превышающей 91 612,30 руб.

Отказывая в удовлетворении остальной части заявленных требований, суд, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172, 247, 252 НК РФ, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), исходил из правомерности принятия налоговым органом оспариваемого решения с учетом доказанности совокупности обстоятельств, свидетельствующих о наличии в представленных Обществом первичных документах недостоверных сведений, отсутствии реальных хозяйственных операций с названными контрагентами.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы в связи со следующим.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Пунктом 49 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественный прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 этой статьи установлены требования к его содержанию и оформлению, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Следовательно, для предъявления к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам необходимо соблюдение таких условий, как принятие их на учет (оприходование) и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

Поскольку применение налоговых вычетов по НДС связывается с приобретением товаров (работ, услуг), имущественных прав, их принятием на учет, то реальность соответствующих хозяйственных операций также является необходимым условием для использования налоговых вычетов.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 1 Постановления N 53, под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как указано в Постановлении N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09 о необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

Согласно пункту 11 Постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

Изложенное обязывает налоговый орган и суд давать оценку действиям плательщика и совершенным им сделкам, в том числе с точки зрения реальности их совершения, экономической целесообразности и эффективности, добросовестности действий всех их участников, а выводы делать на основании совокупности всех этих признаков.

Суды установили, что в проверяемом периоде Общество (подрядчик) и акционерное общество "Апатит" (заказчик) заключили договоры подряда от 01.02.2017 N N 1, 2, 3 на выполнение строительно-монтажных работ и поставку материалов и оборудования.

Для исполнения принятых на себя обязательств по указанным договорам Общество заключило соответствующие договоры субподряда и поставки с "Промэнерго" (ИНН 5103300566), ООО "Промэнерго" (ИНН 7804484259), ООО "Аверс", ООО "Стройтехнология", ООО "Транскарго", ООО "Карго-Групп", ООО "Вэлтон", ООО "СтройЛидер", ООО "Вист-Металл", ООО "Стройинжиниринг", ООО "Стройсодружество", ООО "Стройпаритет", ООО "Абсолют", ООО "Стройка", ООО "Оптторг".

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ доказательства, представленные в подтверждение взаимоотношений с указанными контрагентами, суды двух инстанций пришли к выводу о доказанности налоговым органом невозможности выполнения спорными контрагентами работ по названным договорам (осуществления поставок), фиктивности сделок с ними и получения Обществом необоснованной налоговой выгоды.

В ходе мероприятий налогового контроля установлено, что спорные контрагенты имели признаки организаций, зарегистрированных без цели осуществления реальной экономической деятельности и фактического исполнения хозяйственных договоров: у них отсутствовали основные средства и производственные активы, недвижимое имущество и транспортные средства, штат (управленческий, технический, квалифицированный персонал), обязательные платежи и расходы, свидетельствующие о ведении организациями хозяйственной деятельности (на оплату труда, коммунальных услуг и связи, хозяйственных нужд, аренду имущества); расчетные счета использовались для "транзитных" платежей, а не для обеспечения ведения финансово-хозяйственной деятельности, налоговая отчетность не сдавалась либо представлялась с минимальными или "нулевыми показателями; не имели свидетельств о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, необходимые для выполнения спорных работ, а также разрешений (допусков) на объекты, выданных заказчиком; руководители названных организаций являлись номинальными, имели статус "массовый", не владели достоверной информацией об их деятельности и не осуществляли их фактическую хозяйственную деятельность, документы, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью организаций, в том числе по взаимоотношениям с Обществом, согласно заключениям почерковедческой экспертизы, не подписывали; ООО "Арес" не являлось плательщиком НДС в связи с применением им упрощенной системы налогообложения; кроме того, спорные контрагенты исключены из единого государственного реестра юридических лиц как недействующие юридические лица или ликвидированы.

Суды пришли к выводу, что вышеуказанные обстоятельства в совокупности указывают на невозможность выполнения спорными контрагентами своих обязательств по заключенным с Обществом договорам. В отсутствие реального совершения хозяйственных операций представленные Обществом документы не могут подтверждать правомерность учета расходов и применения налоговых вычетов по НДС.

Представленные доказательства, в том числе свидетельские показания работников Общества, а также работников заказчика (АО "Апатит"), осуществлявших надзор и контроль за выполнением работ на объектах и поставке строительных материалов, позволили судам сделать вывод о том, что спорные работы, как и поставка строительных материалов на объекты, выполнены самим Обществом, имеющим квалифицированный персонал, соответствующие материально - техническую базу, без привлечения спорных контрагентов.

При таких обстоятельствах судами правомерно сделан вывод об отсутствии у Общества права на учет расходов и получение вычетов по НДС по хозяйственным операциям с названными контрагентами.

Довод кассационной жалобы о необходимости уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму доначисленного НДС отклоняется как основанный на ошибочном толковании действующего налогового законодательства.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном этим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 этого Кодекса.

Согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с этим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, а также сумм торгового сбора.

Случаи отнесения сумм налогов на затраты по производству и реализации товаров в налоговой базе по налогу на прибыль предусмотрены статьей 170 НК РФ, при этом спорные суммы НДС под действие этой статьи не попадают. Иных оснований для включения сумм предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг) НДС в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) НК РФ не предусмотрено.

Также в силу пункта 32 Обзора Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, необходимость уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в целях правильного определения размера налоговых обязательств возникает у налогового органа только при доначислении по результатам выездной налоговой проверки прямых налогов.

Из установленного главой 21 НК РФ порядка исчисления НДС следует, что данный налог является косвенным, что исключает возможность учесть его в составе расходов применительно к налогу на прибыль организаций.

Довод кассационной жалобы о неприменении судами положений статьи 54.1 НК РФ отклоняется, поскольку положения статьи 54.1 НК РФ с учетом установленных по настоящему спору обстоятельств не позволяют сделать вывод о правомерности учета спорных расходов и заявления спорных вычетов по НДС.

Приведенные Обществом доводы не опровергают выводы судов. Нарушений судами требований статьи 71 АПК РФ при оценке доказательств не установлено. Несогласие с оценкой имеющихся в деле доказательств, данной судами, само по себе не может являться основанием для удовлетворения кассационной жалобы и отмены судебных актов.

Поскольку фактические обстоятельства установлены судами на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального права применены правильно, процессуальных нарушений, в том числе предусмотренных статьей 288 АПК РФ, судами не допущено, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 21.01.2022 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2022 по делу N А42-8450/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Грумант" - без удовлетворения.