Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 октября 2021 г. N Ф07-14329/21 по делу N А56-18960/2021

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Журавлевой О.Р., Родина Ю.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Электрострой" Кирюшенкова А.Е. (доверенность от 19.02.2021), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу Журавлевой А.Е. (доверенность от 12.01.2021),

рассмотрев 25.10.2021 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2021 по делу N А56-18960/2021,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Электрострой", адрес: 192012, Санкт-Петербург, ул. Мурзинская, д. 11, лит. А, пом/оф. 15-Н/807, ОГРН 1117847392662 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу, адрес: 190103, Санкт-Петербург, пр. Лермонтовский, д. 47, лит. А, ОГРН 1047843000534, (далее - Инспекция), от 30.09.2020 N 3000.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.04.2021 в удовлетворении требований Обществу отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2021 решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.04.2021 отменено, решение Инспекции от 30.09.2020 N 3000 признано недействительным.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов суда апелляционной инстанции фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, а также на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит обжалуемый судебный акт отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции.

По мнению подателя жалобы, суд апелляционной инстанции не учел, что с момента ликвидации должника прекращается обязательство по оплате, в связи с чем факт ликвидации относится к основаниям, по которым сумма дебиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных расходов именно в том налоговом периоде, когда должник ликвидирован. Как указывает Инспекция, судом апелляционной инстанции не исследованы обстоятельства, свидетельствующие об осведомленности Общества о ликвидации его контрагента и образовании у него безнадежной задолженности в 2018 году. Общество не представило доказательств, свидетельствующих о невозможности списания задолженности в связи с ликвидацией его контрагента в 2018 году. При этом, Инспекция указывает, что влияние ошибки (ущерб для бюджета) может быть установлен в проверяемом камеральной налоговой проверкой периоде, за который подана декларация по налогу на прибыль, то есть в 2019 году.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить ее без удовлетворения, полагая принятый по делу судебный акт законным и обоснованным.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представитель Общества возражал против удовлетворения кассационной жалобы.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка декларации Общества по налогу на прибыль за 2019 год, по итогам которой составлен акт от 14.07.2020 N 2419 от 14.07.2020 и, с учетом возражений Общества, принято решение от 30.09.2020 N 3000 о привлечении Общества к ответственности, определенной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 200 533 руб., Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 1 002 667 руб. и пени в сумме 38 468 руб. 99 коп.

Основанием для доначисления налога на прибыль, пеней и санкций явился вывод Инспекции о необоснованном отнесении Обществом в декларации по налогу на прибыль за 2019 год в расходы суммы 12 783 097 руб. 87 коп. как корректировки налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам (2018 год), приведшие к излишней уплате налога. Данная сумма расходов представляет собой безнадежную ко взысканию сумму задолженности перед Обществом, имевшуюся у ООО "Строй-КА" (ИНН 7723868440), сведения о котором исключены из единого государственного реестра юридических лиц в 2018 году.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербурга от 11.01.2021 N 16-19/00195 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции от 30.09.2020 N 3000 является неправомерным и нарушает права и законные интересы Общества, последнее обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований, поскольку пришел к выводу об отсутствии всей совокупности условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 54 НК РФ, при которой расходы, не учтенные в предыдущих налоговых периодах, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль за текущий период.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, посчитал, что исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым, в связи с чем отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требования Общества.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права считает, что судебный акт не подлежит отмене в связи со следующим.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу статьи 252 НК РФ расходами в целях применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Налоговым кодексом Российской Федерации в главе 25 (налог на прибыль организаций), определен порядок учета доходов и расходов налогоплательщика для целей исчисления и уплаты данного налога.

В частности, введено понятие безнадежного долга, который приравнивается к внереализационным расходам и сумма которого учитывается в расходах налогоплательщика как убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

При этом безнадежными долгами, имея в виду нереальность их взыскания, признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (абзац первый пункта 2 статьи 266 НК РФ). Тем самым данное регулирование в качестве одного из оснований признания долга безнадежным для целей налогообложения указывает на невозможность исполнения обязательства перед налогоплательщиком в результате ликвидации организации-должника, что объективно характеризует образовавшуюся задолженность как нереальную ко взысканию для налогоплательщика.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 26.11.2018 N 3056-О, указанная норма по своему содержанию предназначена для реализации налогоплательщиками права на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в условиях осуществления ими законной предпринимательской деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, и подлежит применению во взаимосвязи с иными положениями Налогового кодекса Российской Федерации, в которых предусмотрены общие критерии отнесения затрат к расходам для целей налогообложения, включая их обоснованность, в частности с пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Судом апелляционной инстанции на основании материалов дела установлено, что дебитор Общества - ООО "Строй-КА" исключен из ЕГРЮЛ 12.03.2018, соответственно датой возникновения безнадежного долга является дата ликвидации юридического лица, то есть март 2018 года и в силу положений статей 265, 266 НК РФ безнадежная задолженность подлежала включению Обществом в состав внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2018 году.

Однако, указанная сумма безнадежного долга в сумме 12 783 097 руб. 87 коп. в состав расходов при предоставлении декларации по налогу на прибыль за 2018 год Обществом учтена не была.

При этом, согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 год налоговая база составила 287 950 руб., сумма исчисленного к уплате налога на прибыль за 2018 год составила 57 590 руб.

В дальнейшем, при оформлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год Обществом сумма безнадежных долгов в размере 12 783 097 руб. 87 коп. была учтена в составе расходов, что было признано Инспекцией неправомерным.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования, суд апелляционной инстанции правомерно принял во внимание следующее.

По общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 НК РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Этому корреспондируют положения пункта 1 статьи 81 НК РФ о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

С учетом такого регулирования, судебная практика, в частности, нашедшая отражение в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08, исходила из того, что расходы прошлых налоговых периодов могут быть заявлены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ и только в случае, когда период возникновения расходов неизвестен, а во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ.

Однако, начиная с 01.01.2009, в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны.

Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911, от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307).

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Таким образом, положения абзаца третьего части 1 статьи 54 НК РФ о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) имеют самостоятельное значение и предоставляют налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде.

Баланс частных и публичных интересов в данном случае обеспечивается тем, что налогоплательщик сохраняет обязанность документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде, но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган - вправе проверить в полном объеме обоснованность заявленных расходов, несмотря на то, что они понесены в более ранних периодах, не охваченных налоговой проверкой, применительно к однородным правилам подтверждения убытков, переносимых на будущее (пункт 2 статьи 283 НК РФ, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12).

При этом, возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ, ни из телеологического толкования данной нормы.

Не включение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 N 6045/04).

Следовательно, вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах - до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет.

Положения абзаца 3 части 1 статьи 54 НК РФ о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) имеют самостоятельное значение и предоставляют налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде.

В данном случае, как установил суд апелляционной инстанции, при условии отражения Обществом расходов в виде безнадежных долгов в декларации за 2018 год, финансовый результат деятельности Общества составил бы убыток в сумме 12 495 149 руб. (287 950 - 12 783 097 руб. 87 коп.) и сумма налога на прибыль за 2018 год в сумму 57 590 руб. являлась бы излишне уплаченной.

Таким образом, увеличение убытка за 2018 год на сумму вновь выявленных Обществом расходов не могло привести к неуплате налога за названный налоговый период, что свидетельствует о соблюдении Обществом условий, указанных в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 НК РФ.

При этом, в силу разъяснений, изложенных в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307, Письме Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 07.12.2020 N СД-4-3/20120@, Приложении к Письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 11.04.2018 N СА-4-7/6940, Письмах Министерства финансов Российской Федерации от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064, от 01.07.2019 N 03-03-06/1/48327 значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах - до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет.

Как верно указал суд апелляционной инстанции, в рассматриваемом случае данное влияние подлежит определению в отношении налогового периода 2018 года.

Поскольку ошибка Общества привела к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде, а именно в 2018 году, Общество обоснованно воспользовавшись правом, предоставленным абзацем третьем пункта 1 статьи 54 НК РФ и учло в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год безнадежные к взысканию долги в сумме 12 783 097 руб. 87 коп.

Оснований не согласится с указанным выводом у суда кассационной инстанции не имеется.

При этом, суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил довод Инспекции о том, что учет Обществом спорных расходов в 2019 году влечет негативные последствия для бюджета и занижение налоговых обязательств налогоплательщика за 2019 год, поскольку в рассматриваемом случае право исправление ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым, при условии, что ошибка повлияла на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах - до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет, то есть в рассматриваемом случае до 2019 года.

Судом апелляционной инстанции установлено, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год Обществом отражена налогооблагаемая прибыль в сумме 2 756 428 руб., исчислен налог на прибыль в сумме 551 286 руб.

В ходе камеральной проверки Инспекция исключила из состава внереализационных расходов безнадежный долг в сумме 12 783 097 руб. 87 коп., включив в состав расходов 2019 года предельный объем переносимого убытка (не более 50 процентов налоговой базы) в соответствии со статьей 283 НК РФ в сумме 7 769 763 руб., образовавшегося в связи с принятием Инспекцией решения о корректировке налоговых обязательств 2018 года на сумму безнадежных долгов в сумме 12 783 097 руб. 87 коп. и размер доначисленного с учетом указанных обстоятельств налога на прибыль за 2019 год составил 1 002 667 руб.

Как верно отметил суд апелляционной инстанции, в связи с тем, что в рассматриваемом случае Инспекцией проведена камеральная проверка налоговой декларации Общества за 2019 год, у Инспекции отсутствовали правовые основания для проведения корректировок налоговых обязательств Общества за 2018 год.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции правомерно удовлетворил требования Общества, постановление суда апелляционной инстанции является законным и обоснованным.

Приведенные в кассационной жалобе Инспекции доводы не свидетельствуют о нарушении судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, не содержат обстоятельств, которые не были учтены судом при рассмотрении спора и могли бы повлиять на обоснованность и законность принятого по делу судебного акта либо опровергнуть выводы суда, вследствие чего не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

При рассмотрении дела и вынесении судебного акта суд апелляционной инстанции установил все существенные для дела обстоятельства и дал им надлежащую правовую оценку. Нарушений норм процессуального права, которые могли явиться основанием для отмены обжалуемого судебного акта, кассационной инстанцией не установлено.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2021 по делу N А56-18960/2021 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.