Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 июля 2021 г. N Ф07-10333/21 по делу N А21-10312/2020

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Александровой Е.Н., Корабухиной Л.И.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Калининградской области Истоминой В.С. (доверенность от 06.04.2021 N 10),

рассмотрев 19.07.2021 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Проминфраструктура" на решение Арбитражного суда Калининградской области от 20.01.2021 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2021 по делу N А21-10312/2020,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Проминфраструктура", адрес: 236013, Калининград, ул. Магнитогорская, д. 4, литер А, каб. 120, ОГРН 1103926015930, ИНН 3917509482 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Калининградской области, адрес: 236010, Калининград, пр. Победы, д. 38А, ОГРН 1073905014325, ИНН 3905083721 (далее - Инспекция), от 15.10.2019 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Калининградской области от 20.01.2021, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2021, в удовлетворении требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на несоответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, а также на неправильное применение судами норм материального права и нарушение им норм процессуального права, просит обжалуемые судебные акты отменить и принять новый судебный акт, которым удовлетворить требования Общества.

Податель жалобы считает, что суды неверно истолковали и применили нормы пункта 5.1 статьи 288.1, статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). По мнению Общества, выводы Инспекции о взаимосвязи дивидендов с доходом Общества вовсе не подтверждают, что курсовые разницы связаны с операциями по реализации Обществом инвестиционного проекта, как того требуют положения пункта 5.1 статьи 288.1 НК РФ. Общество указывает, что судами не учтено, что им соблюдены требования к ведению раздельного учета доходов (расходов), при этом ссылка Инспекции на необходимость распределения спорных доходов (расходов) в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ является необоснованной. По мнению Общества, в рассматриваемой ситуации норма пункта 1 статьи 272 НК РФ не применима, в связи с отсутствием описанных в ней условий для ее применения. Как указывает Общество, в настоящем деле отсутствуют обстоятельства, указывающие на неопределенность (спорность) касательно критерия относимости возникших у Общества курсовых разниц к той или иной деятельности Общества. При этом, по мнению Общества, вопрос о распределении чистой прибыли, остающейся у Общества после уплаты налогов - это внутрикорпоративный управленческий вопрос, при решении которого не возникает и не может возникнуть неопределенности по поводу учета курсовых разниц, образующихся при приобретении иностранной валюты для выплаты дивидендов участнику Общества - нерезиденту, в связи с чем указанный вопрос выходит за пределы регулирования пункта 1 статьи 272 НК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить ее без удовлетворения, считая принятые по делу судебные акты законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Инспекции возражал против удовлетворения кассационной жалобы.

Общество о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы извещено надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направило, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие в порядке части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Ходатайство Общества об отложении судебного заседания судом кассационной инстанции отклонено.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 14.02.2019 N 369 и, с учетом возражений Общества, Инспекцией вынесено решение от 15.10.2019 N 2 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 449 912 руб., Обществу доначислены налог на прибыль организаций в сумме 2 019 383 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 432 899 руб. 75 коп., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 94 356 руб. 81 коп.

Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций, явился вывод Инспекции о необоснованном отнесении Обществом курсовых разниц, возникших в связи с выплатой дивидендов участнику - нерезиденту в иностранной валюте, на иную деятельность, не связанную с реализацией инвестиционного проекта (в ходе проверки установлено, что с учетом удельного веса доходов от инвестиционной деятельности (99,99% в 2014 году, 99,78% в 2015 году и 92,22% в 2016 году) Обществом получена прибыль и осуществлена выплата дивидендов исключительно из денежных средств, полученных от инвестиционной деятельности).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 13.05.2020 N 06-11/12584 решение Инспекции от 15.10.2019 N 2 оставлено без изменения.

Полагая решение Инспекции от 15.10.2019 N 2 неправомерным и нарушающим его права и законные интересы в части вывода Инспекции о необоснованном отнесении Обществом курсовых разниц, возникших в связи с выплатой дивидендов участнику - нерезиденту в иностранной валюте, на иную деятельность, не связанную с реализацией инвестиционного проекта, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, в удовлетворении требований Обществу отказал.

Суд апелляционной инстанции выводы суда первой инстанции поддержал.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 названного кодекса относятся внереализационные доходы.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно подпункту 11 пункта 2 статьи 250 и подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Таким образом, для целей налогового учета переоценка производится в отношении валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

В соответствии с пунктом 5 части 1 статьи 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" валютными ценностями признаются иностранная валюта и внешние ценные бумаги.

Как установлено судами на основании материалов дела, Общество 15.12.2011 включено в Единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области (регистрационный номер 11269) в качестве резидента, реализующего инвестиционный проект по созданию производственных мощностей для использования и с предоставлением на их основе услуг, составляющих единый технологический процесс производства транспортных средств и машиностроительной продукции.

В проверяемом периоде Общество осуществляло как основную деятельность по реализации инвестиционного проекта, так и иную деятельность, не связанную с инвестиционной.

Из материалов дела также следует, что в 2014 - 2016 годах Обществом были получены внереализационные доходы в виде положительной курсовой разницы и внереализационные расходы в виде отрицательной курсовой разницы, которые возникли в результате отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации, и при дооценке (уценке) валюты ее приобретении в целях выплаты дивидендов участнику - нерезиденту.

Указанные курсовые разницы Общество для целей налогообложения в полном объеме отнесло к доходам (расходам), относящимся к осуществлению иной хозяйственной деятельности, не связанной с реализацией инвестиционного проекта.

Отказывая Обществу в удовлетворении требований, суды первой и апелляционной инстанций, правомерно указали следующее.

Курсовые разницы, возникающие при выплате дивидендов в случае принятия решения о распределении полученной прибыли и установлении обязанности по выплате дивидендов в иностранной валюте по курсу Банка России на день принятия такого решения, признаются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов и внереализационных расходов.

Положительные курсовые разницы, которые образуются при выплате дивидендов в иностранной валюте, не поименованы в перечне доходов, не облагаемых налогом на прибыль, приведенном в статье 251 НК РФ. Следовательно, указанные курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов на основании пункта 11 статьи 250 НК РФ.

Отрицательные курсовые разницы, возникающие при выплате дивидендов в иностранной валюте, организация вправе включить в состав внереализационных расходов на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Положения пункта 1 статьи 270 НК РФ, которые исключают из состава расходов начисленные дивиденды, не могут расцениваться как устанавливающие одновременно запрет на признание для целей налогообложения прибыли отрицательных курсовых разниц, возникающих при переоценке обязательства по выплате дивидендов.

Вместе с тем, положения подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений для признания в налоговом учете отрицательных курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой обязательств по выплате дивидендов.

Таким образом, расходы в виде отрицательных курсовых разниц, возникающих при выплате дивидендов в иностранной валюте, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

При этом, положения статьи 252 НК РФ не содержат требований к соотнесению понесенных расходов с полученными в связи с их осуществлением доходами. Однако, признание расходов, согласно пункта 1 статьи 252 НК РФ, должно иметь именно связь с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы в виде отрицательной курсовой разницы учитываются в уменьшение налоговой базы при соответствии общим правилам учета расходов, предусмотренным статьей 252 НК РФ.

Следовательно, курсовые разницы, начисленные на обязательства и требования, не связанные с деятельностью организации, направленной на получение дохода, не должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Раздельный учет доходов и расходов для целей главы 25 НК РФ ведется налогоплательщиком для правильного применения соответствующей ставки налога на прибыль. Организация такого учета осуществляется налогоплательщиком самостоятельно (статья 313 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Причем учетной политикой для целей налогообложения согласно пункта 2 статьи 11 НК РФ является выбранная налогоплательщиком совокупность способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Правовой режим ОЭЗ в Калининградской области урегулирован Федеральным законом от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 16-ФЗ), в соответствии с положениями статьи 17 которого в ОЭЗ применяется особый порядок начисления и уплаты налога на прибыль резидентами, установленный статьей 288.1 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 288.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговой базой по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ признается денежное выражение прибыли, полученной при реализации данного инвестиционного проекта и определяемой на основании данных раздельного учета доходов (расходов) (полученных (произведенных) при реализации этого инвестиционного проекта) и доходов (расходов) (полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности), к которым применяются положения настоящей главы. При этом доходами, полученными при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ, признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), произведенных в результате реализации данного инвестиционного проекта, за исключением производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект (пункт 5 статьи 288.1 НК РФ).

В силу пункта 5.1 статьи 288.1 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ учитываются возникшие при реализации указанного проекта доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от проводимой в связи с изменением курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте), в том числе по валютным счетам в банках, требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением выданных (полученных) авансов, а также в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Указанные доходы (расходы) определяются и учитываются в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как установлено судами на основании материалов дела, Обществом в соответствии с требованиями статьи 288.1 НК РФ осуществляется ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности, что закреплено в пункте 6.6 Положения об учетной политике Общества.

В соответствии с пунктом 6.7 Положения об учетной политике Общества для целей налогообложения прибыли расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.

В проверяемый период Обществом была приобретена иностранная валюта, которая была направлена на выплату дивидендов учредителю Общества - частной компании с ограниченной ответственностью "Доан Б.В." (Нидерланды).

При этом, Обществом при исчислении налога на прибыль положительные и отрицательные курсовые разницы, связанные с приобретением иностранной валюты на указанные выше цели, в полном объеме включены в состав внереализационных доходов и расходов, полученных от иной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем, как верно указали суды, суммы положительных курсовых разниц и отрицательных курсовых разниц, связанных с приобретением валюты для выплаты дивидендов участнику Общества, не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, поскольку указанные внереализационные доходы и расходы связаны со всей деятельностью организации, направленной на получение доход (в противном случае отрицательные курсовые разницы не подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в силу статьи 252 НК РФ).

Таким образом, суды обоснованно отметили, что с учетом принятой Обществом учетной политики для налогообложения суммы положительных и отрицательных курсовых разниц подлежат распределению пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.

Как установлено судами и не оспаривается Обществом, согласно данным бухгалтерского и налогового учета доходы Общества по видам деятельности распределены следующим образом: удельный вес доходов от реализации инвестиционного проекта - 99,99% за 2014 год, 99,78% за 2015 год, 92,22% за 2016 год.

На основании указанного, суды пришли к правомерному выводу, что с учетом удельного веса доходов Общества от деятельности, не связанной с реализацией инвестиционного проекта, выплата дивидендов в 2014 - 2016 годах произведена по результатам инвестиционной деятельности и исключительно за счет денежных средств, полученных от этой деятельности.

Как установили суды, приобретение иностранной валюты для выплаты дивидендов осуществлено Обществом именно из денежных средств, полученных от инвестиционной деятельности.

При таких обстоятельствах, вывод судов о том, что Инспекция правомерно произвела перераспределение доходов (расходов) Общества, что не противоречит положениям статьи 271, пункта 1 статьи 272 и пункта 2 статьи 288.1 НК РФ, является обоснованным.

Оснований не согласится с указанным выводом у суда кассационной инстанции не имеется.

Доводы Общества о том, что вопрос о распределении чистой прибыли, остающейся у Общества после уплаты налогов, является внутрикорпоративным управленческим вопросом и дивиденды подлежат выплате уже после определения базы по налогам и уплаты налогов, поэтому курсовые разницы не могут учитываться в порядке, установленном пунктом 5.1 статьи 288.1 НК РФ, как и иные, изложенные в кассационной жалобе доводы, являлись предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и правомерно были отклонены, как основанные на ошибочном толковании норм налогового законодательства.

При таких обстоятельствах, у судов первой и апелляционной инстанций не имелось оснований для удовлетворения заявленных Обществом требований.

Несогласие подателя кассационной жалобы с произведенной судами оценкой фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального и процессуального права и не может быть положено в обоснование отмены обжалуемых судебных актов.

Кассационная инстанция считает, что при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций правильно применены нормы материального и не нарушены нормы процессуального права, поэтому оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 20.01.2021 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2021 по делу N А21-10312/2020 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Проминфраструктура" - без удовлетворения.