Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 апреля 2021 г. N Ф07-2962/21 по делу N А05-15361/2019

15 апреля 2021 г.

Дело N А05-15361/2019

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от акционерного общества "Архангельский фанерный завод" Петрова П.А. (доверенность от 20.01.2020), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Назаровой Л.В. (доверенность от 14.12.2020 N 03-07/11107), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Назаровой Л.В. (доверенность от 15.12.2020 N 03-12/03153),

рассмотрев 15.04.2021 в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Архангельский фанерный завод" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 13.07.2020 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2020 по делу N А05-15361/2019,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Архангельский фанерный завод", адрес: 164900, Архангельская обл., г. Новодвинск, ул. Фронтовых бригад, д. 14, ОГРН 1022901004610, ИНН 2903004722 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 163013, г. Архангельск, ул. Адмирала Кузнецова, д. 15, корп. 1, ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565 (далее - Инспекция), от 21.06.2019 N 07-09/2 в части:

- доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с отнесением налогоплательщиком в состав косвенных расходов затрат на ремонт и техническое обслуживание оборудования, участвующего в основной производственной деятельности Общества (пункт 2.1.1.б мотивировочной части решения налогового органа);

- доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа ввиду неверного, по мнению Общества, перерасчета налоговым органом суммы спорных косвенных расходов в прямые расходы с учетом остатков незавершенного производства и готовой продукции (строка 2.1.1 таблицы в пункте 2.1.3 мотивировочной части решения налогового органа);

- доначисления налога на имущество организаций (далее - налог на имущество), начисления соответствующих сумм пеней по эпизоду, касающемуся отнесения комплекта трансформаторов (трансформаторных подстанций) к недвижимому имуществу и занижения, как следствие, налоговой базы по налогу на имущество (пункт 2.3 мотивировочной части решения налогового органа).

Определением суда первой инстанции от 20.01.2020 к участию в деле в качестве соответчика привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 164900, Архангельская обл., г. Новодвинск, ул. Советов, д. 26, ОГРН 1052903900114, ИНН 2903006014 (далее - Инспекция N 3).

Решением суда первой инстанции от 13.07.2020, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 24.12.2020, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе и дополнении к ней Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 13.07.2020 и постановление от 24.12.2020 и принять по данному делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Податель жалобы настаивает на том, что суды неправомерно признали законным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль по эпизоду, связанному с отнесением налогоплательщиком в состав косвенных расходов затрат на ремонт и техническое обслуживание оборудования. Общество считает правомерным отнесение спорных затрат к косвенным расходам в соответствии с пунктом 1 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и списание их в том налоговом периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат. При этом налогоплательщик заявляет, что в процессе ремонта и технического обслуживания оборудования происходит взаимодействие с основными средствами и иными средствами труда, а не с производимой продукцией; технологический процесс производства фанеры не предусматривает непосредственное участие ремонтного персонала в выпуске продукции.

Общество также полагает, что суды необоснованно отклонили его довод о неверном расчете налога на прибыль, составленном Инспекцией в связи с переквалификацией косвенных расходов в прямые. Податель жалобы утверждает о необходимости при непрерывном расчете налога на прибыль за 2014 - 2016 годы учесть суммарные остатки незавершенного производства и готовой продукции, которые, по его мнению, по состоянию на 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2015 составили 200 606 руб. 64 коп., 1 623 214 руб. 47 коп., 221 437 руб. 47 коп. и приняты Инспекции в качестве заниженной налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2014 - 2016 годы.

Кроме того, податель жалобы оспаривает выводы судов по эпизоду, связанному с доначислением налога на имущество. Общество настаивает на том, что спорное оборудование (комплекты трансформаторов) учтены в бухгалтерском учете отдельно от здания и сооружения в качестве самостоятельных объектов, соответственно, сам по себе монтаж оборудования в здании (сооружении), специально возведенном для его эксплуатации, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания. По мнению налогоплательщика, его позиция подтверждается определением Верховного Суда Российской Федерации от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241.

В отзывах на кассационную жалобу Инспекция и Инспекция N 3, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просят оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель налоговых органов возражал против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в отзывах.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Общества и его обособленных подразделений за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 составила акт от 19.12.2018 N 08-09/370 и приняла решение от 21.06.2019 N 07-09/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 759 037 руб. налога на прибыль, 1 280 878 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и 113 140 руб. налога на имущество, начислено 101 700 руб. 52 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 68 650 руб. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 30.09.2019 N 07-10/1/14451 отменило решение налогового органа в части доначисления НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по операциям реализации на экспорт услуг по сертификации продукции; в остальной части апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Общество оспорило в судебном порядке решение Инспекции в части.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Изучив материалы дела, доводы жалобы и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Одним из оснований доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о неправомерном включении налогоплательщиком в состав косвенных расходов 31 622 005 руб. 44 коп. затрат на ремонт и техническое обслуживание оборудования лущильно-сырьевого, сушильно-сортировочного, клеевого участков, участвующего в основном производстве налогоплательщика. По мнению налогового органа, основные средства и оборудование, в отношении которых проводился ремонт и обслуживание подрядным способом, непосредственно заняты и используются в производстве выпускаемой Обществом продукции, без данного оборудования производство и реализация продукции невозможны, следовательно, затраты, связанные с ремонтом и техническим обслуживанием, Общество неправомерно единовременно отнесло в состав косвенных расходов. Как указала Инспекция, спорные затраты необходимы для поддержания оборудования в рабочем состоянии, направлены на развитие производства и сохранение прибыльности, без данных расходов технологический процесс производства фанеры невозможен, поэтому они подлежат учету в составе прямых расходов для целей налогового учета.

Отказывая в удовлетворении требований, суды пришли к выводу, что расходы заявителя на техническое обслуживание и ремонтные работы, связанные с поддержанием производственного оборудования в работоспособном состоянии, отнесены к основному производству, входят в состав материальных затрат и используются при формировании себестоимости продукции, в связи с чем подлежат учету в составе прямых расходов. Формулируя такой вывод, суды исходили из того, что затраты на восстановление полезных свойств основных средств и оборудования (ремонт и техническое обслуживание) направлены на продление срока их эксплуатации и обеспечивают поступление экономических выгод от таких затрат в будущем. По мнению судов, в случае осуществления затрат с длительной периодичностью экономические выгоды от их осуществления будут поступать в организацию в течение нескольких отчетных периодов, поэтому признание таких расходов в целях налогообложения единовременно является необоснованным как с экономической точки зрения, так и с учетом принципа соотносимости доходов и расходов, связи последних именно с основным производством налогоплательщика.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов по данному эпизоду.

Статья 318 НК РФ для целей уплаты налога на прибыль предусматривает, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые, учитываемые по мере реализации продукции, работ и услуг, в стоимость которых они включены, и косвенные, которые в полном объеме относятся к расходам текущего периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом с учетом положений пункта 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены вне зависимости от их оплаты, в размере фактических затрат (подпункт 2 пункта 1 статьи 253, пункт 5 статьи 272 и пункт 1 статьи 260 НК РФ).

Из пункта 2 статьи 253 и пункта 1 статьи 318 НК РФ следует, что прочие расходы могут быть отнесены как к прямым, так и к косвенным расходам. При этом квалификация расходов не может зависеть исключительно от произвольного усмотрения налогоплательщика, а должна быть обоснованной. Возможность самостоятельного определения состава прямых расходов в учетной политике не означает, что этот процесс зависит исключительно от воли налогоплательщика.

По смыслу положений статей 252, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, притом что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Исходя из материалов дела, Общество осуществляет деятельность по производству фанеры, деревянных фанерных панелей и аналогичных слоистых материалов, древесных плит из древесины и других одревесневших материалов. В производственном процессе задействовано оборудование, находящееся в лущильно-сырьевом, сушильно-сортировочном и клеевом участках, в участке обработки фанеры. В 2014 - 2016 года Общество, с привлечением третьих лиц, осуществляло ремонт оборудования лущильно-сырьевого, сушильно-сортировочного и клеевого участков, его техническое обслуживание. В частности, по договорам с Обществом ООО НПО "Автоматика-Север" выполнены работы по ремонту и замене тиристорных модулей, наладке электропривода лущильной линии "Raute" и лущильного станка N 6, программированию, наладке преобразователя частоты "Toshiba" заточного станка, доработке программного обеспечения работы гидравлики лущильного станка. Также по договорам подряда, заключенным с Обществом, ООО "С-Пб БЭР" выполнило работы по ремонту лотка у пресса N 4, бревнотаски, фундамента дробилки и двигателя. Индивидуальным предпринимателем Галюничевой В.С. заявителю были оказаны услуги по диагностике электрооборудования кранов лущильно-сырьевого участка фанерного производства, а ОАО "Гидрострой-55" произвело работы по ремонту бассейнов водного хранения сырья, а также бассейнов и площадки для сброса бревен на транспортер. К работам по ремонту бассейнов для гидрометрической обработки древесины, по техническому обслуживанию гидрооборудования "лущильная линия", линии раскряжевки и иным работам, касающимся спорного оборудования, Общество привлекло ООО "Лифт монтаж СПб", ООО "Промвентиляция", ЗАО "Новодвинская ремонтно-строительная компания", ООО "Севрная Инжиниринговая Компания "РК Инжиниринг", ООО "Кентас", ООО "СевероЗападСтрой" и иные организации.

В ходе допроса сотрудники Общества Тюкин Евгений Михайлович (механик сушильно-сортировочного участка), Гильдебрандт Андрей Андреевич (механик по ремонту оборудования), Кирчигин Алексей Павлович (заместитель главного энергетика) подтвердили, что выполненные привлеченными Обществом организациями работы имеют непосредственное отношение к производственному оборудованию, участвующему в основном технологическом процессе производства фанеры, деревянных фанерных панелей и аналогичных слоистых материалов, древесных плит.

В соответствии с учетной политикой Общества на 2014, 2015, 2016 годы в состав прямых расходов включены: затраты на сырье, материалы, используемые при производстве продукции и составляющие ее основу; расходы на оплату труда работников, участвующих в процессе производства, и суммы страховых взносов, начисленных по данным расходам; амортизация основных средств производственного назначения.

В составе косвенных расходов отражаются: расходы на оплату труда вспомогательного персонала и работников аппарата управления с суммами соответствующих страховых взносов; амортизация основных средств общехозяйственного назначения; все иные расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода.

Суды оценили и отклонили утверждение заявителя о том, что затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемые сторонними организациями, предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, не включены в состав прямых расходов, определенный статьей 318 названного Кодекса, поэтому данные расходы невозможно отнести к прямым расходам.

Как верно указали суды, Налоговый кодекс Российской Федерации относит к прямым расходам понесенные налогоплательщиком затраты, непосредственно связанные с осуществлением основного вида деятельности в целях выпуска продукции до ее реализации и не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. С экономической точки зрения расходы на ремонт и техническое обслуживание производственного оборудования непосредственно связаны с основной деятельностью организации. Следовательно, в ситуации, если налогоплательщик относит спорные материальные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам, он должен обосновать правомерность исключения таких затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных.

Несмотря на то, что рассматриваемые расходы предусмотрены подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, с учетом специфики производственной деятельности Общества ремонтные работы, связанные с поддержанием оборудования и основных средств в работоспособном состоянии, отнесены к основному производству, входят в состав материальных затрат и используются при формировании себестоимости продукции, поэтому включение данных расходов в состав косвенных расходов не соответствует статье 318 НК РФ. Спорные затраты на выполнение подрядных работ применительно к подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ в данном случае подлежат отнесению к прямым расходам заявителя.

Доводы жалобы о невозможности достоверно определить стоимость и объем ремонтных работ, которые производились в разных цехах на разном оборудовании, на единицу выпускаемой продукции, были предметом рассмотрения судов. Отклоняя эти доводы суды исходили из отсутствия в материалах дела доказательств, свидетельствующих о том, что указанные затраты не участвуют в основной производственной деятельности налогоплательщика и направлены на достижение иной цели, не связанной с производством фанеры деревянных фанерных панелей и аналогичных слоистых материалов, древесных плит из древесины и других одревесневших материалов.

При этом судами исследована первичная документация, оформленная Обществом с подрядными организациями, которые производили ремонт и обслуживание оборудования. На основании материалов дела суды установили, что спорные затраты, которые исключены налоговым органом из состава косвенных расходов и отнесены в состав прямых расходов, касаются именно оборудования, находящегося в лущильно-сырьевом, сушильно-сортировочном и клеевом участках. Указанные выводы судов в жалобе не опровергнуты.

В ходе судебного разбирательства заявитель документально не опроверг непосредственную связь спорных затрат с основной производственной деятельностью Общества, не доказал, что спорные затраты не относятся к ремонту и техническому обслуживанию конкретного оборудования, непосредственно занятого и участвующего в производстве готовой продукции, не представил объективных доказательств и надлежащего обоснования отсутствия реальной возможности отнесения затрат к прямым расходам, равно как и экономического либо иного рационального обоснования отнесения их к косвенным расходам.

Ссылка подателя жалобы на то, что положения пункта 1 статьи 260 НК РФ специально устанавливают, что расходы на ремонт основных средств полностью учитываются (уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль) в периоде, когда они понесены, без распределения на остатки незавершенного производства и нереализованной продукции, не принимается судом кассационной инстанции.

Оценив в соответствии с требованиями главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами доказательства, в том числе положения учетной политики, особенности его хозяйственной деятельности и технологический процесс производства выпускаемой продукции, показания сотрудников, условия заключенных Обществом договоров, исходя из фактических обстоятельств дела, суды пришли к выводу, что спорные расходы непосредственно связаны с производством, в связи с чем правомерно отнесены Инспекцией в состав прямых и подлежат списанию по мере реализации готовой продукции.

Доводы кассационной жалобы подразумевают несогласие Общества с выводами судов, что само по себе не свидетельствует о нарушении норм материального и процессуального права. Возможность налогоплательщика самостоятельно определять прямые и косвенные расходы в целях исчисления налога на прибыль, закрепленная налоговым законодательством, не означает произвольного подхода к разрешению данного вопроса и формирование учетной политики налогоплательщика безотносительно к его фактической хозяйственной деятельности.

Аргументы Общества, содержащиеся в жалобе, по существу сводятся к иной оценке фактических обстоятельств, установленных при рассмотрении настоящего дела, и к иному толкованию правовых норм.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не усматривает правовых оснований для отмены обжалуемых судебных актов по рассмотренному эпизоду и удовлетворения жалобы Общества.

Как усматривается из судебных актов, по итогам проверки налог на прибыль доначислен Обществу в связи с неправомерным отнесением к косвенным расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли, 46 098 005 руб. 90 коп. затрат на оплату выполненных сторонними организациями работ по ремонту и техническому обслуживанию оборудования, непосредственно используемого в производстве готовой продукции, и лизинговых платежей по принятому в лизинг производственному оборудованию. Со ссылкой на положения статей 254, 260, 264, 318, 319 НК РФ Инспекция пришла к выводу, что спорные затраты Общества относятся к прямым расходам и должны рассчитываться с учетом остатка незавершенного производства и остатка произведенной и нереализованной продукции.

Исходя из пункта 2.1.1 мотивировочной части решения, Инспекция, исключив из состава косвенных расходов спорные затраты и скорректировав показатели налогового учета Общества в части размера прямых расходов, признала заниженной налогоплательщиком на 2 045 258 руб. 58 коп. налоговую базу по налогу на прибыль, в том числе за 2014 год на 200 606 руб. 64 коп., за 2015 год на 1 623 214 руб. 47 коп., за 2016 год на 221 437 руб. 47 коп.

Суды первой и апелляционной инстанций отклонили ссылки Общества на неправомерность произведенного доначисления налоговой базы и, соответственно, суммы налога на прибыль.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных).

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных указанной статьей. Под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. К незавершенному производству относятся также остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке. Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

На основании пункта 2 статьи 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Исходя из положений статьи 319 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

В ходе проверки налоговый орган выяснил, что в учетной политике Общества на 2014 - 2016 годы порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию не был предусмотрен.

С целью учета для целей налогообложения спорных затрат как прямых расходов Инспекцией произведен допрос в порядке статьи 90 НК РФ главного бухгалтера Общества Смаль Валентины Ивановны и главного экономиста Буркова Андрея Анатольевича. В ходе допроса Смаль В.И. сообщила, что расходы, относящиеся к подразделениям основного производства (лущильно-сырьевой, сушильный, клеевой и обрезной участки, участок обработки фанеры и склад готовой продукции), отражались Обществом на счете 20.01 "Основное производство" с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Распределяемые расходы сначала учитывались на счете 25 "Общепроизводственные расходы", а затем в конце месяца переводились на счет 20.01. Распределение расходов по видам продукции производится экономическим отделом.

Принятый в Обществе порядок распределения прямых расходов разъяснил главный экономист Бурков А.А., который пояснил, что сырье и материалы на лущильно-сырьевом участке и материалы на последующих стадиях обработки и производства продукции относились к конкретному производственному процессу. Полуфабрикаты распределялись пропорционально объему выпущенной продукции соответствующего передела (является полуфабрикатом для следующего этапа обработки). Цеховые расходы формировались прямым методом на счете 25 по подразделению, затем распределялись пропорционально объему выпуска продукции соответствующего передела и в конце месяца при расчете себестоимости отражались на счете 20 по тому же подразделению по изготовлению конкретного вида продукции.

Исходя из показаний сотрудников Общества, полученных в ходе проверки карточек счетов, оборотно-сальдовых ведомостей по счетам бухгалтерского учета, Инспекция установила, что прямые расходы распределялись Обществом в 2014 - 2016 годах следующим образом:

стоимость незавершенного производства на начало месяца + текущие прямые расходы на выработку цехового продукта = общая стоимость выпуска с остатком;

общая стоимость выпуска с остатком/объем выпуска = стоимость единицы продукта;

расход на следующий передел (объем) х стоимость единицы продукта = расход (стоимость);

общая стоимость выпуска с остатком - стоимость расхода на следующий передел - незавершенное производство.

В случае производства нескольких видов продуктов данный алгоритм применяется в разрезе каждого вида продукции. Аналогичный принцип применялся для определения остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца.

Основываясь на указанном порядке распределения прямых расходов, регистрах учета Общества, первичных документах, с учетом данных, содержащихся в оборотно-сальдовых ведомостях по счетам 21 и 43, Инспекция произвела распределение спорных расходов (476 000 руб. 46 коп. лизинговых платежей и 31 622 005 руб. 44 коп. затрат на ремонт и обслуживание оборудования) на остатки незавершенного производства и на остатки готовой продукции на складе. Итоговые показатели распределения сопоставлены налоговым органом с расчетом, представленным налогоплательщиком с сопроводительным письмом от 11.06.2019 N 3846, и признаны соответствующими контррасчету Общества.

В результате перераспределения спорных затрат, как указала Инспекция, сумма прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства по состоянию на 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2016, занижена на 32 409 руб. 50 коп., 328 114 руб. 82 коп., 37 175 руб. 58 коп.; сумма прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции по состоянию на 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2016, занижена на 168 197 руб. 14 коп., 1 295 099 руб. 65 коп., 184 261 руб. 89 коп.

Проверив правильность распределения Инспекцией прямых расходов, суды установили, что налоговый орган применил порядок, установленный самим Обществом, а расчет, составленный налоговым органом, соответствует применяемой налогоплательщиком в 2014 - 2016 годах методике, положениям статей 318, 319 НК РФ.

После проведенной Инспекцией корректировки показателей налогового учета Общества в части размера прямых расходов установлено, что в 2014 году Общество завысило на 200 606 руб. 64 коп. расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль (разница между суммой учтенных Обществом для целей налогообложения косвенных расходов в размере 10 317 054 руб. 72 коп. и суммой расходов, подлежащей учету в составе в прямых расходов, в размере 10 170 448 руб. 08 коп.). В 2015 году Общество необоснованно включило в состав косвенных расходов 24 596 079 руб. 85 коп., что привело к занижению на 1 623 214 руб. 47 коп. налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В 2016 году Общество неправомерно учло для целей налогообложения в составе косвенных расходов 11 130 871 руб. 33 коп. затрат, ввиду чего занижена на 221 437 руб. 47 коп. налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

Возражая против составленного налоговым органом расчета, Общество в ходе судебного разбирательства настаивало на необходимости при непрерывном расчете налога на прибыль за 2014 - 2016 годы учесть суммарные остатки незавершенного производства и готовой продукции, которые, по его мнению, по состоянию на 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2015 составили 200 606 руб. 64 коп., 1 623 214 руб. 47 коп., 221 437 руб. 47 коп. и приняты Инспекции в качестве заниженной налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2014 - 2016 годы.

Как заявило Общество, с целью избегания двойного налогообложения необходимо исключить из суммы остатка на конец текущего периода сумму остатка на конец предыдущего периода, с которого был исчислен налог на прибыль за предыдущий период. При этом Общество полагает, что при переквалификации Инспекцией спорных затрат в прямые расходы в течение двух проверенных налоговых периодов (2015 и 2016 годы) происходит накопление остатка расходов в нереализованной продукции в суммах соответственно 200 606 руб. 64 коп. и 1 422 607 руб. 83 коп.

На основании данного утверждения Общество представило свой расчет налогооблагаемой базы и суммы налога на прибыль, согласно которому исчисленная им налогооблагаемая база за 2014 год соответствует определенной Инспекцией и составляет 200 606 руб. 64 коп. (поскольку 2013 год находится за пределами проверяемого периода, то по состоянию на 01.01.2014 остаток излишне учтенных расходов равен 0). В то же время в 2015 году, по мнению Общества, Инспекция неправомерно исчислила налог на прибыль с налогооблагаемой базы в сумме 1 623 214 руб. 47 коп., поскольку в этой сумме (остаток расходов в нереализованной продукции по состоянию на 31.12.2015) отражен переходящий остаток в сумме 200 606 руб. 64 коп. (заниженная налогооблагаемая база за 2014 год). Следовательно, налоговая база за 2015 год составляет 1 422 607 руб. 83 руб. (1 623 214 руб. 47 коп. - 200 606 руб. 64 коп.). Также по расчету Общества в 2016 году остаток расходов в нереализованной продукции по состоянию на 01.01.2016 составил 1 623 214 руб. 47 коп., поэтому с учетом остатка расходов в нереализованной продукции по состоянию на 31.12.2016 (221 437 руб. 47 коп.) налогооблагаемая база по налогу на прибыль должна быть уменьшить на 1 401 777 руб. (221 437 руб. 47 коп. - 1 623 214 руб. 47 коп.). Таким образом, по данным Общества, за трехгодичный проверенный период налогоплательщиком в составе расходов по налогу на прибыль излишне отражено 221 437 руб. 47 коп., а недоимка по налогу на прибыль по итогам проверки составила 44 288 руб.

Отклоняя доводы Общества, суды пришли к выводу, что в оспариваемом решении Инспекции приведено надлежащее обоснование расчета размера прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство и остатки готовой продукции в денежном выражении, а также соответствующий расчет заниженной налоговой базы и доначисленного налога на прибыль за проверенный период. При этом налоговый орган принял во внимание объемы фактически реализованной продукции в течение проверенного периода, в том числе с учетом остатков произведенной, но не реализованной продукции в предыдущем налоговом периоде, а также остатка незавершенного производства (с переносом остатков прямых расходов на последующие налоговые периоды). Оснований для увеличения прямых расходов 2015 - 2016 годов на сумму завышенных в предыдущем налоговом периоде расходов не имеется.

Все аргументы, приведенные Обществом в кассационной жалобе, получили полную и объективную оценку судов на основании имеющихся в материалах дела доказательств.

Несогласие подателя жалобы с установленными судами фактическими обстоятельствами дела и оценкой доказательств, с толкованием норм законодательства, регулирующего спорные правоотношения, не является основанием для отмены оспариваемых судебных актов в кассационном порядке.

Существенных нарушений норм материального права, а также требований процессуального законодательства, повлиявших на исход судебного разбирательства, судами не допущено.

При таком положении оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Основанием для вынесения решения в части доначисления оспариваемых налогоплательщиком сумм налога на имущество, пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном применении Обществом установленной пунктом 25 статьи 381 НК РФ налоговой льготы по налогу в отношении имущества - трансформаторной подстанции (2БКТП) 1000/10/0,4 в бетонной оболочке в полной заводской готовности размерами 7500 x 500 x 2500, имеющей в составе: РУНН, УВН-моноблоки Siemens, УКРМ 300кВар - 2 шт., сухой трансформатор COLOMBO (Италия) 100/10/0,4-2 шт. Как указал налоговый орган, спорная трансформаторная подстанция представляет собой инженерное сооружение для размещения элементов электрических сетей, является сложным, единым и неделимым объектом, а также неотъемлемой частью линий энергопередачи. Без трансформаторов эксплуатация спорной трансформаторной подстанции невозможна. Следовательно, трансформаторная подстанция с находящимся в ней комплектом трансформаторов является объектом недвижимого имущества, представляющим собой единую сложную вещь.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды подтвердили обоснованность позиции Инспекции о том, что трансформаторная подстанция с находящимися в ней трансформаторами представляет собой единую сложную вещь, является объектом недвижимого имущества, в связи с чем признали, что Общество неправомерно применило в отношении данного объекта льготу по налогу на имущество, установленную пунктом 25 статьи 381 НК РФ.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 и пунктом 1 статьи 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) возникновение обязанности по уплате налога на имущество связано с наличием у налогоплательщика движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.

При этом в отношении объектов основных средств, принятых на учет с 01.01.2013 в качестве движимого имущества, установлено исключение из указанной выше обязанности по уплате налога (пункт 25 статьи 381 НК РФ, введенный Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

Отказывая в удовлетворении требования по рассматриваемому эпизоду, суды по результатам оценки и исследования представленных в материалы дела доказательств установили, что Общество получило разрешение на строительство объекта капитального строительства "Трансформаторная подстанция с установкой новой модульной КТП", разработало рабочий проект для его строительства и при помощи подрядных организаций провело работы по устройству фундамента под трансформаторную подстанцию, монтажные и пуско-наладочные работы. При этом трансформаторная подстанция имеет признаки недвижимого имущества, в частности: расположена в конкретном месте, сооружена на монолитном железобетонном фундаменте, соединена подземными коммуникациями со снабжающими объектами (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях), то есть имеет прочную связь с землей, соответственно, заявителем возведен объект капитального строительства.

Также судами выяснено и не опровергнуто заявителем, что общая стоимость, по которой данный объект основного средства принят к бухгалтерскому учету 28.02.2014, сформирована в сумме 10 888 201 руб. 31 коп. и включает в себя: стоимость работ по разработке проекта в сумме 337 869 руб. (подрядчик - общество с ограниченной ответственностью Производственно-торговое предприятие "Время-Сервис"); стоимость приобретенной трансформаторной подстанции (2БКТП) 1000/10/0,4 в бетонной оболочке в полной заводской готовности размерами 7500x500x2500, имеющую в составе: РУНН, УВН-моноблоки Siemens, УКРМ 300кВар - 2 шт., сухой трансформатор COLOMBO (Италия) 100/10/0,4-2 шт., в сумме 10 033 898 руб. 31 коп. (поставщик - общество с ограниченной ответственностью "Росэнергосистемы"); стоимость работ по устройству свайного фундамента под трансформаторную подстанцию в размере 516 434 руб. (подрядчик - общество с ограниченной ответственность "Монолит СБ"). Кроме того, в инвентарной карточке учета основных средств формы N ОС-6 отражены сведения об изменении первоначальной стоимости объекта основных средств в связи с дооборудованием: стоимость объекта определена с учетом стоимости электромонтажных и электротехнических работ в сумме 296 610 руб. 17 коп. (подрядчик - общество с ограниченной ответственностью "Росэнергосистемы"), стоимости работ по монтажу электроснабжения ТП 45 в сумме 1 555 007 руб. (подрядчик - общество с ограниченной ответственностью "Связь Технологии Компьютеры"), стоимости работ по устройству дренажа трансформаторной подстанции в сумме 120 770 руб. (подрядчик - общество с ограниченной ответственностью "Монолит СБ").

Принимая во внимание изложенное, руководствуясь положениями статей 374, 381 НК РФ, статьей 130 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 3 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетики", пунктом 4.2.6 Правил устройства электроустановок, утвержденных приказом Министерства энергетики Российской Федерации от 20.06.2003 N 242, учитывая вступившие в законную силу судебные акты по делу N А05-1595/2017, суды пришли к выводу о том, что трансформаторная подстанция представляет собой единую сложную вещь, обладающую признаками недвижимого имущества, а потому признали неправомерным применение Обществом в отношении данного объекта льготы по налогу на имущество, установленной пунктом 25 статьи 381 НК РФ.

Обосновывая правомерность применения спорной льготы, Общество ссылается на определение Верховного Суда Российской Федерации от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241.

Приведенные заявителем в дополнении к кассационной жалобе доводы были предметом рассмотрения судов, получили надлежащую правовую оценку, по существу сводятся к несогласию Общества с оценкой доказательств, установленными обстоятельствами, толкованием судами норм законодательства, подлежащих применению в настоящем деле. Данные доводы не подтверждают правомерность применения налоговой льготы, установленной пунктом 25 статьи 381 НК РФ, не свидетельствуют о существенных нарушениях судами норм материального права и (или) норм процессуального права, повлиявших на исход дела.

Аргументы Общества, изложенные в кассационной жалобе, не содержат фактов, которые не проверены и не учтены судами при рассмотрении дела и имели бы значение для вынесения судебных актов по существу, влияли на обоснованность и законность, либо опровергали выводы судов.

Ссылки подателя жалобы сводятся фактически к повторению утверждений, исследованных и правомерно отклоненных арбитражным судом, в связи с чем не могут служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Несогласие Общества с произведенной судами оценкой фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Кассационная инстанция считает, что при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, правильно применены нормы материального и процессуального права.

При таком положении кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 13.07.2020 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2020 по делу N А05-15361/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу акционерного общества "Архангельский фанерный завод" - без удовлетворения.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин Е.С. Васильева С.В. Соколова