Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 ноября 2020 г. N Ф07-13659/20 по делу N А13-21934/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Родина Ю.А., Савицкой И.Г.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области Матасовой С.В. (доверенность от 10.01.2018 N 27), от производственного кооператива "Антей" Бубякиной Н.Ю. (доверенность от 11.01.2020), от общества с ограниченной ответственностью "Аптека N 33" Яхричевой Е.В. (доверенность от 24.12.2019),

рассмотрев 24.11.2020 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 31.03.2020 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2020 по делу N А13-21934/2017,

УСТАНОВИЛ:

Производственный кооператив "Антей", адрес: 160028, г. Вологда, ул. Ильюшина, д. 32, пом. 7, ОГРН 1023500886166, ИНН 3525014376 (далее - Кооператив), обратился в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области, адрес: 160000, г. Вологда, ул. Герцена, д. 1, ОГРН 1043500095737, ИНН 3525022440 (далее - Инспекция), от 30.06.2017 N 12-21/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Аптека N 33", адрес: 162600, Вологодская обл., г. Череповец, ул. Ломоносова, д. 30, ОГРН 1063528066865, ИНН 3528112460 (далее - Аптека).

Решением суда первой инстанции от 31.03.2020 решение Инспекции признано недействительным в части доначисления Кооперативу 16 739 340 руб. 53 коп. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 3 814 454 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 11 432 322 руб. налога на имущество организаций (далее - налог на имущество), начисления соответственно 4 398 049 руб.13 коп., 676 622 руб. 34 коп., 2 920 229 руб. 17 коп. пеней по указанным налогам, привлечения Кооператива к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату НДС, налога на прибыль и налога на имущество в виде взыскания 332 654 руб. 22 коп., 95 361 руб. 37 коп., 285 808 руб. 05 коп. штрафов соответственно; заявление Кооператива о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления 1552 руб. 77 коп. пеней и 29 509 руб. 38 коп. штрафа по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) оставлено без рассмотрения.

Постановлением от 11.08.2020 суд апелляционной инстанции оставил решение от 31.03.2020 без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение от 31.03.2020 и постановление от 11.08.2020 в части признания недействительным решения от 30.06.2017 N 12-21/2, принять по делу новый судебный акт - об отказе в удовлетворении требований Кооператива.

По мнению подателя кассационной жалобы, представленными в материалы дела доказательствами подтвержден вывод Инспекции о создании Кооперативом и Аптекой схемы "дробления бизнеса" с целью применения специальных налоговых режимов и неуплаты налогов, взаимозависимости Кооператива и Аптеки, которые осуществляли экономическую деятельность не как два самостоятельных юридических лица, а как единая аптечная сеть; показаниями допрошенных в ходе налоговой проверки сотрудников Кооператива и Аптеки подтверждено влияние председателя Кооператива Веселова Aндрея Михайловича на финансово-хозяйственную деятельность Аптеки; основными поставщиками Кооператива и Аптеки являлись ООО "Антей-Фарма", ООО "Элли", ООО "Хелс", которые также были взаимозависимы друг с другом; с целью применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) Кооператив и Аптека регулировали зоны торговли путем сдачи части помещений в аренду или субаренду; Кооператив и Аптека обладали общими административными и управленческими ресурсами; Кооператив неоднократно предоставлял Аптеке беспроцентные займы; Инспекция правомерно, установив формальное осуществление взаимозависимыми Кооперативом и Аптекой финансово-хозяйственной деятельности, определила налоговую базу налогоплательщика с учетом доходов и расходов всех участников схемы "дробления бизнеса".

В отзывах на кассационную жалобу Кооператив и Аптека просят оставить обжалуемые судебные акты без изменения, а кассационную жалобу Инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, представители Кооператива и Аптеки возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной в отношении Кооператива выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 Инспекция 21.04.2017 составила акт N 12-21/2 и с учетом возражений налогоплательщика 30.06.2017 вынесла решение N 12-21/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением Кооперативу доначислено 16 739 340 руб. 53 коп. НДС, 3 814 454 руб. налога на прибыль, 11 432 322 руб. налога на имущество, начислено 4 398 049 руб. пеней по НДС, 676 622 руб. 34 коп. пеней по налогу на прибыль, 2 920 229 руб. 17 коп. пеней по налогу на имущество, начислено 1552 руб. 77 коп. пеней по НДФЛ, Кооператив привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 332 654 руб. 22 коп. штрафа за неуплату НДС, 95 361 руб. 37 коп. штрафа за неуплату налога на прибыль, 285 808 руб. 05 коп. штрафа за неуплату налога на имущество, по статье 123 НК РФ в виде взыскания 29 509 руб. 38 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 29.12.2017 N 07-09/20801@ апелляционная жалоба Кооператива на доначисление ему оспариваемым решением НДС, налога на прибыль, налога на имущество, начисление пеней и штрафов по указанным налогам оставлена без удовлетворения.

Кооператив оспорил решение Инспекции в судебном порядке.

Суд первой инстанции частично удовлетворил требования Кооператива, признал недействительным решение Инспекции в части доначисления налогоплательщику НДС, налога на прибыль, налога на имущество, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, требование Кооператива о признании недействительным решения Инспекции в части начисления пеней и штрафа по НДФЛ оставил без рассмотрения.

Апелляционный суд оставил решение суда первой инстанции без изменения.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Основанием для доначисления Кооперативу НДС, налога на прибыль, налога на имущество, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов послужил вывод Инспекции о занижении Кооперативом налоговых обязательств путем создания налогоплательщиком и взаимозависимой с ним Аптекой, применявшими в проверяемом периоде специальные налоговые режимы в виде ЕНВД и упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), схемы "дробления бизнеса", способствовавшей искусственному применению данными лицами специальных налоговых режимов и занижению налогооблагаемой базы.

Основным видом деятельности Кооператива с момента его регистрации в качестве юридического лица являлась розничная торговля лекарственными средствами в специализированных магазинах (аптеках).

Как следует из материалов дела, в 2013 - 2015 годах Кооператив и Аптека применяли ЕНВД в части розничной торговли фармацевтической и медицинской продукцией, УСН в части сдачи в аренду недвижимого имущества, в связи чем на основании пункта 2 статьи 346.11 и пункта 4 статьи 346.26 НК РФ не исчисляли и не уплачивали налог на прибыль, НДС, налог на имущество.

По мнению Инспекции, Кооператив и Аптека с целью неуплаты налогов создали схему "дробления бизнеса", позволявшую им соответствовать требованиям, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации для применения специальных налоговых режимов.

В оспариваемом решении Инспекция указала на взаимозависимость Кооператива и Аптеки, о которой свидетельствуют следующие обстоятельства:

- тождественный состав учредителей Кооператива (Веселов А.М., Веселова Марина Альбертовна, Веселова Виктория Андреевна, Кудряшова Евгения Борисовна) и Аптеки (Веселов А.М., Московой Александр Викторович, зарегистрированный по одному адресу с Веселовой В.А.);

- приобретение Кооперативом и Аптекой идентичных товаров у одних организаций-поставщиков;

- представление интересов Кооператива и Аптеки одним лицом;

- совпадение IP-адресов. телефонов. адресов доставки корреспонденции Кооператива и Аптеки, представление налоговой отчетности через ООО "Компания "Тензор".

В оспариваемом решении Инспекция указала, что при достижении Кооперативом предельного размера основных средств, позволяющего применять УСН, увеличивалась стоимость основных средств Аптеки, часть торговых площадей Кооператива и Аптеки в аптечных пунктах сдавались в аренду или субаренду с целью непревышения 150 кв. м торговой площади.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с названным Кодексом).

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде, применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации), налога на имущество. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с названным Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 9 Постановления N 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Инспекция, объединив доходы Кооператива и Аптеки, их среднесписочную численность сотрудников и остаточную стоимость имущества, сделала вывод об утрате Кооперативом права на применение специальных налоговых режимов.

Изучив доводы сторон, исследовав и оценив представленные ими доказательства в совокупности и взаимосвязи, суды пришли к выводу о неполучении Инспекцией в ходе проверки и неприведении ею в оспариваемом решении достаточных доказательств какого-либо влияния установленных признаков взаимозависимости Кооператива и Аптеки на результаты сделок между ними, отметили самостоятельность данных организаций как субъектов экономической деятельности, отсутствие доказательств наличия умысла в действиях налогоплательщика, направленного на неуплату налогов.

Данный вывод основан на следующих фактических обстоятельствах.

Как установили суды и следует из оспариваемого решения, Инспекция не исследовала в ходе налоговой проверки историю и цели создания Кооператива и Аптеки.

Суды установили, что Кооператив создан и зарегистрирован на основании решения Исполнительного комитета Вологодского городского Совета народных депутатов от 06.11.1990 N 1681. В соответствии с уставом Кооператива целью его создания являлось бытовое и лечебно-оздоровительное обслуживание населения. На основании пояснений представителей Кооператива суды установили, что розничную торговлю лекарственными средствами через аптечную сеть Кооператив начал осуществлять в 1994 году.

Веселов А.М. является членом Кооператива с 09.11.2003.

Муниципальное унитарное предприятие города Череповца "Аптека N 33" зарегистрировано в качестве юридического лица 07.04.1995, а 02.12.2004 в результате приватизации преобразовано в открытое акционерное общество (далее - ОАО) "Аптека N 33", основным видом деятельности которого являлась розничная торговля фармацевтическими товарами, а дополнительным - розничная торговля медицинскими, косметическими, парфюмерными товарами, ортопедическими изделиями.

Согласно сведениям единого государственного реестра юридических лиц такой же вид деятельности с 23.05.2006 осуществляет Кооператив, дополнительным видом деятельности с 28.04.2009 стало производство фармацевтических субстанций, аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом.

Пакет акций ОАО "Аптека 33" 20.06.2005 приобрело ООО "Аптечный приказ", учредил которое Веселов А.М.

ОАО "Аптека N 33" 01.06.2006 преобразовано в Аптеку, основным видом деятельности которой стала розничная торговля лекарственными средствами в специализированных магазинах (аптеках).

В соответствии с выданными лицензиями Кооператив и Аптека осуществляют свою деятельность в Вологодской области, при этом Кооператив - в городах Вологде и Тотьме, рабочем поселке Шексна и поселке Молочное, Аптека - в городах Череповце, Бабаево и Устюжне, а также в поселке Кадуй.

Все указанные и установленные судами обстоятельства, касающиеся деятельности Кооператива и Аптеки и свидетельствующие о ведении ими самостоятельной хозяйственной деятельности, Инспекция в ходе налоговой проверки не анализировала, при этом суды констатировали отсутствие оснований, предусмотренных действовавшим на тот момент законодательством, для признания Кооператива и Аптеки взаимозависимыми.

Суды с учетом положений Закона Вологодской области от 10.05.1999 N 362-ОЗ "О введении единого налога на вмененный доход в сфере розничной торговли на территории Вологодской области", пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" констатировали, что на момент приобретения акций Аптеки Кооператив в соответствии с действовавшим законодательством обязан был применять систему налогообложения в виде ЕНВД. Действовавшее до проверенного Инспекцией периода законодательство не содержало ограничений по численности работников при применении системы налогообложения в виде ЕНВД.

Суды обоснованно указали, что начало применения Кооперативом и Аптекой специального налогового режима в виде ЕНВД основано на требованиях действовавшего в тот период законодательства и не является следствием приобретения ООО "Аптечный приказ" акций ОАО "Аптека N 33", приобретения Веселовым А.М. доли в Аптеке, участие Веселова А.М. в ОАО "Аптека N 33" и в Аптеке не связано с увеличением численности работников Кооператива или Аптеки.

Суды отметили, что Кооператив начал применять УСН с 01.01.2009, то есть более чем через три года после приобретения ООО "Аптечный приказ" акций ОАО "Аптека N 33". Указанное обстоятельство свидетельствует об отсутствии у Кооператива цели перехода на УСН при приобретении акций ОАО "Аптека N 33".

Из перечисленных Инспекцией на листе 17 решения поставщиков закрытое акционерное общество (далее - ЗАО) "Протек-4", ООО "Антей-Фарма", ЗАО "Сиа-Интернейшнл" и ЗАО НПК "Катрен" являлись поставщиками МУП "Аптека N 33" до приобретения акций ОАО "Аптека N 33".

С учетом положений пункта 1 статьи 47, пункта 1 статьи 64 и пункта 1 статьи 65 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" ООО "Аптечный приказ", будучи единственным акционером ОАО "Аптека N 33", с 20.06.2005 действительно осуществляло общее руководство деятельностью Аптеки и определяло ее приоритетные направления.

В свою очередь, как установили суды двух инстанций, ООО "Аптечный приказ" определяло основные направления деятельности Аптеки с 01.06.2006 до 09.08.2008, а Веселов А.М. - с 09.08.2008.

Суды установили, что приобретение ООО "Аптечный приказ", учредителем которого являлся председатель Кооператива Веселов А.М., акций ОАО "Аптека N 33", а также доли участия в Аптеке не повлекло каких-либо изменений в деятельности существовавших с 1994 и 1995 годов организаций и не оказало влияния на условия и результаты сделок, совершенных этими лицами.

При этом Инспекция не привела конкретных обстоятельств и не представила доказательств, свидетельствующих о влиянии взаимозависимости Кооператива и Аптеки на результаты совершенных ими сделок.

Кроме того, суды установили, что указанные в оспариваемом решении ЗАО "Протек-4", ЗАО "Сиа-Интернейшнл", ЗАО НПК "Катрен", ООО "Антей-Фарма" являлись поставщиками Аптеки с 2004 года.

Инспекция не опровергла вывод о том, что с 01.01.2013 Кооператив и Аптека продолжали самостоятельно осуществлять розничную торговлю лекарственными средствами в разных районах Вологодской области, имели обособленные имущество, штат.

Суды обоснованно указали, что Аптека и Кооператив, являясь самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, заключали и исполняли договоры в целях осуществления своей уставной деятельности, имели раздельные имущество, штат, контрольно-кассовую технику, торговые площади и расчетные счета, самостоятельно вели учет своих доходов, определяли объект налогообложения, налоговую базу, исчисляли налог и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность, что налоговым органом не опровергнуто.

Кроме того, суды установили, что среднесписочная численность Кооператива и Аптеки в совокупности не превышает 100 человек.

Суды обоснованно отклонили ссылку Инспекции на приведенный на листе 38 оспариваемого решения список лиц, учтенных налоговым органом при определении среднесписочной численности сотрудников, поскольку они не являлись работниками Кооператива, а проходили стажировку по ученическому договору, работали на основании договора аутсорсинга, заключенного Кооперативом и ООО "МонтажСтрой".

В соответствии с абзацем вторым пункта 4 Постановления N 53 следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Инспекция не анализировала влияние взаимозависимости Кооператива и Аптеки на результаты экономической деятельности. В оспариваемом решении основанием для доначисления Кооперативу налогов послужила взаимозависимость налогоплательщика и Аптеки. Инспекция не доказала согласованности и направленности действий Кооператива и Аптеки на получение необоснованной налоговой выгоды.

Участие в сделках взаимозависимых лиц не свидетельствует о получении Кооперативом необоснованной выгоды и создании схемы "дробления" бизнеса, поскольку каждый участник сделок являлся самостоятельным субъектом хозяйственных и налоговых отношений, самостоятельно исполнял обязательства в рамках уставной деятельности. Законодательство Российской Федерации не запрещает взаимозависимым лицам вступать друг с другом в хозяйственные отношения. Эффективность и целесообразность управленческих решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, находится вне сферы налогового и судебного контроля.

Налоговый орган не представил доказательств того, что денежные средства, полученные Кооперативом и Аптекой от предпринимательской деятельности, объединялись ими.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 и пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган, который принял такое решение.

В нарушение указанных требований Инспекция не представила бесспорных доказательств наличия в действиях сторон согласованности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, а также недобросовестности Кооператива, направленной на занижение его налоговых обязательств.

Нормы Налогового кодекса Российской Федерации не содержат положений о возможности определения налоговых обязательств налогоплательщика путем суммирования доходов, полученных им и другими субъектами предпринимательской деятельности, ведущими самостоятельную хозяйственную деятельность.

С учетом установленных по делу фактических обстоятельств суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу об отсутствии у Инспекции оснований для вынесения решения о привлечении Кооператива к налоговой ответственности.

Всем доводам кассационной жалобы судами первой и апелляционной инстанции дана полная и объективная оценка на основании имеющихся в материалах дела доказательств, в связи с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для иной оценки.

Кассационная инстанция не усматривает нарушения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении спора, в связи с чем оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 31.03.2020 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2020 по делу N А13-21934/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области - без удовлетворения.