Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 сентября 2020 г. N Ф07-9164/20 по делу N А66-16390/2019

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Александровой Е.Н., Корабухиной Л.И.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Стекольный завод 9 января" Пыжова О.А. (доверенность от 05.11.2019), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области Кубарев М.О. (доверенность от 05.12.2019 N 44),

рассмотрев 07.09.2020 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Стекольный завод 9 января" на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2020 по делу N А66-16390/2019,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Стекольный завод 9 Января", адрес: 171157, Тверская обл., г. Вышний Волочек, ул. Стеклозаводская, д. 1, ОГРН 1046904000252, ИНН 6908008301 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области, адрес: 171158, Тверская обл., г. Вышний Волочек, ул. Котовского, д. 68, ОГРН 1046904006522, ИНН 6908005886 (далее - Инспекция), о признании недействительным решения Инспекции от 07.06.2019 N 8 в части начисления налога на прибыль в сумме 5 479 651 руб., пеней в размере 1 468 696 руб., а также штрафа в размере 136 991 руб.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 27.12.2019 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2020 решение Арбитражного суда Тверской области от 27.12.2019 отменено, в удовлетворении требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, просит обжалуемый судебный акт отменить.

По мнению подателя жалобы, судом апелляционной инстанции неверно истолкован пункт 2 статьи 257 и пункт 2 статьи 259.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Податель жалобы указывает, что даже у полностью самортизированного объекта есть такое понятие, как первоначальная стоимость, а соответственно в результате модернизации формируется измененная (увеличенная) первоначальная стоимость. Как указывает Общество, если на вновь приобретенный объект после ввода его в эксплуатацию докупить какие-либо комплектующие, улучшающие его свойства, то они также увеличивают вложения на приобретение данного объекта и стоимость основного средства становится выше.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить ее без удовлетворения, считая принятый по делу судебный акт законным и обоснованным.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 (налога на доходы физических лиц, исчисленного налоговым агентом за период с 01.01.2015 по 30.06.2018), по результатам которой составлен акт от 30.04.2019 N 8 и принято решение от 07.06.2019 N 8, которым Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 136 991 руб., за неполную уплату налога на имущество организаций в виде штрафа в сумме 55 291 руб., заявителю доначислены налог на прибыль организаций в размере в размере 5 479 651 руб., налог на имущество организаций в сумме 2 211 622 руб., а также пени по указанным налогам в общей сумме 2 085 822 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций послужил вывод Инспекции о том, что Общество неправомерно произвело расчет суммы списания на расходы ежемесячной амортизации по модернизированным объектам, исходя из первоначальной стоимости, прибавленной к стоимости модернизации, после истечения срока полезного использования, что привело к неправильному исчислению амортизации.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 19.09.2019 N 08-11/226 решение Инспекции от 07.06.2019 N 8 отменено в части доначисления Обществу налога на имущество организаций в сумме 2 211 622 руб., соответствующих пеней и штрафа; в остальной части названное решение оставлено без изменения.

Полагая решение Инспекции от 07.06.2019 N 8 в части выводов по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль, пеней и штрафа по указанному налогу, неправомерным и нарушающим его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные Обществом требования, поскольку пришел к выводу о том, что Обществом применена правильная методика начисления амортизации, а доводы Инспекции об исчислении амортизации после модернизации по остаточной стоимости, сложившейся на дату проведения модернизации, не основаны на законе и противоречат общему принципу списания в расходы стоимости основного средства путем амортизационных отчислений в течение срока его полезного использования, установленного Налоговым кодексом Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и отказал в удовлетворении требований Общества, указав, что спорные основные средства полностью самортизированы, и их остаточная стоимость, как и оставшийся срок полезного использования равны 0, при расчете нормы амортизации, необходимо использовать стоимость модернизации и срок полезного использования, определенный при вводе основных средств в эксплуатацию, ввиду того, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит иного способа расчета нормы амортизации.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, соответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, приходит к следующим выводам.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации обязанность подтвердить расходы и обосновать возможность учета их при исчислении налога на прибыль лежит на налогоплательщике.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и в нереализационные расходы.

В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе суммы начисленной амортизации.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорные налоговые периоды) амортизируемым имуществом в целях главы 25 настоящего Кодекса признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 данного Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 40 000 руб.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

На основании пункта 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В соответствии с пунктом 27 Положения по бухгалтерскому учету 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Как установлено судами, в учетной политике Общества, утвержденной приказами руководителя Общества, для целей налогового и бухгалтерского учета, на 2015, 2016, 2017 годы установлен единый метод начисления амортизации - линейный.

Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации, который использовался Обществом, определен в статье 259.1 НК РФ, согласно которой сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Проверкой установлено, что в спорные налоговые периоды у Общества числились на балансе объекты основных средств, введенные в эксплуатацию до 01.01.2008, которые в период с 31.08.2015 по 31.12.2017 были реконструированы (модернизированы): стеклоформующая машина; стеклоформующий автомат; система транспортирования стеклоизделий; печь отжига; стеклоформовочный автомат; транспортная система; стеклоформовочная машина ИС- 10.

По окончании модернизации Обществом оформлялись акты по форме N ОС-3 о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств, в которых указана фактическая стоимость выполненного объема работ по модернизации, дата приема-сдачи модернизированных объектов, их наименование и инвентарный номер, а также изменения в характеристике объектов.

Как установлено судом, из представленной Обществом в Инспекцию ведомости основных средств, содержащей сведения по бухгалтерскому и налоговому учету, следует, что на дату завершения модернизации вышеперечисленных объектов основных средств, они имели нулевую остаточную стоимость в налоговом учете, то есть их первоначальная стоимость была Обществом полностью самортизирована, ежемесячная амортизация в период с 31.05.2015 по 31.08.2016 не начислялась.

Абзацем первым пункта 1 статьи 258 НК РФ предусмотрено, что сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования спорных объектов основных средств (85 месяцев) Инспекцией не оспаривается.

В силу пункта 1 статьи 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что по окончании модернизации Общество в течение проверяемого периода увеличивало первоначальную стоимость объектов основных средств для целей налогового учета на стоимость работ по модернизации за минусом амортизационной премии, предусмотренной пунктом 9 статьи 258 НК РФ, в размере 30% стоимости затрат на капвложения.

В дальнейшем после проведения модернизации Обществом в проверяемом периоде производился расчет суммы списания ежемесячной амортизации объектов основных средств, исходя из срока полезного использования и первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость проведенной реконструкции (модернизации).

При расчете суммы списания ежемесячной амортизации объектов основных средств после их модернизации, Общество применяло метод: (первоначальная стоимость + стоимость модернизации) / срок полезного использования, указанный при вводе в эксплуатацию ОС = сумма ежемесячной модернизации.

Инспекцией применен следующий метод расчета суммы ежемесячных амортизационных отчислений по реконструированным (модернизированным) объектам, которые на момент реконструкции (модернизации) полностью самортизированы: стоимость модернизации (новая первоначальная стоимость объекта основного средства) / срок полезного использования, указанный при вводе в эксплуатацию ОС = сумма ежемесячной амортизации.

Таким образом, суд установил, что разница в сумме исчисленной амортизации Обществом и Инспекцией обусловлена различным исчислением показателя "первоначальная (восстановительная) стоимость".

Вместе с тем, Обществом и судом первой инстанции не принято во внимание следующее.

Действительно, положения пункта 2 статьи 257 НК РФ предусматривают, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (в пункте 27 Положения по бухгалтерскому учету 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, указано, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта).

Вместе с тем материалами дела подтверждается, что до проведения реконструкции (модернизации) в проверяемом периоде спорные объекты были полностью самортизированы, их остаточная стоимость составляла 0 руб.

При этом, после проведения реконструкции (модернизации) (с 31.08.2015 по 31.12.2017) полностью самортизированных объектов основных средств, Общество рассчитало сумму ежемесячных амортизационных отчислений исходя из общей суммы затрат на проведение реконструкции (модернизации) и ранее уже списанной в расходы суммы первоначальной стоимости спорных объектов, определенной по состоянию на 01.01.2008.

В свою очередь, исходя из цели применения амортизации - списание всей первоначальной стоимости (в том числе увеличенной в результате модернизации/реконструкции) в пределах срока полезного использования, размер подлежащей списанию стоимости модернизированного (реконструированного) основного средства должен определяться на дату ввода в эксплуатацию после модернизации (реконструкции) следующим образом: если на дату модернизации (реконструкции) объекта срок его полезного использования истек, то вне зависимости от окончания срока полезного использования и полного списания первоначальной стоимости после модернизации основное средство также подлежит амортизации ввиду продолжения его использования в качестве объекта основных средств и отсутствия иного механизма списания стоимости модернизации (реконструкции) нежели как через амортизационные отчисления.

При этом ежемесячная амортизация в этом случае (при полном списании первоначальной стоимости и окончания срока полезного использования) будет определяться: исходя из ранее установленного срока полезного использования (первоначально при создании и приобретении), с учетом отсутствия оснований предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации для определения иного срока полезного использования и расчета нормы амортизации, в том числе исходя из невозможности продолжения амортизации по остаточному сроку ввиду его истечения; новой первоначальной стоимости объекта основных средств, определенной только из стоимости модернизации, в связи с полным списанием ранее установленной при приобретении первоначальной стоимости и запрета ее повторного списания в состав расходов.

При этом стоимость произведенной модернизации будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию.

Как обоснованно указал суд апелляционной инстанции, в рассматриваемой ситуации при применении метода Общества сумма ежемесячной амортизации увеличивается.

Как отметил суд, определение ежемесячной стоимости амортизации производится Обществом исходя из не из действительной стоимости основных средств (остаточная стоимость 0 руб. + стоимость модернизации), а предполагаемой расчетной, которой основные средства никогда не обладали (первоначальная стоимость уже полностью самортизированная к моменту модернизации и равная 0 руб.) + стоимость модернизации.

То есть, сумма ежемесячной амортизации, предложенная Обществом, включает в себя не только стоимость модернизации, но и всую первоначальную стоимость, которая уже ранее была отнесена Обществом на расходы путем начисления амортизации (при расчете амортизации Общество использовало показатель первоначальной стоимости, исчисленной как сумма первоначальной стоимости оборудования и стоимости произведенной модернизации (реконструкции).

Как правомерно отметил суд апелляционной инстанции, одним из основных принципов учета амортизируемого имущества является списание стоимости основных средств на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей.

Тем самым стоимость модернизированных основных средств, использованная в расчете Общества, превышает их действительную стоимость и объективно не соответствует состоянию спорных объектов (то есть по данным Общества модернизированный объект стал обладать большей стоимостью, чем этот же объект, ранее приобретенный как новый и учтенный в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика по его первоначальной стоимости).

Включение в расчет ежемесячной суммы амортизации первоначальной стоимости полностью самортизированных основных средств приведет к ее необоснованному увеличению, ввиду повторного использования для расчета ежемесячной суммы амортизации первоначальной стоимости объектов, которая ранее уже была использована для этих целей и повторному использованию в данном качестве не подлежит.

Суд апелляционной инстанции правомерно пришел к выводу о том, что с учетом того, что спорные основные средства полностью самортизированы, и их остаточная стоимость, как и оставшийся срок полезного использования равны 0, при расчете нормы амортизации, необходимо использовать стоимость модернизации и срок полезного использования, определенный при вводе основных средств в эксплуатацию.

Оснований не согласится с указанным выводом у суда кассационной инстанции не имеется.

Аналогичная правовая позиция поддержана в определении Верховного Суда Российской Федерации от 12.03.2018 N 305-КГ18-500 по делу N А40-52885/2017.

При таких обстоятельствах, оснований для признания недействительным решения Инспекции от 07.06.2019 N 8 в части начисления налога на прибыль в сумме 5 479 651 руб., пеней в размере 1 468 696 руб., а также штрафа в размере 136 991 руб. не имеется, а постановление суда апелляционной инстанции подлежит оставлению без изменений.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом апелляционной инстанции на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, нормы материального и процессуального права применены правильно, суд кассационной инстанции на находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2020 по делу N А66-16390/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу ограниченной ответственностью "Стекольный завод 9 января" - без удовлетворения.

Отменить приостановление исполнения постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2020 по делу N А66-16390/2019, принятое определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.07.2020 по настоящему делу.