Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 мая 2020 г. N Ф07-2512/20 по делу N А56-53853/2019

21 мая 2020 г.

Дело N А56-53853/2019

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Александровой Е.Н., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Транспортно-Экспедиторская Группа "Гардарика" Одинцовой Т.К. (доверенность от 15.07.2019), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу Титовой М.А. (доверенность от 09.01.2020 N 28-07/00016), Захаровой А.В. (доверенность от 20.05.2020 N 28-07/11530),

рассмотрев 21.05.2020 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.08.2019 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2019 по делу N А56-53853/2019,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Транспортно-Экспедиторская Группа "Гардарика", адрес: 196158, Санкт-Петербург, Московское шоссе, д. 13, корп. 8, лит. А, ОГРН 1037821132018, ИНН 7810312177 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу, адрес: 196158, Санкт-Петербург, Пулковская ул., д. 12, лит. А, ОГРН 1047818000009, ИНН 7810000001 (далее - Инспекция), от 26.10.2017 N 04/48/2, от 17.11.2017 N 04/48/3, от 31.01.2018 N 04/48/5 о приостановлении проведения выездной налоговой проверки; признании незаконными действий налогового органа по продлению срока выездной налоговой проверки до четырех месяцев и впоследствии до шести месяцев ввиду представления недостоверной информации Управлению Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу для вынесения решений от 17.04.2018 N 574, от 18.06.2018 N 585; признании незаконными действий Инспекции, связанных с поздним вручением Обществу акта выездной налоговой проверки от 22.10.2018 N 04/34.

Решением суда первой инстанции от 26.08.2019 признано недействительным решение Инспекции от 26.10.2017 N 04/48/2 о приостановлении проведения выездной налоговой проверки, а также признаны незаконными действия налогового органа, связанные с поздним вручением Обществу акта выездной налоговой проверки от 22.10.2018 N 04/34. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 13.12.2019 (с учетом определения об исправлении опечатки от 20.01.2020) решение от 26.08.2019 изменено, заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение от 26.08.2019 и постановление от 13.12.2019 в части признания недействительными решений налогового органа от 26.10.2017 N 04/48/2, от 17.11.2017 N 04/48/3, от 31.01.2018 N 04/48/5 и незаконными действий Инспекции по продлению выездной налоговой проверки, принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований.

Податель жалобы настаивает на соблюдении налоговым органом срока проведения выездной налоговой проверки, установленного в статье 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), полном соответствии действий Инспекции по приостановлению проверки требованиям указанной статьи и не нарушении установленного законодательством порядка проведения выездной налоговой проверки. При этом Инспекция утверждает о недоказанности Обществом нарушения налоговым органом принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности мер налогового контроля, а также заявляет о доказанности действительной необходимости в приостановке проверки с целью истребования документов (информации) у контрагентов Общества.

Не согласен податель жалобы и с признанием судом апелляционной инстанции незаконными действий налогового органа по продлению срока выездной налоговой проверки до четырех месяцев и впоследствии до шести месяцев. Как указывает Инспекция, во исполнение утвержденного приказом Федеральной налоговой службы от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ порядка продления срока проведения выездной проверки налоговый орган направил в Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу соответствующие запросы, в которых мотивировал необходимость продления срока. Приведенные в запросах в качестве оснований для продления срока проведения проверки обстоятельства необоснованно расценены судом апелляционной инстанции заведомо ложными и недостоверными. В рассматриваемом случае Инспекция в целях установления действительной налоговой обязанности проверяемого налогоплательщика проводила мероприятия налогового контроля, направленные на анализ реальности всех задекларированных Обществом в проверенном периоде операций. Отраженные в письмах правоохранительных органов сведения с учетом, установленных в ходе проверки обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности заявителя и создании схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, требовали проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом полученная от правоохранительных органов информация не являлась единственным основанием для продления проверки. Сам налогоплательщик затягивал представление первичной документации к проверке, что препятствовало налоговому органу осуществлять их систематизацию в целях формирования надлежащей доказательственной базы по установленным нарушениям, а также проведению дальнейших мероприятий налогового контроля на основании содержащихся в документах сведений. Утверждение апелляционного суда о том, что значительный объем истребованных документов составляли товарно-транспортные накладные, которые не являются документами, необходимыми для исчисления и уплаты налогов, податель жалобы считает неосновательным. Данные накладные являются первичными документами, подтверждающими факт оказания услуг по перевозке, и необходимы в целях проверки реальности взаимоотношений Общества с заявленными контрагентами, для подтверждения действительного совершения хозяйственных операций по перевозке груза. Более того, решения вышестоящего налогового органа от 17.04.2018 N 574, от 18.06.2018 N 585, на основании которых продлен срок выездной проверки, Обществом не оспаривалось в рамках настоящего дела. Признав незаконными действия налогового органа по продлению срока выездной налоговой проверки до четырех месяцев и впоследствии до шести месяцев, апелляционный суд фактически признал недействительными решения Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу, требования к которому Общество не заявляло, и которое не было привлечено к участию в деле.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая принятое апелляционным судом по данному делу постановление законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а жалобу Инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, решением налогового органа от 28.08.2017 N 04/48 инициирована выездная налоговая проверка Общества и его обособленных подразделений по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016. Решение получено представителем Общества 28.08.2017 (том дела 1, листы 29 - 30).

На основании решений Инспекции выездная проверка приостанавливалась шесть раз на общий срок 179 дней. В частности, по решениям от 26.10.2017 N 04/48/2, от 17.11.2017 N 04/48/3, от 31.01.2018 N 04/48/5 выездная налоговая проверка была приостановлена Инспекцией с 27.10.2017, с 18.11.2017 и с 01.02.2018 в связи с необходимостью истребования документов (информации) у ряда контрагентов Общества в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ. Решениями от 15.11.2017 N 04/48/2, от 12.01.2018 N 04/48/3, от 07.03.2018 N 04/48/5 выездная налоговая проверка возобновлена с 16.11.2017, с 15.01.2018 и с 07.03.2018 соответственно.

Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу решениями от 21.03.2019 N 16/13/16690, от 01.04.2019 N 16/13/18960, от 10.04.2019 N 16-13/21664 оставило без удовлетворения жалобы Общества на указанные решения налогового органа.

Кроме того, на основании решений Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 17.04.2018 N 574, от 18.06.2018 N 585 срок проведения выездной налоговой проверки деятельности Общества и его обособленных подразделений продлен на 4 месяца, на 6 месяцев.

По итогам завершения выездной налоговой проверки налоговым органом составлена справка от 21.08.2018 N 04/33 (том дела 1, листы 31 - 33). Выявленные в ходе проверки нарушения законодательства о налогах и сборах отражены Инспекцией в акте от 22.10.2018 N 04/34, который вручен представителю Общества 21.12.2018.

Считая, что налоговый орган незаконно затягивал проведение выездной проверки ввиду неправомерного ее приостановления 6 раз и продления на срок до шести месяцев, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением. При этом налогоплательщик сослался на позднее изготовление Инспекцией акта проверки, нарушение срока его вручения заявителю, непринятие налоговым органом на дату обращения в суд итогового решения по результатам проверки.

Оценив оспариваемые решения Инспекции, суд первой инстанции сделал вывод о незаконности решения налогового органа от 26.10.2017 N 04/48/2. Принимая такое решение, суд исходил из того, что Инспекция на момент принятия указанного решения и в период приостановления проверки не направила в налоговые органы по месту налогового учета перечисленных в решении контрагентов Общества поручения об истребовании документов. В отношении остальных решений налогового органа суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований Общества. При этом суд отклонил довод налогоплательщика о проведении Инспекцией в период приостановления проверки по решению от 17.11.2017 N 04/48/3 допроса сотрудников заявителя. Также суд не расценил в качестве основания для вывода о незаконности решения инспекция от 31.01.2018 N 04/48/3 факт истребования налоговым органом в период приостановления проверки документов у проверяемого налогоплательщика. Отказывая в признании незаконными действий Инспекции о продлении срока проведения выездной налоговой проверки, суд первой инстанции указал, что продление срока проверки осуществлено по решениям Управления, которые приняты на основании мотивированных запросов Инспекции.

Апелляционный суд изменил решение суда первой инстанции, удовлетворив требования Общества в полном объеме. Делая вывод о незаконности оспариваемых решений налогового органа о приостановлении проверки, суд апелляционной инстанции посчитал, что право Инспекции на приостановку проверки использовано вопреки требованиям законодательства о налогах и сборах в целях необоснованного продления срока проверки. Признавая незаконными действия налогового органа по продлению выездной налоговой проверки, суд исходил из того, что информация, изложенная налоговым органом в направленных в вышестоящий налоговый орган запросах о продлении срока проверки, являлась недостоверной, была направлена на незаконное продление периода проверки.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришла к следующим выводам.

Положениями статьи 89 НК РФ предусмотрено, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Этот срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Соблюдение указанных им в пункте 2 статьи 89 НК РФ предельных сроков проведения выездных налоговых проверок обязательно для налоговых органов, наделенных правом проводить такие проверки и определять их продолжительность в установленных данной нормой рамках, в том числе при решении вопроса об их приостановлении в необходимых случаях. В срок проведения выездной налоговой проверки включаются только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно: время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории. Что касается встречных проверок, а также экспертиз, то время их проведения не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика. Не засчитывается в него и время, необходимое для оформления результатов проверки (статья 100 НК РФ). Следовательно, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный статьей 6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется.

Как усматривается из материалов дела, в рассматриваемом случае выездная проверка проводилась с 28.08.2017 по 21.08.2018 и на основании решений налогового органа 6 раз приостанавливалась, в том числе по оспариваемым налогоплательщиком решениям 3 раза в связи с необходимостью истребования документов (информации) у контрагентов Общества. Общий срок приостановки составил 179 дней, т.е. не превысил установленных законодательством сроков. Решением вышестоящего налогового органа от 18.06.2018 N 585 срок проведения выездной налоговой проверки был продлен на 6 месяцев. Фактическое количество календарных дней, затраченных Инспекцией на проведение выездной проверки, в которое не подлежит включению период приостановления проверки, составило 180 дней, т.е. 6 месяцев.

Таким образом, материалами дела подтверждается и Обществом не оспаривается, что продолжительность общего срока приостановления налоговой проверки, а также срок проведения этой проверки с учетом ее приостановления Инспекцией не были нарушены.

Из содержания обжалуемых судебных актов не усматривается, что суды при рассмотрении дела установили обстоятельства, свидетельствующие об обратном.

Утверждая о незаконности решений Инспекции от 26.10.2017 N 04/48/2, от 17.11.2017 N 04/48/3, от 31.01.2018 N 04/48/5, Общество указало на необоснованность приостановления проверки по оспариваемым решениям ввиду того, что в действительности налоговый орган использовал спорные периоды для проверки документов налогоплательщика, а не для целей, указанных в решениях. При этом налогоплательщик заявил, что в период приостановления проверки с 27.10.2017 по 15.11.2017 налоговый орган не направлял поручения об истребовании документов контрагентам, поименованным в решении от 26.10.2017 N 04/48/2, произвел допрос сотрудников проверяемого налогоплательщика. Во время приостановки проверки (с 18.11.2017 по 14.01.2018) по решению от 17.11.2017 N 04/48/3 Инспекция допросила сотрудников Общества и получила от налогоплательщика большое количество документов. В период действия срока приостановления проверки по решению от 31.01.2018 N 04/48/5 Инспекция направила в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по Санкт-Петербургу поручение об истребовании документов (информации) у директора Общества. На основании изложенного, по мнению Общества, приостановление проверки носило формальный характер и направлено на незаконное продление общего срока проверки.

Кассационная инстанция считает, что суды неправомерно поддержали позицию Общества о нарушении налоговым органом порядка приостановления выездной налоговой проверки.

В соответствии с положениями статьи 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в пункте 26 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57), в период приостановления выездной налоговой проверки не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников. В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов. Кроме того, налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки.

В рассматриваемом случае оспариваемые решения Инспекции не противоречат положениям статьи 89 НК РФ, не нарушают установленного законодательством порядка проведения выездной налоговой проверки.

Проведение выездной налоговой проверки может быть приостановлено в случаях, перечисленных в пункте 9 статьи 89 НК РФ, в частности, для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), эти документы (информацию).

Исходя из спорных решений Инспекции, проверка приостанавливалась 3 раза на срок:

1) с 27.10.2017 по 15.11.2017 в связи с необходимостью запроса документов у акционерных обществ (далее - АО) "Кнауф Петроборд", Полиэф", обществ с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Урса Евразия", "ЛЛК-Интернешнл", "Фактория ЛС", публичного акционерного общества "Сибур Холдинг";

2) с 18.11.2017 по 14.01.2018 для запроса документов у ООО "Пепсико Холдинг", ООО "Проктер энд Гэмбл Дистрибьютерская компания", ООО "Проктер энед Гэмбл-Новомосковск", АО "ТД "Нижегородский масложировой комбинат", ООО "Эссиэй Хаджин Продактс Раша";

3) с 01.02.2018 по 11.03.2018 для запроса документов у индивидуальных предпринимателей Иванова Дениса Александровича, Соловьева Олега Сергеевича, открытого акционерного общества "Йошкар-Олинская кондитерская фабрика", АО "Пивоварня Москва-Эфес", АО "Сталепромышленная компания".

При рассмотрении дела судами не установлено нарушения Инспекцией ограничений, предусмотренных пунктом 9 статьи 89 НК РФ (однократность приостановления проведения проверки по каждому лицу, у которого истребуются документы, продолжительность общего срока приостановления проверки, приостановление действий налогового органа по истребованию документов у проверяемого налогоплательщика, а также приостановление действий налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой).

Вопреки утверждению судов, направление Инспекцией поручений об истребовании документов контрагентам Общества, указанным в решении от 26.10.2017 N 04/48/2, только 18.11.2017, т.е. после возобновления проверки, не означает, что приостановление проверки с 27.10.2010 по 15.11.2017 не было обусловлено фактической необходимостью совершения действий, отраженных в решении налогового органа.

В указанный период Инспекцией были истребованы (запрошены) документы (информация) у иных контрагентов заявителя, что не противоречит требованиям пункта 9 статьи 89 НК РФ и опровергает довод Общества о формальной приостановке налоговым органом проверки.

Неотражение налоговым органом в решении от 26.10.2017 N 04/48/2 полного перечня контрагентов Общества, у которых планировалось истребовать документы (информацию) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ, не может быть расценено в качестве обстоятельства, свидетельствующего об использовании Инспекцией права на приостановление проверки в целях необоснованного продления срока ее проведения.

В обжалуемых судебных актах не приведено ни одного мотивированного аргумента в подтверждение вывода судов о том, что действия по запросу документов у контрагентов заявителя могли быть совершены без приостановки проверки.

Тот факт, что поручения об истребовании документов у контрагентов Общества, поименованных в решении от 26.10.2017 N 04/48/2, были направлены не в период приостановления проверки, а после ее возобновления, никоим образом не нарушило прав налогоплательщика. В период с 27.10.2010 по 15.11.2017 никаких проверочных действий и контрольных мероприятий (осмотр территории, изъятие либо истребование документов у налогоплательщика и т.д.) в отношении Общества налоговым органом не производилось.

Поскольку решение Инспекции от 26.10.2017 N 04/48/2 не нарушает права и законные интересы Общества, не возлагает на него какие-либо обязанности и не создает иных препятствий для осуществления предпринимательской деятельности, следует признать, что у судов первой и апелляционной инстанций не имелось правовых оснований для признания его недействительным.

Право налогового органа на приостановление проведения выездной налоговой проверки на периоды с 18.11.2017 по 14.01.2018 и с 01.02.2018 по 11.03.2018 в связи с истребованием документов (информации) у контрагентов Общества реализовано в соответствии с нормами налогового законодательства.

Судом первой инстанции установлено и отражено в обжалуемом решении, что поручения об истребовании документов сформированы налоговым органом и направлены в адрес указанных в решениях от 17.11.2017 N 04/48/3, от 31.01.2018 N 04/48/5 организаций и предпринимателей в период приостановки проверки.

Ссылки Общества на то, что Инспекция в период приостановления проверки проводила анализ представленных проверяемых налогоплательщиком документов, а также допрос свидетелей - работников заявителя, истребовала документы у директора Общества, правомерно отклонены судом первой инстанции.

Признавая эти утверждения Общества неосновательными, суд первой инстанции обоснованно указал, что статья 89 НК РФ не содержит запрета налоговому органу осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика и анализировать те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки и представлены налогоплательщиком в период приостановки проверки.

Суд первой инстанции также правомерно не расценил в качестве обстоятельства, свидетельствующего о незаконности решения Инспекции от 31.01.2018 N 04/48/5, факт направления налоговым органом в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по Санкт-Петербургу поручения от 15.02.2018 N 04/1349 об истребовании документов (информации) у генерального директора Общества.

Судом первой инстанции установлено, что в указанном поручении перечислены как документы, которые могли быть запрошены у Асриева Э.В., выступающего в качестве физического лица, обладающего сведениями о проверяемом налогоплательщике, так и документы, которыми он располагал в силу наличия статуса исполнительного органа Общества.

Между тем доказательства того, каким образом действия налогового органа по оформлению и направлению спорного поручения нарушили права и законные интересы Общества в сфере предпринимательской деятельности, заявителем в материалы дела не представлены.

Аргументы апелляционного суда, приведенные в обжалуемом постановлении в обоснование вывода о незаконности решений Инспекции от 17.11.2017 N 04/48/3, от 31.01.2018 N 04/48/5, основаны на неверном толковании норм законодательства о налогах и сборах, противоречат как разъяснениям, изложенным в пункте 26 постановления N 57, так и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П.

В силу части 1 статьи 198 и части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов и незаконных решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления принципиальное значение имеет выявление совокупности двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В настоящем деле при принятии оспариваемых решений налоговый орган, действуя в полном соответствии с налоговым законодательством, не нарушил срока проведения проверки, а также прав и законных интересов налогоплательщика.

Ссылка апелляционного суда на то, что избыточно длительное нахождение Общества в состоянии проверки препятствовало ему в возможности планирования и осуществления нормальных финансово-хозяйственных операций (вложения в основные средства, кредитование, участие в тендерах, расширение круга заказчиков и поставщиков услуг и т.п.), привело к отвлечению и потере трудовых ресурсов, заказчиков и доходов, не свидетельствует о злоупотреблениях со стороны налогового органа, не подтверждает наличие избыточного налогового контроля, препятствующего деятельности Общества.

В данном случае продолжительность общего срока приостановления налоговой проверки, а также срок проведения этой проверки с учетом ее приостановления Инспекцией не нарушены.

Ввиду отсутствия совокупности предусмотренных статьями 198, 201 АПК РФ оснований для признания недействительными решений налогового органа от 17.11.2017 N 04/48/3, от 31.01.2018 N 04/48/5, у суда апелляционной инстанции не имелось правовых оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения требований Общества в этой части.

В отношении оспариваемых Обществом действий Инспекции по продлению срока проведения выездной налоговой проверки суд первой инстанции указал, что продление осуществлено по решениям вышестоящего налогового органа, принятым на основании мотивированных запросов Инспекции. Подтверждая законность действий налогового органа, суд принял во внимание, что запросы мотивированы полученной от правоохранительных органов информацией, требующей дополнительной проверки (письма от 23.03.2018 N 04-10/06214@, от 24.05.2018 N 4/12738); непредставлением проверяемым налогоплательщиком по требованию налогового органа документов, необходимых для проверки; длительностью проверяемого периода, большим объемом проверяемых и анализируемых документов, большим количеством контрагентов Общества, совершение хозяйственных операций с которыми требовало проверки. Доводы заявителя о том, что обстоятельства, приведенные в запросах, являются ложными, недостоверными, отклонены судом первой инстанции как неосновательные и недоказанные.

Из содержания обжалуемого постановления не следует, что апелляционный суд, удовлетворяя требования Общества в рассматриваемой части, установил наличие в деле каких-либо доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции, положенные в обоснование принятого решения об отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.

Согласно абзацу второму пункта 6 статьи 89 НК РФ основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В пункте 2 Оснований и порядка продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки (приложение N 4 к действовавшему в спорный период приказу Федеральной налоговой службы от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@) приведен перечень оснований продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев. В указанный перечень включены, в частности, получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки; проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений; непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в установленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки; иные обстоятельства. Также в вышеуказанном пункте отражено, что необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств

Из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 09.11.2010 N 1434-О-О следует, что установленное в абзаце первом пункта 6 статьи 89 НК РФ положение о возможности продления срока выездной налоговой проверки до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев, направлено на обеспечение всестороннего и наиболее полного проведения налогового контроля при проведении выездной налоговой проверки и служит целям определения правильности исчисления, полноты и своевременности внесения налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации. При этом Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что используемое понятие "исключительный случай" является оценочным и наполняется содержанием в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела. Указывая в пункте 6 статьи 89 НК РФ, что основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, законодатель оправданно отказался от определения закрытого перечня таких оснований, имея в виду многообразие возможных ситуаций, при которых налоговым органам требуется дополнительное время для завершения процедуры выездной налоговой проверки. В противном случае это могло бы воспрепятствовать налоговым органам в осуществлении их полномочий по полному и всестороннему налоговому контролю, сделать налоговую проверку формальной и неэффективной. Порядок принятия решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки предполагает осуществление ведомственного контроля вышестоящим налоговым органом и возможность отклонения запроса налогового органа, проводящего проверку, при его немотивированности либо при отсутствии достаточных оснований для продления.

На основании материалов дела судом первой инстанции были установлены обстоятельства, свидетельствующие о соответствии запросов Инспекции требованиям, приведенным в приказе Федеральной налоговой службы от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@, об отсутствии со стороны налогового органа нарушений норм налогового законодательства, а также прав и законных интересов Общества ввиду направления запросов о продлении срока проверки в вышестоящий налоговый орган.

В силу пункта 1 статьи 270 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции являются: неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 16549/12 сформулирована правовая позиция, согласно которой из принципа правовой определенности следует, что решение суда первой инстанции, основанное на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, не может быть отменено исключительно по мотиву несогласия с оценкой указанных обстоятельств, данной судом первой инстанции.

В настоящем деле судом первой инстанции дана правовая оценка доводам налогоплательщика и налогового органа и доказательствам, представленным сторонами в подтверждение своей правовой позиции, в результате которой суд признал наличие у налогового органа оснований для направления запрос в Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу с целью продления срока выездной проверки.

Из содержания обжалуемого постановления усматривается, что, отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции основывался на выборочной оценке представленных доказательств и ограничился формальной констатацией факта нарушения норм законодательства о налогах и сборах Инспекцией, направившей запросы о продлении проверки в Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу.

При этом неправильного применения судом первой инстанции положений статьи 89 НК РФ к фактическим обстоятельствам данного конкретного дела апелляционным судом не установлено и в обжалуемом постановлении не приведено.

Утверждение апелляционного суда о том, что в общий срок продолжительности выездной проверки входит не только период направления запросов и сбора информации, но и составление акта, рассмотрение возражений налогоплательщика, принятие итогового решения по результатам проверки, основано на неверном толковании норм налогового законодательства.

В данном случае общий срок проведения выездной проверки с учетом ее продления Инспекцией не нарушен.

Из содержания обжалуемого постановления не усматривается, что судом апелляционной инстанции в ходе рассмотрения спора установлены обстоятельства, с бесспорностью свидетельствующие о том, что продление срока проведения проверки носило формальный характер, не было направлено на обеспечение всестороннего и наиболее полного проведения налогового контроля.

На основании изложенного следует признать, что суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении требования Общества о признании незаконными действий налогового органа по продлению срока выездной налоговой проверки до четырех месяцев и впоследствии до шести месяцев. Следовательно, у апелляционного суда не имелось правовых оснований для отмены решения суда первой инстанции в этой части.

В кассационной жалобе Инспекция также настаивает на необоснованном отражении судами первой и апелляционной инстанции в обжалуемых судебных актах вывода о нарушении налоговым органом положений о банковской тайне.

Как усматривается из обжалуемого решения, суд первой инстанции согласился с доводом заявителя о том, что получение Инспекцией доступа к сведениям банковских счетов физических лиц, не являющихся контрагентами проверяемого налогоплательщика, является нарушением положений о банковской тайне. Однако отметил, что нарушение Инспекцией положения о доступе к банковской тайне затрагивает права и законные интересы не Общества, а тех физических лиц, к личным счетам которых налоговый орган получил доступ. Также суд указал, что Общество не заявляло в рамках настоящего дела требования о признании незаконными указанных действий Инспекции.

Апелляционный суд поддержал изложенные в мотивировочной части выводы суда первой инстанции о нарушении Инспекцией положений о доступе к банковской тайне.

Поскольку в предмет спора по настоящему делу не входило оспаривание действий налогового органа по направлению запросов в банки по представлению сведений с личных счетов физических лиц (генерального директора Общества и членов его семьи, сотрудников Общества, иных физических лиц), кассационная инстанция полагает, что суды не имели оснований для отражения в судебных актах выводов относительно правомерности и/или неправомерности данных действий налогового органа.

Изложенные в кассационной жалобе Инспекции аргументы о том, что судами надлежало отказать в удовлетворении требования Общества о признании незаконными действий налогового органа, связанных с поздним вручением акта, поскольку действия по несвоевременному вручению налогоплательщику акта проверки признаны незаконными решением Управлением Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 01.07.2019 N 16-13/39533@, не принимаются судом кассационной инстанции.

Признавая незаконными оспариваемые действия, суды руководствовались статьями 198, 200 АПК РФ, а также учли позицию, изложенную в пункте 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 99.

Иное толкование налоговым органом положений закона не свидетельствует о неправильном применении судами норм права.

В силу части 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены кассационным судом решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Согласно пункту 2 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Учитывая, что при рассмотрении спора фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами, но при этом ими неправильно применены нормы материального права, кассационная инстанция полагает, что в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ решение от 26.08.2019 и постановление от 13.12.2019 подлежат изменению.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.08.2019 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2019 по делу N А56-53853/2019 изменить, изложив резолютивную часть решения суда первой инстанции в следующей редакции:

"Признать незаконными действия Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу, связанные с поздним вручением обществу с ограниченной ответственностью "Транспортно-Экспедиторская Группа "Гардарика" акта выездной налоговой проверки от 22.10.2018 N 04/34.

В удовлетворении остальной части заявленных обществом с ограниченной ответственностью "Транспортно-Экспедиторская Группа "Гардарика" требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу в пользу общества с ограниченной ответственностью "Транспортно-Экспедиторская Группа "Гардарика" 3000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины".

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин Е.Н. Александрова С.В. Соколова