Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 марта 2020 г. N Ф07-1480/20 по делу N А21-7499/2019

02 марта 2020 г.

Дело N А21-7499/2019

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Александровой Е.Н., Корабухиной Л.И.,

при участии от индивидуального предпринимателя Оноприенко Андрея Борисовича представителя Новикова В.В. (доверенность от 01.03.2020), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду Круглиной Л.В. (доверенность от 09.07.2019), Истоминой В.С. (доверенность от 15.01.2020 N 02-01/00771),

рассмотрев 02.03.2020 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Оноприенко Андрея Борисовича на решение Арбитражного суда Калининградской области от 08.10.2019 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2019 по делу N А21-7499/2019,

установил:

Индивидуальный предприниматель Оноприенко Андрей Борисович, ОГРНИП 305390519500010 (далее - Предприниматель), обратился в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным (в части) решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду, адрес: Калининград, пр. Победы, д. 38а, ОГРН 1043902500080 (далее - Инспекция) от 12.03.2019 N 185 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Калининградской области от 08.10.2019, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2019, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Предприниматель, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, а также на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, просит обжалуемые судебные акты отменить и принять новый судебный акт, которым удовлетворить его требования.

Податель жалобы не согласен с выводами судов о том, что спорное имуществом (земельные участки, нежилые помещения) использовалось им в предпринимательских, а не в личных целях. Кроме того, податель жалобы указывает, что представленные Инспекцией в дело уведомления о его вызове для дачи пояснений по уплате налогов за 2014-2016, не содержат каких-либо конкретных претензий к Предпринимателю. Как указывает Предприниматель, направленными письменными пояснениями налоговый орган был удовлетворен. Каких-либо претензий к данному вопросу в последующем не возникало, что свидетельствует о том, что Инспекция знала о природе сделок по отчуждению 19 участков, с полученных доходов от которых Предприниматель своевременно и в полном размере уплатил налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, полагая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Предпринимателя поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители Инспекции возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт от 24.01.2019 N 332 и вынесено решение от 12.03.2019 N 185 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 23 820 руб., также предложено уплатить доначисленный по результатам проверки налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в сумме 1 905 600 руб. и пени по этому налогу в сумме 400 212 руб. 79 коп.

Основанием для принятия решения Инспекции от 12.03.2019 N 185 послужил тот факт, что Инспекцией было установлено, что Предприниматель в течение проверяемого периода (2015-2017 годы) осуществлял предпринимательскую деятельность, в том числе, в части реализации объектов недвижимого имущества (земельных участков, нежилых помещений), однако, доходы, полученные от сделок по реализации недвижимого имущества, в доходы от предпринимательской деятельности не включал, налог, связанный с применением УСН, не исчислял и не уплачивал.

Предприниматель посчитал необоснованным включение в налоговую базу по УСН за 2015-2016 годы хозяйственных операций по продаже 19 земельных участков в пос. Маршальское Гурьевского района на сумму 5 000 000 руб.;

1/2 земельного участка по адресу: г. Калининград, ул. Куйбышева, 78 на сумму 4 250 000 руб.; земельного участка в пос. Козловка Гурьевского района на сумму 150 000 руб.; доход, полученный по соглашению о возмещении убытков от 25.08.2013 на сумму 550 000 руб.; объекта недвижимости по адресу: г. Калининград, ул. Грига, д. 56 на сумму 3 000 000 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 26.04.2019 N 06-12/09996 решение Инспекции от 12.03.2019 N 185 оставлено без изменения, а жалоба Предпринимателя - без удовлетворения.

Полагая решение Инспекции от 12.03.2019 N 185 неправомерным и нарушающим его права и законные интересы, Предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, оценив имеющиеся в деле доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, отказал Предпринимателю в удовлетворении его требований, поскольку пришел к выводу о том, что его деятельность про продаже земельных участков и недвижимого имущества носила предпринимательский характер.

Суд апелляционной инстанции выводы суда первой инстанции поддержал.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы, приведенные в кассационной жалобе, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.

Статьей 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Учитывая изложенное, налогообложению подлежат все доходы налогоплательщиков, применяющих УСН.

В силу статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"(далее - Закон N 129-ФЗ) и пункта 1.6 требований к оформлению документов, представляемых в регистрирующий орган, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы России от 25.08.2012 N ММВ-7-6/25@, индивидуальный предприниматель самостоятельно определяет виды экономической деятельности, которыми предполагает заниматься, и представляет сведения о соответствующих кодах по ОКВЭД для включения в ЕГРИП.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона N 129-ФЗ сведения о кодах по ОКВЭД содержатся в ЕГРИП.

Судами установлено, что согласно сведениям, содержащимся в ЕГРИП, Предпринимателем заявлены, в том числе, виды деятельности: по коду ОКВЭД 68.10.1 "подготовка к продаже собственного нежилого недвижимого имущества"; по коду ОКВЭД 68.10 "покупка и продажа собственного недвижимого имущества"; по коду ОКВЭД 68.20 "аренда и управление собственным или арендованным имуществом".

Как установлено судами на основании сведений, полученных Инспекцией из Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Калининградской области, Предприниматель на протяжении длительного периода времени систематически осуществлял покупку и реализацию объектов собственного недвижимого имущества.

Так, Предприниматель в соответствии с указанными видами деятельности в период с 2001 года по 2017 год приобрел 61 земельный участок и 54 объекта недвижимого имущества. С 2012 по 2014 год Предпринимателем было отчуждено 25 объектов недвижимости, с 2015 по 2017 год - 28 объектов недвижимости.

По состоянию на 01.01.2015 (начало проверяемого периода) Предприниматель являлся собственником 86 объектов недвижимости, в том числе: земельных участков - 55 ед., жилых и нежилых помещений - 31 ед.

На основании изложенного, суды пришли к обоснованному выводу о том, что такая деятельность не может рассматриваться как разовая сделка физического лица, не связанная с осуществлением предпринимательской деятельности, поскольку Предпринимателем неоднократно целенаправленно осуществлялись действия по приобретению объектов недвижимости и дальнейшей их перепродажи третьим лицам с целью получения дохода.

При выборе системы налогообложения доходов, полученных от реализации объекта недвижимого имущества физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, принципиальное значение имеют само назначение имущества, цели его приобретения, использования и реализации.

Объективным критерием для квалификации деятельности налогоплательщика по передаче имущественных прав на недвижимое имущество как предпринимательской является назначение нежилых помещений, а также вид разрешенного использования земельных участков.

В данном случае, как указано судами, все объекты недвижимости, как на момент их приобретения Предпринимателем, так и на момент их продажи, по своему характеру и потребительским свойствам не были предназначены для использования в личных, семейных и иных, не связанных с предпринимательством целях, а были предназначены исключительно для осуществления предпринимательской деятельности.

Сведений об изменении характеристик объектов для использования в личных потребительских целях Предпринимателем не представлено.

Доводы Предпринимателя о том, что имущество фактически не использовалось им для получения дохода, исследованы судами и признаны не состоятельными, поскольку получение дохода от использования имущества в определенный период не является определяющим предпринимательскую деятельность обстоятельством.

О направленности деятельности Предпринимателя на получение дохода свидетельствует факт приобретения и реализации такого имущества в период регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Отклоняя доводы Предпринимателя об использовании им спорного имущества не в предпринимательских целях, суды установили и указали следующее.

По договору купли-продажи земельных участков от 23.12.2015 N 23/12 Предпринимателем покупателю ООО "Новое поле" было реализовано 19 земельных участков, расположенных по адресу: Калининградская область, Гурьевский район, пос. 4 Маршальское. Категория земель - земли сельскохозяйственного назначения.

Доход от реализации составил 5 000 000 руб. и был учтен Инспекцией в составе доходов индивидуального предпринимателя по УСН.

Из материалов проверки следует, что изначально земельные участки были приобретены Предпринимателем у 19 различных собственников в период 2007-2008 годов, когда он являлся одним из учредителей ООО "Маршальский" и были реализованы после продажи им своей доли в уставном капитале ООО "Маршальский" на основании договора купли-продажи части доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью между участниками общества от 10.12.2015.

В 2013 году спорные земельные участки по договору дарения были переданы сыну Предпринимателя - Оноприенко И.А., а 04.08.2015 Предприниматель получил указанные земельные участки обратно в дар от сына и в том же году продал их ООО "Новое поле".

Как указали суды, из письма ООО "Новое поле" от 26.06.2018 следует, что каких-либо предпродажных работ по приобретенным земельным участкам не производилось, участки находились в необработанном состоянии, удовлетворительном для последующего использования в сельскохозяйственной деятельности.

Таким образом, предпринимателем было совершено 19 самостоятельных сделок по приобретению земельных участков, каждый из которых зарегистрирован в государственном кадастре недвижимости под своим кадастровым номером.

Доказательств использования Предпринимателем спорных земельных участков в личных целях, в материалы дела не представлено.

При этом Предпринимателем приобретены и реализованы эти участки в период регистрации в его качестве индивидуального предпринимателя.

Судами также исследованы и отклонены доводы Предпринимателя о том, что Инспекции с 2016 года, т.е. с момента представления налоговой декларации по НДФЛ за 2015 год, было известно о совершенной сделке по реализации земельных участков, однако, Инспекция не делала замечаний об изменении порядка учета этих сделок при проведении проверок в 2015 - 2017 годах.

Судами установлено, что Инспекцией в 2016 и в 2017 годах в адрес Предпринимателя направлялись уведомления о его вызове в Инспекцию для дачи пояснений по вопросу не декларирования по УСН за 2014 - 2016 доходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности и полученных от продажи объектов недвижимого имущества и земельных участков (уведомления от 19.02.2016 N 2429, от 25.09.2017 N 11-06/341).

Предприниматель по вызову в Инспекцию не явился и ограничился направлением сообщения о реализации имущества.

При этом, Предприниматель включил в объект налогообложения и отразил в налоговой декларации по УСН за 2017 год доходы, полученные от реализации производственно - административного здания, литер "А", "А1", общей площадью 3 201,9 кв. м, расположенного по адресу г. Калининград, ул. Большая Окружная дорога, д. 5. и земельного участка площадью 4 524,0 кв. м, с категорией земель: земли населенных пунктов, с разрешенным использованием: под производственное, административное здание, расположенное по адресу: город Калининград, ул. Большая Окружная.

Однако налоговые обязательства за 2015-2016 года до проведения Инспекцией выездной налоговой проверки Предприниматель не уточнил.

При отклонении довода Предпринимателя об отсутствии каких-либо претензий к нему по данному вопросу, что свидетельствует о том, что Инспекция знала о природе сделок по отчуждению 19 участков, суды обоснованно отметили следующее.

В соответствии со статьей 87 НК РФ одной из форм проведения налогового контроля являются налоговые проверки - камеральные и выездные.

Предметом камеральной налоговой проверки декларации по НДФЛ, представленной от имени физического лица, предпринимательская деятельность налогоплательщика, облагаемая УСН, не является.

В силу положений статьи 89 НК РФ выездная проверка представляет собой углубленную форму налогового контроля, осуществляемого в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных Кодексом, нормы которого не запрещают при проведении выездной проверки выявлять нарушения, не установленные камеральной проверкой.

Таким образом, результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок.

Именно по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией были выявлены нарушения, связанные с не включением доходов, полученных заявителем от предпринимательской деятельности, в налогооблагаемую базу по УСН.

С учетом изложенного, суды правильно указали, что доходы, полученные Предпринимателем от реализации в проверяемом периоде 19 земельных участков, являются доходами, полученными от предпринимательской деятельности по операциям реализации объектов, и в соответствии со статьей 346.15 НК РФ являются объектом налогообложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН.

Оснований не согласится с указанным выводом у суда кассационной инстанции не имеется.

Судами установлено, что Предпринимателем получен доход от реализации 1/2 доли земельного участка с кадастровым номером 39:15:132602:4, с видом разрешенного использования - под строительство офиса, расположенного по адресу: Калининград, ул. Куйбышева 78, в размере 3 755 000 (4 250 000 - 495 000) руб.

Земельный участок принадлежит к категории земель: земли населенных пунктов - под строительство офиса, разрешенное использование - для строительства объектов общественно-делового назначения.

Вид разрешенного использования земельного участка не предполагает использование его в личных потребительских нуждах.

Как следует из протокола допроса покупателя Хорава О.И., допрошенного в качестве свидетеля в порядке статьи 90 НК РФ, на момент приобретения земельный участок был огорожен, постройки и коммуникации на участке отсутствовали.

Как верно указали суды, данные обстоятельства свидетельствуют о том, что спорный земельный участок в личных целях Предпринимателем не использовался.

Довод Предпринимателя о том, что доходы от реализации 1/2 земельного участка по адресу ул. Куйбышева, 78 вторым собственником - Поставным А.А. также отражены в декларации по форме 3-НДФЛ, судами отклонен с указанием на то, что выездная налоговая проверка проведена в отношении деятельности Предпринимателя, а не Поставного А.А. Предметом налоговой проверки было определение достоверных налоговых обязательств, правильность исчисления и уплаты налогов именно Предпринимателем. Проверка правильность исчисления и уплаты налогов Поставным А.А. предметом проверки не являлась.

Судами также установлено, что Предпринимателем получен доход от реализации административного здания, расположенного по адресу: Калининград, ул. Грига, д. 56, который составил 2 980 000 (3 000 000 - 20 000) руб.

Согласно техническому паспорту здания, полученному Инспекцией из Калининградского филиала АО "Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ", по адресу Калининград, ул. Грига, д. 56, литера Б расположено административно-складское здание общей площадью 200,5 кв. м. В экспликации внутренних помещений все помещения здания имеют статус нежилых.

В соответствии с письмом ООО "ОКО" от 28.06.2018 данное здание приобретено для осуществления управленческой, хозяйственной деятельности предприятия, а также сдачи в аренду.

Вышеуказанный объект недвижимости был приобретен Предпринимателем у ЗАО "Культторг" по договору купли-продажи от 14.11.2005 за 20 000 руб.

Как следует из пояснений руководителя ООО "Культторг" Беденко С.Ю., указанное помещение использовалось бывшим владельцем для сдачи в аренду под автосервис и под склад.

На основании изложенного, суды пришли к правомерному выводу о том, что данное помещение использовалось в коммерческой деятельности и до перехода в собственность Предпринимателя и после реализации им здания новому собственнику. По своим характеристикам и с учетом его площади указанное помещение не предназначено для использования в личных потребительских нуждах.

Как отметили суды, каких-либо доказательств использования спорного помещения в личных целях Предпринимателем не представлено, в связи с чем полученный доход должен учитываться в составе объекта налогообложения налогом, связанным с применением УСН.

Предприниматель также не согласен с включением в состав налогооблагаемой базы по УСН выплат по продаже земельного участка в поселке Козловка Гурьевского района на сумму 150 000 руб. и выплат, полученных по соглашению о возмещении убытков от 25.08.2013 на сумму 550 000 руб.

Так, возражая относительно включения в состав доходов выплат по земельному участку с кадастровым номером 39:03:091018:76, Предприниматель указал, что данный участок был выделен путем межевания земельного участка с кадастровым номером 39:03:000000:367, приобретенным им в октябре 2007 года. Продажа земельного участка ЗАО "ВЛ Калининград" имела принудительный характер, в связи с изъятием земельного участка для государственных нужд - на указанной территории предусмотрено размещение В Л0330 кВт Калининградская ТЭЦ 2 - ПС 330 кВт Центральная.

Однако, суды установили, что Предприниматель реализовал ЗАО "ВЛ Калининград" земельный участок (номер 39:03:091018:76) в соответствии с договором купли-продажи земельного участка от 22.12.2014 N 55Ц/ДКП.

Данный участок был образован путем деления земельного участка (39:03:000000:0367), находившегося в собственности Предпринимателя с 20.09.2007, на три земельных участка: (39:03:091018:76) площадью 27 кв. м, (39:03:000000:2005) площадью 60 774 кв. м и (39:03:091104:553) площадью 15 000 кв. м.

Образованный новый участок (39:03:091018:76) зарегистрирован 27.11.2014 в Управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Калининградской области.

Полученный Предпринимателем от ЗАО "ВЛ Калининград" доход в сумме 150 000 руб. по договору купли-продажи земельного участка от 22.12.2014 N 55Ц/ДКП и в сумме 550 000 руб. по соглашению о возмещении убытков от 25.08.2013 являются доходом, полученным от осуществления предпринимательской деятельности, и в соответствии со статьей 346.15 НК РФ подлежат налогообложению по УСН.

Суды отклонили довод Предпринимателя о том, что сделка носила принудительный характер в связи с изъятием земельного участка для государственных нужд, указав следующее.

Постановлением Правительства Калининградской области от 19.05.2010 N 348 было принято решение об изъятии путем выкупа земельных участков, расположенных на территории муниципального образования "Гурьевский муниципальный район", для государственных нужд Калининградской области в целях строительства второго энергоблока Калининградской ТЭЦ-2 у собственников согласно приложению, согласно которому принадлежащий предпринимателю земельный участок подлежал изъятию путем выкупа.

Однако постановлением Правительства Калининградской области от 29.05.2012 N 379 вышеупомянутое постановление было отменено.

Таким образом, изъятия земельного участка для государственных нужд фактически не произошло.

Как отмечено судами, в ходе налоговой проверки Инспекцией установлено, что сделка по отчуждению земельного участка (39:03:091018:76) осуществлена на основании предварительного договора купли продажи земельного участка от 05.08.2013 N 55у/ПДНП и договора купли-продажи земельного участка от 22.12.2014 N 55Ц/ДКП, а также соглашения от 02.12.2013 об отсутствии претензий и соглашения от 25.08.2013 о возмещении убытков по взаимному согласию сторон.

Таким образом, судами установлено, что утверждение Предпринимателя о получении компенсации убытков в связи с принудительным изъятием земельного участка для государственных нужд не соответствует фактическим обстоятельствам.

При определении налоговой базы налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают внереализационные доходы, к которым, в частности, относятся доходы в виде сумм возмещения убытков или ущерба (пункт 3 статьи 250 НК РФ).

Следовательно, сумма стоимости земельного участка в размере 150 000 руб. и сумма денежной компенсации возмещения убытков в размере 550 000 руб. подлежат включению в состав доходов налогоплательщика, учитываемых при определении налоговой базы по УСН.

На основании изложенного, суды пришли к верному выводу о том, что установленные Инспекцией в ходе налоговой проверки обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о том, что по своему характеру систематическая деятельность по продаже и покупке объектов недвижимости без цели их личного использования является видом предпринимательской деятельности, направленной на получение экономической выгоды, в связи с чем продажа недвижимого имущества в данном случае не может рассматриваться как реализация права возмездного отчуждения недвижимого имущества физическим лицом.

В связи с этим, если физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя и осуществляет вид предпринимательской деятельности по покупке и продаже недвижимого имущества, указанный в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, доходы от продажи недвижимого имущества будут учитываться в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Кассационная инстанция считает указанный вывод судов правомерным.

Доводы кассационной жалобы Предпринимателя повторяют его позицию по делу, которой суды дали надлежащую правовую оценку. Несогласие подателя жалобы с выводами судов, иная оценка фактических обстоятельств дела и иное толкование положений закона не означает допущенной при рассмотрении дела судебной ошибки, не свидетельствует о существенных нарушениях судами норм права, повлиявших на исход дела, и не является достаточным основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

При рассмотрении дела и вынесении обжалуемых судебных актов суды установили все существенные для дела обстоятельства и дали им надлежащую правовую оценку, выводы судов основаны на всестороннем и полном исследовании доказательств по делу. Нормы материального права применены правильно. Нарушений норм процессуального права, которые могли явиться основанием для отмены обжалуемых судебных актов, кассационной инстанцией не установлено.

С учетом изложенного кассационная инстанция не находит оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 08.10.2019 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2019 по делу N А21-7499/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу предпринимателя Оноприенко Андрея Борисовича - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

Е.С. Васильева Е.Н. Александрова Л.И. Корабухина