Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 декабря 2019 г. N Ф07-14778/19 по делу N А44-10247/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от акционерного общества "Боровичский комбинат огнеупоров" Абдуллаева В.С. (доверенность от 21.08.2018 N 150), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области Степановой Л.Н. (доверенность от 04.12.2019 N 2-15/017082), Лушина А.Н. (доверенность от 16.04.2019 N 2-15/004879), Богданова И.А. (доверенность от 06.02.2019 N 2-15/001409),

рассмотрев 05.12.2019 в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Боровичский комбинат огнеупоров" на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2019 по делу N А44-10247/2017,

установил:

Акционерное общество "Боровичский комбинат огнеупоров", адрес: 174411, Новгородская обл., г. Боровичи, Международная ул., д. 1, ОГРН 1025300987139, ИНН 5320002951 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области, адрес: 174403 Новгородская обл., г. Боровичи, ул. Гоголя, д. 113, ОГРН 1045300910005, ИНН 5320015848 (далее - Инспекция), от 13.07.2017 N 44 в части:

- доначисления 1 311 660 руб. 25 коп. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (пункт 1.1 мотивировочной части решения налогового орган);

- доначисления 43 077 498 руб. 26 коп. НДС, начисления пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ (пункт 1.2 мотивировочной части решения налогового органа);

- доначисления 6 985 346 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ (пункт 2.2 мотивировочной части решения налогового органа);

- доначисления 6 941 608 руб. 62 коп. налога на имущество организаций (далее - налог на имущество), начисления пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ (пункт 3 мотивировочной части решения налогового органа).

К участию в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Компания Читавнештранс", адрес: 672000, Забайкальский край, г. Чита, Хабаровская ул., д. 6, оф. 12, ОГРН 1047550028492, ИНН 7536056880 (далее - Компания), и Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите, адрес: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Бутина, д. 10, пом. 1, ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435 (далее - Инспекция N 2).

Определением суда первой инстанции от 21.03.2018 требование Общества о признании недействительным решения Инспекция в части доначисления 43 077 498 руб. 26 коп. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ (пункт 1.2 мотивировочной части решения налогового органа) выделено в отдельное производство. Выделенному делу присвоен номер А44-2249/2018.

Решением суда первой инстанции от 04.04.2018 требования Общества в остальной части удовлетворены.

Постановлением апелляционного суда от 24.09.2019 решение от 04.04.2018 отменено в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении 1 311 660 руб. 25 коп. НДС и 6 985 346 руб. налога на прибыль, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа, а также о доначислении налога на имущество в отношении канализационно-насосных станций N 1, 2 (инвентарные номера 05-06736, 05-06737), начислении соответствующих сумм пеней и штрафа. В удовлетворении требований Общества в указанной части отказано. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе и дополнении к ней Общество, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить постановление от 24.09.2019 в части отказа в признании недействительным решения Инспекции о доначислении 1 311 660 руб. 25 коп. НДС, начислении пеней и штрафа и оставить в силе решение суда первой инстанции в этой части.

Как заявляет податель жалобы, во исполнение условий договора от 15.07.2014 N 5ТЭ/14 и поручений налогоплательщика ООО "Вира", действуя в качестве агента, привлекло для осуществления железнодорожной перевозки третье лицо - открытое акционерное общество (далее - ОАО) "Находкинский морской рыбный порт". При этом ООО "Вира" организовало отправку и перевозку товара Общества со станции Рыбники (порт Находка, Россия) до соответствующей станции, расположенной на территории Российской Федерации, где находился получатель продукции (либо до станции Боровичи). Общество указывает, что после прибытия импортного товара на станцию Рыбники и к моменту отправки его по территории Российской Федерации этот товар стал собственностью Общества и получил статус товара Таможенного союза, на эту перевозку оформлялся отдельный комплект документов. Исходя из изложенного, Общество настаивает на том, что ООО "Вира" обоснованно предъявило ему к оплате счета-фактуры по услугам, оказанным ОАО "Находкинский морской рыбный порт" (железнодорожные тарифы, сборы), с выделением НДС по ставке 18 процентов. Заявитель полагает, что его контрагент не имел оснований для изменения ставки, примененной перевозчиком в отношении услуг по перевозке товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, выполненных российским перевозчиком на железнодорожном транспорте.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемое постановление законным и обоснованным, просит оставить его без изменения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представители налогового органа возражали против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.

Компания и Инспекция N 2 надлежащим образом извещены о времени и месте судебного заседания, однако своих представителей в судебное заседание не направили, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2014 по 31.12.2015 составила акт от 24.03.2017 N 4 и приняла решение от 13.07.2017 N 44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 44 471 539 руб. 35 коп. НДС, 7 348 859 руб. налога на прибыль и 6 941 608 руб. налога на имущество, а также начислено 12 312 198 руб. пеней. Кроме того, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 1 365 102 руб. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Новгородской области решением от 17.10.2017 N 5-11/12279@ отменило решение налогового органа в части доначисления 82 380 руб. 84 коп. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, в остальной части апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Общество оспорило в судебном порядке решение Инспекции в части.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в части.

Судом кассационной инстанции в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) проверена законность принятых по делу судебных актов в пределах доводов кассационной жалобы Общества и возражений налогового органа.

Изучив материалы дела, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов в отношении услуг по международной перевозке товаров.

В целях статьи 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Положения подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяются также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. В целях статьи 164 НК РФ к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

Приведенные положения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации связывают режим обложения услуг по перевозке НДС по налоговой ставке 0 процентов с фактом трансграничного перемещения с территории Российской Федерации и (или) на территорию Российской Федерации товаров.

Налоговая ставка, в том числе нулевая, по НДС является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

В пункте 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление N 33) разъяснено, что оказание услуг по международной перевозке товаров, а также транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки, несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. В связи с этим налоговую ставку 0 процентов применяют перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы первый - второй подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

С учетом определения Верховного Суда Российской Федерации от 25.04.2018 N 308-КГ17-20263 из содержания подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ и разъяснений Пленума ВАС РФ следует, что налоговая ставка 0 процентов применяется в тех случаях, когда услуги по международной перевозке товаров (организации перевозки) выступают и оформляются в качестве части единого процесса перевозки экспортного (импортного) товара за пределы (с) территории Российской Федерации. В ином случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном (импортном) характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории Российской Федерации, на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ налог исчисляется по ставке 18 процентов.

Как следует из материалов дела, в 2014 - 2015 годах Общество по контрактам от 04.07.2014 N CHINAProp07/2014, от 10.02.2015 N 01/Meilu, заключенным с китайскими компаниями, приобрело алюмосиликатный пропант на условиях поставки FOB порт Циндао, Китайская Народная Республика, а также керамический пропант на условиях поставки FOB порт Баючуаль, Китайская Народная Республика.

Для доставки груза из портов Циндао, Баючуаль в адрес получателей, расположенных на территории Российской Федерации, Общество привлекло ООО "Вира" (агент-экспедитор). С данной организацией заявителем заключен договор на транспортно-экспедиционное обслуживание экспортных и импортных грузов от 15.07.2014 N 5ТЭ/14, по условиям которого ООО "Вира" обязалось за вознаграждение оказывать услуги по организации перевозки и экспедированию грузов Общества в соответствии с его поручениями. В обязанности агента входит осуществление услуг по организации прямых, смешанных перевозок грузов, осуществление экспедирования, обеспечение доставки груза до места назначения, организация выделения складских помещений в порту для хранения груза, приемка прибывающего в порт груза, организация погрузо-разгрузочных работ в порту и месте назначения, а также в местах перевалки груза по пути следования его из порта до места назначения. ООО "Вира" вправе привлекать для исполнения своих обязанностей третьих лиц, в том числе от своего имени заключать договоры перевозки груза.

В приложениях N 1, 3, 5, 7, 9 к договору определены стоимость работ и услуг, выполненных и оказанных ООО "Вира" по доставке груза из портов Циндао, Баючуаль - порт Находка, Россия, ставка фрахта из портов Циндао, Баючуаль - порт Находка.

В приложениях N 2, 4, 6, 8, 10, 11 к договору установлена стоимость работ и услуг, выполненных и оказанных ООО "Вира" по доставке груза по маршрутам: порт Находка, Россия - г. Боровичи; порт Находка (Россия) - г. Томск; порт Находка - г. Сургут, включая возмещение услуг по погрузочно-разгрузочным работам, оплаты железнодорожной перевозки до станций Томск, Боровичи, Сургут, услуг по приобретению, снабжению и укладке картона, оплаты взвешивания груза по требованию таможни и иные.

Для оказания услуг Обществу ООО "Вира" привлекло ОАО "Находский морской рыбный порт", ОАО "Примснабконтракт", акционерное общество "ДХЛ Интернешнл", ООО "Торговый дом "Примснабконтракт", ООО "Бранд", ООО "Ардис", ООО "Стивидорная компания "Терминал", ФГУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Приморском крае", индивидуального предпринимателя Кияница В.В. Оплатив услуги третьих лиц, ООО "Вира", применяющее упрощенную систему налогообложения, перевыставляло Обществу счета-фактуры с выделением НДС по ставкам 0 и 18 процентов.

Основанием для принятия решения по оспариваемому в кассационном порядке эпизоду послужил вывод Инспекции о том, что Общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов 1 394 041 руб. 09 коп. НДС на основании счетов-фактур, выставленных ООО "Вира" с выделенной суммой НДС по ставке 18 процентов, поскольку данная организация оказывала транспортно-экспедиционные услуги по международной перевозке импортного груза из Китая до станций назначения, расположенных на территории Российской Федерации, которые в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ подлежали налогообложению по ставке 0 процентов.

Вышестоящий налоговый орган отменил решение Инспекции в части вывода о неправомерности предъявления налогоплательщиком к вычету 82 380 руб. 84 коп. НДС по услугам (доставка документов и груза, замер гамма-фона, комиссия банка за валютный контроль), оказанным привлеченными ООО "Вира" соисполнителями, а также по операциям реализации товаров (гофрокартона, каната), приобретенных у ОАО "Примснабконтракт", ООО "Бранд", поскольку они не поименованы в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Удовлетворяя требования Общества по рассматриваемому эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что ООО "Вира" при организации перевозки груза по территории Российской Федерации верно оформило спорные счета-фактуры, обосновано перевыставив Обществу для возмещения (компенсации) расходы по оплате стоимости перевозки товара, оказания иных сопутствующих услуг и приобретения товарно-материальных ценностей в порядке, предусмотренном для посреднических операций (т.е. со ставкой 18 процентов).

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в этой части и отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований. Принимая такое решение, суд указал, что в рассматриваемом случае целью получения Обществом от ООО "Вира" транспортно-экспедиционных услуг была организация международной перевозки, поскольку пункт отправления товаров расположен за пределами Российской Федерации (порты Циндао, Баючуаль, Китай); доставка товара по территории Российской Федерации являлась лишь одним из этапов международной перевозки, что является основанием для применения ставки НДС 0 процентов в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Суд пришел к выводу, что перегрузка импортного товаров в российские вагоны осуществлялась в порту Находка и его дальнейшее движение до пунктов назначения (Боровичи, Томск, Сургут) происходило в рамках контрактов, заключенных с китайскими компаниями, для исполнения которых Обществом с ООО "Вира" и был заключен договор от 15.07.2014 N 5ТЭ/14. При этом из обстоятельств настоящего дела, условий договора от 15.07.2014 N 5ТЭ/14, а также иных доказательств по делу, не следует, что Общество находилось во взаимоотношениях с российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте и что ему были оказаны услуги, поименованные в подпункте 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Апелляционный суд отклонил довод заявителя о том, что разъяснения, содержащиеся в пункте 18 постановления N 33, не затрагивают российского перевозчика на железнодорожном транспорте - ОАО "Находкинский морской рыбный порт", участвовавшего в качестве соисполнителя при оказании ООО "Вира" транспортно-экспедиционных услуг по международной перевозке товара.

Признавая несостоятельной позицию Общества о законном перевыставлении его контрагентом счетов-фактур непосредственного исполнителя (ОАО "Находкинский морской рыбный порт") на оплату стоимости железнодорожного тарифа на перевозку грузов с выделением НДС по ставке 18 процентов, суд апелляционной инстанции исходил из того, что порядок выставления (перевыставления) контрагентом заявителя счетов-фактур непосредственного исполнителя услуг не изменяет предмет договора международной поставки товара и, как следствие, сущность оказанной Обществу услуги по поставке вагонов и перевозке груза железнодорожным транспортом.

Приведенные в кассационной жалобе доводы Общества выводы суда апелляционного суда не опровергают, не свидетельствуют о неправильном применении положений налогового законодательства и не являются достаточным основанием для отмены обжалуемого постановления в спорной части.

Судом апелляционной инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что ООО "Вира" (заказчик) для обеспечения перевозки импортного товара Общества на железнодорожном транспорте привлекло в качестве соисполнителя ОАО "Находкинский морской рыбный порт", с которым заключило договор от 12.12.2013 N 25-13/02. По условиям договора названная организация обязалась на основании заявки заказчика на отгрузку груза со склада заказать вагоны и согласовать со станцией Рыбники Дальневосточной железной дороги заявку на отправку вагонов с грузом до станции назначения, своевременно производить оплату провозных платежей. В приложениях к договору стороны согласовали железнодорожный тариф на отправку груза со станции Рыбники до станций назначения Боровичи, Томск, Сургут.

Из приведенных положений договора от 12.12.2013 N 25-13/02, как указал суд, следует, что ОАО "Находкинский морской рыбный порт" для исполнения обязательств по договору использует вагоны, принадлежащие сторонним организациям, и фактически выполняет обязанности перевозчика.

ОАО "Находкинский морской рыбный порт" выставило в адрес контрагента Общества счета-фактуры с наименованием услуг "железнодорожный тариф за перевозку груза (пропант)" с выделенным в них НДС со ставкой 18 процентов в сумме 1 311 660 руб. 25 коп.

В свою очередь, в рамках договора от 15.07.2014 N 5ТЭ/14 ООО "Вира" как агент перевыставило Обществу счета-фактуры, в которых в графе "наименование товара" указало "возмещение оплаты железнодорожной перевозки до станции назначения", ставка НДС в счетах-фактурах отражена в размере 18 процентов.

Исследовав и оценив представленные сторонами доказательства, суд апелляционной инстанции выяснил, что оказанные Обществу привлеченным ООО "Вира" соисполнителем услуги по перевозке товаров являются частью международной перевозки с перегрузкой товаров в порту Находка, в связи с чем к этим операциям применяются положения пункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, и они подлежат обложению налогом по ставке 0 процентов.

При этом, как обоснованно отметил суд, в рассматриваемом случае целью получения от ООО "Вира" транспортно-экспедиционных услуг была именно организация международной перевозки, поскольку пункт отправления товаров расположен за пределами Российской Федерации (Китай); доставка товара по территории Российской Федерации являлась лишь одним из этапов международной перевозки; ООО "Вира" и его контрагент на момент заключения приложений к договору от 12.12.2013, устанавливающих железнодорожные тарифы на перевозку со станции Рыбники до станций Боровичи, Томск, Сургут, обладали сведениями о том, что оказываемые услуги касаются ввезенного из Китая товара, являются частью международной перевозки, что влечет за собой применение ставки НДС в размере 0 процентов.

Поскольку налоговая ставка является установленным законом элементом налогообложения, обязательным для применения налогоплательщиками, суд пришел к выводу о необоснованном включении Обществом в состав налоговых вычетов сумм НДС по счетам-фактурам, полученным от ООО "Вира", с применением налоговой ставки 18 процентов.

Выводы суда апелляционной инстанции с учетом конкретных фактических обстоятельств не противоречат позиции, высказанной в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 27.11.2017 N 307-КГ17-9857, 307-КГ17-12461, от 18.04.2018 N 307-КГ17-3553, от 25.04.2018 N 308-КГ17-20263.

Доводы об уплате ОАО "Находкинский морской рыбный порт" в бюджет НДС не заявлялись в судах первой и апелляционной инстанций, не были предметом проверки судов.

Ссылка заявителя на судебные акты по делам N А78-10260/2017, А44-2249/2018 не подтверждает неправильного применения судом апелляционной инстанции норм права, поскольку они приняты по обстоятельствам, не являющимся тождественными настоящему спору.

Фактические обстоятельства установлены судом апелляционной инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального права применены правильно, процессуальных нарушений, в том числе предусмотренных статьей 288 АПК РФ, судом не допущено, поэтому суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого постановления и удовлетворения кассационной жалобы.

При подаче кассационной жалобы Общество неправильно исчислило и уплатило по платежному поручению от 15.10.2019 N 20153 государственную пошлину в сумме 3000 руб. вместо 1500 руб. Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1500 руб. подлежит возврату Обществу из федерального бюджета.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2019 по делу N А44-10247/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу акционерного общества "Боровичский комбинат огнеупоров" - без удовлетворения.

Возвратить акционерному обществу "Боровичский комбинат огнеупоров", адрес: 174411, Новгородская обл., г. Боровичи, Международная ул., д. 1, ОГРН 1025300987139, ИНН 5320002951, из федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы по платежному поручению от 15.10.2019 N 20153.