Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 декабря 2018 г. N Ф07-16010/18 по делу N А66-11467/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области Горбачевой О.В. (доверенность от 25.10.2018 N 546), от открытого акционерного общества "Тверской экскаватор" Любимовой Т.Д. (доверенность от 13.03.2018 N 31/18),

рассмотрев 25.12.2018 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Тверской экскаватор" на решение Арбитражного суда Тверской области от 07.05.2018 (судья Рощина С.Е.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2018 (судьи Мурахина Н.В., Докшина А.Ю., Осокина Н.Н.) по делу N А66-11467/2017,

установил:

Открытое акционерное общество "Тверской экскаватор", место нахождения: 170100, город Тверь, Индустриальная улица дом 11, ОГРН 1026900513310, ИНН 6903037669 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области, место нахождения: 170043, город Тверь, Октябрьский проспект, дом 26, ОГРН 1066901031812, ИНН 6950000017 (далее - Инспекция), от 22.03.2017 N 1419 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 07.05.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 04.09.2018, в удовлетворении заявленного требования отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие их выводов материалам дела, а также на неправильное распределение судами бремени доказывания обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора, просит отменить решение от 07.05.2018 и постановление от 04.09.2018 и принять по делу новый судебный акт о признании недействительным решения налогового органа.

По мнению подателя жалобы, суды безосновательно квалифицировали работы, выполненные Обществом в рамках совместного решения от 03.03.2016 N 232/3/2782 "Об организации работ по модернизации экскаватора одноковшового войскового ЭОВ-352-М-1", утвержденного начальником инженерных войск Вооруженных Сил Российской Федерации, руководителем Департамента Министерства обороны Российской Федерации и управляющим директором Общества (далее - совместное решение от 03.03.2016), как научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не подлежащие в силу подпункта 16.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) обложению налогом на добавленную стоимость (далее - НДС). Заявитель настаивает на том, что определяющим фактором при квалификации хозяйственной операции является цель использования ее результата. В данном случае, как указывает налогоплательщик, целью работ по модернизации являлись не создание образца экскаватора, внесение изменений в конструкторскую документацию и/или оформление права Российской Федерации на результаты интеллектуальной деятельности, а постановка модернизированного экскаватора на снабжение (вооружение) Вооруженных Сил Российской Федерации для обеспечения существующих потребностей. При этом безвозмездное выполнение заявителем работ по модернизации экскаватора в рамках исполнения совместного решения от 03.03.2016 по смыслу положений статьи 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) не является, а лишь направлено на осуществление операций, признаваемых объектом обложения НДС. При этом заявитель неоднократно обращал внимание судов на сохранение за ним права собственности на образец модернизированного экскаватора и последующее его использование в деятельности, облагаемой НДС.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель налогового органа возражал против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной Обществом 21.10.2016 налоговой декларации по НДС за III квартал 2016 года. В этой декларации налогоплательщик заявил к возмещению из бюджета 261 933 руб. налога. По результатам проверки налоговый орган составил акт от 06.02.2017 N 76 и принял решение от 22.03.2017 N 1419 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением налогоплательщику доначислено 460 415 руб. НДС и начислено 17 646 руб. 86 коп. пеней за нарушение срока уплаты этого налога. Также налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 89 124 руб. 80 коп. штрафа.

Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о необоснованном завышении Обществом предъявленной к возмещению из бюджета суммы НДС ввиду неправомерного включения в состав налоговых вычетов 261 933 руб. этого налога, относящегося к приобретенным материалам (услугам), предназначенным для производства (модернизации) одноковшового войскового экскаватора ЭОВ-352-М-1 для оборонной промышленности. Инспекция пришла к выводу о выполнении Обществом в рамках исполнения обязательств по совместному решению от 03.03.2016 научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, не подлежащих обложению НДС в силу подпункта 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 25.04.2017 N 08-11/92 апелляционная жалоба Общества на решение налогового органа оставлена без удовлетворения.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных названным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Налогоплательщик наделен правом на предъявление к вычету НДС на условиях и в порядке, определенных статьями 171 и 172 НК РФ.

Исходя из положений пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 названного Кодекса суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, после их принятия на учет и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами.

В пункте 2 статьи 170 НК РФ перечислены случаи, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), то есть не подлежат отнесению в состав налоговых вычетов в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.

Приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, Налоговый кодекс Российской Федерации относит к одному из таких случаев (подпункт 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в их состав включаются, в том числе, создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Руководствуясь статьями 431, 769 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), принимая во внимание буквальное значение слов и выражений, содержащихся в совместном решении от 03.03.2016, суды пришли к выводу, что Инспекция правомерно квалифицировала работы, выполненные Обществом в рамках данного решения, как научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические.

Исходя из предмета договора на выполнение опытно-конструкторских работ, приведенного в пункте 1 статьи 769 ГК РФ, выполнение опытно-конструкторских работ сопряжено с получением определенного результата, имеющего овеществленный характер - образец нового изделия, конструкторская документация на него.

Как усматривается из совместного решения от 03.03.2016, Общество обязалось за счет собственных средств выполнить работу по модернизации экскаватора одноковшового войскового ЭОВ-352-М-1 с целью повышения его тактико-технических характеристик, изготовить один образец данного экскаватора, провести лабораторные и пробеговые испытания, внести изменения в рабочую конструкторскую документацию, а Управление начальника инженерных войск Вооруженных Сил Российской Федерации - организовать военно-научное сопровождение данной работы с привлечением специалистов федерального государственного бюджетного учреждения "ЦНИИИ ИВ" Министерства обороны Российской Федерации, утвердить проект тактико-технических требований, принять решение об использовании образца модернизированного экскаватора.

В пункте 5 совместного соглашения от 03.03.2016 предусмотрено, что права на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в ходе выполнения работы (документацию и изделия, содержащие сведения о результатах интеллектуальной собственности) принадлежат Российской Федерации, от лица которого выступает Министерство обороны Российской Федерации. Заказчику (Министерству обороны Российской Федерации) после выполнения работ передается один полный комплект учтенных дубликатов рабочей конструкторской и эксплуатационной документации. Подлинники рабочей конструкторской документации передаются на ответственное хранение Обществу.

Проанализировав положения совместного решения от 03.03.2016, суды обоснованно указали на то, что работы, имеющие своим результатом получение опытного образца нового изделия, должны быть проведены Обществом с применением новых знаний и технологий для достижения практических целей и решения конкретных задач. Намерений получить сертификат соответствия на созданный образец заявитель не изъявлял.

Довод Общества о том, что целью работ по модернизации является не создание образца экскаватора, а постановка модернизированного экскаватора на снабжение (вооружение) Вооруженных Сил Российской Федерации, получил оценку судов и обоснованно отклонен.

Как обоснованно учтено судами, подтверждено материалами дела и не опровергнуто заявителем, Общество в данном случае изготовило образец изделия в соответствии с потребностями, определяемыми заказчиком в техническом задании (проекте тактико-технических требований к модернизированному экскаватору).

Приведенные Обществом в жалобе доводы, на основании которых оно настаивает на своем праве на налоговые вычеты по НДС, обоснованы тем, что образец модернизированного экскаватора в последующем будет им использоваться в деятельности, облагаемой НДС, поскольку право собственности на него сохранено за Обществом, экскаватор принят к учету в качестве объекта основных средств, от Министерства обороны Российской Федерации получено согласие на передачу машины в аренду третьему лицу.

Однако в данном случае фактически приобретенные материалы (услуги), по которым налогоплательщик претендует на налоговый вычет по НДС, были использованы Обществом для выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, т.е. в операциях, которые не подлежат обложению НДС.

Совместным решением от 03.03.2016 не предполагалось наделение Общества правом собственности на полученный образец.

Стороны в договорах на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ имеют право использовать результаты работ в пределах и на условиях, предусмотренных договором (пункт 1 статьи 772 ГК РФ).

В силу пункта 2 статьи 772 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, заказчик имеет право использовать переданные ему исполнителем результаты научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а исполнитель вправе использовать полученные им результаты работ для собственных нужд.

Сами по себе факт заключения Обществом со сторонней коммерческой организацией договора аренды экскаватора и получение согласия Министерства обороны Российской Федерации на использование экскаватора для производства земляных работ в интересах Общества не свидетельствуют о том, что образец модернизированного экскаватора, изготовленного заявителем в рамках совместного соглашения от 03.03.2016, не являлся результатом научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Таким образом, суды обоснованно указали на непредставление Обществом доказательств, определенно указывающих на то, что конечной целью создания опытного образца экскаватора являлось осуществление операций, признаваемых объектом обложения НДС. Налогоплательщик не опроверг приведенные Инспекцией доводы относительно того, что созданный Обществом в рамках совместного решения от 03.03.2016 опытный образец является результатом научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Обстоятельства дела исследованы судами полно и всесторонне, нормы статей 146, 149, 171 и 172 НК РФ применены и истолкованы правильно.

Доводы кассационной жалобы воспроизводят позицию Общества, заявленную им в ходе рассмотрения настоящего дела судами первой и апелляционной инстанций. Данная позиция всесторонне исследовалась судами на основе оценки доказательств, возражений и доводов сторон и была обоснованно отклонена.

Иная оценка Обществом обстоятельств спора и взаимоотношений сторон в рамках совместного решения от 03.03.2016 не подтверждает существенных нарушений судами норм материального и процессуального права, повлиявших на исход дела, и не является достаточным основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы Общества суд кассационной инстанции не усматривает.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 07.05.2018 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2018 по делу N А66-11467/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу открытого акционерного общества "Тверской экскаватор" - без удовлетворения.