Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 сентября 2016 г. N Ф07-7290/16 по делу N А56-75849/2015 (ключевые темы: УСН - общая система налогообложения - имущественные права - основные средства - объект налогообложения доходы. Спор решен частично в пользу налогоплательщика)

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Родина Ю.А., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Комплекс" Михайлова В.В. (доверенность от 17.06.2016), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Санкт-Петербургу Князевой С.О. (доверенность от 16.03.2016 N 15-17/04358),

рассмотрев 27.09.2016 кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Комплекс" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 04.02.2016 (судья Анисимова О.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2016 (судьи Дмитриева И.А., Будылева М.В., Згурская М.Л.) по делу N А56-75849/2015,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Комплекс" (далее - Общество, ООО "УК "Комплекс"), место нахождения: 195279, Санкт-Петербург, пр. Индустриальный, д. 22, лит. А, пом. 5Н, ОГРН 1055903335520, ИНН 5906061795, обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 30.06.2015 N 03-15/38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислены к уплате в бюджет 120 303 руб. недоимки по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и 2 086 318 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС); уменьшения на 426 руб. убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль, и на 60 737 руб. заявленного к возмещению из бюджета НДС; взыскания 24 061 руб. штрафа по налогу на прибыль и 409 219 руб. штрафа по НДС на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и начисления соответствующих сумм пеней по этим налогам.

Решением суда от 04.02.2016 в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением апелляционного суда от 25.05.2016 решение от 04.02.2016 отменено в части отказа заявителю в признании недействительным решения Инспекции от 30.06.2015 N 03-15/38 о доначислении 93 484 руб. 21 коп. налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и 18 696 руб. 84 коп. штрафа. В указанной части оспоренное решение налогового органа признано недействительным. В остальной части решение арбитражного от 04.02.2016 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, не согласившись с судебными актами, ссылаясь на нарушение судом норм процессуального (пункта 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; далее - АПК РФ) и материального права (статей 170, 171, 171.1 и 172 НК РФ), просит отменить решение суда и постановление в неудовлетворенной части заявленных требований о неправомерном доначислении 93 484 руб. 21 коп. налога на прибыль и 2 086 318 руб. НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований в этой части. Фактически все доводы кассационной жалобы Общества сводятся к обоснованию незаконности доначисления НДС, поскольку постановлением апелляционного суда требования в части доначисления налога на прибыль удовлетворены и никаких доводов о незаконности этого судебного акта в указанной части кассационная жалоба заявителя не содержит.

В кассационной жалобе (уточненной) Инспекция просит отменить постановление от 25.05.2016 в части признания недействительным оспоренного решения по эпизоду доначисления 93 484 руб. 21 коп. налога на прибыль и соответствующих сумм пеней и штрафа и в этой части оставить без изменения решение суда первой инстанции. По мнению налогового органа, к расходам на приобретение автомобилей в период применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) с объектом обложения "доходы" при переходе на общий режим налогообложения налогоплательщик не вправе применить позиции пункта 3 статьи 346.25 НК РФ, то есть не вправе определить их остаточную стоимость и произвести амортизационные начисления в целях обложения налогом на прибыль.

В судебном заседании от 13.09.2016 рассмотрение кассационных жалоб сторон было отложено на 27.09.2016 на 11 час. 15 мин. В указанное время судебное заседание продолжено.

В связи с нахождением судьи Журавлевой О.Р. в отпуске в порядке статьи 18 АПК РФ определением от 26.09.2016 произведена ее замена на судью Родина Ю.А., в связи с чем судебное заседание произведено с самого начала.

В судебном заседании представители Общества и Инспекции поддержали доводы, изложенные в соответствующих кассационных жалобах, и одновременно заявили возражения против кассационной жалобы другой стороны.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что по результатам проведения выездной налоговой проверки Общества за период 2011-2013 годы был составлен акт проверки от 25.05.2015 N 03-15/29 и с учетом представленных налогоплательщиком письменных возражений Инспекцией вынесено решение от 30.06.2015 N 03-15/38 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обжалованное заявителем в административном порядке решение Инспекции Управлением Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу решением от 28.09.2015 N 16-13/45702 частично отменено. Названное решение Инспекции оставлено в силе в части привлечения Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде наложения 545 325 руб. штрафа, а также доначисления 433 262 руб. недоимки по налогу на прибыль и 2 147 055 руб. недоимки по НДС, 1398 руб. недоимки по земельному налогу и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

Полагая, что указанное решение налогового органа частично нарушает его права, ООО "УК "Комплекс" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным по указанным выше суммам и налогам.

Суд первой инстанции решением от 04.02.2016 в полном объеме отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционный суд постановлением от 25.05.2016 отменил решение от 04.02.2016 в части отказа заявителю в признании недействительным решения Инспекции от 30.06.2015 N 03-15/38 в части доначисления 93 484 руб. 21 коп. налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и 18 696 руб. 84 коп. штрафа. В указанной части оспоренное решение налогового органа признано недействительным. В остальной части решение арбитражного суда от 04.02.2016 оставлено без изменения.

1. Из материалов дела следует, что ООО "УК "Комплекс", являясь налогоплательщиком, осуществляло как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, в частности, не подлежащие налогообложению операции по предоставлению процентных займов в денежной форме.

Проверкой установлено, что им были получены по заключенным с третьими лицами договорам займа проценты за I и IV кварталы 2011 года, I, III и IV кварталы 2012 года и I, III и IV кварталы 2013 года, которые не учтены в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) при расчете единой пропорции, применяемой для распределения НДС, поскольку у Общества отсутствовал раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (операции займа в денежной форме, включая проценты по ним). В результате чего заявитель завысил налоговые вычеты по НДС за 2011-2013 годы в сумме 2 146 151 руб., поэтому оспариваемым решением налогового органа было доначислено 2 086 318 руб. НДС к уплате в бюджет, установлено завышение заявленного к возмещению из бюджета 60 737 руб. НДС, начислен штраф в размере 409 219 руб. и соответствующие суммы пеней.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 данной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Согласно абзацу девятому пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик вправе не применять положения данного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Податель жалобы указывает, что он не превышал 5-процентного лимита расходов по операциям по реализации, которые не подлежат налогообложению, поскольку эти затраты у него фактически отсутствовали, поэтому вправе был применить в 2011-2013 года пункт 4 статьи 170 НК РФ к деятельности Общества, то есть не рассчитывать пропорцию общехозяйственных расходов, приходящихся на облагаемые и не облагаемые НДС операции, и возместить налог по общехозяйственным расходам в полном объеме.

Факт неведения раздельного учета в отношение спорных операций, которые не подлежали обложению НДС, и размер расходов по которым превысил установленную законом общую величину совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, установлен судами, подтвержден материалами дела и доказательств, опровергающие эти выводы судов, не представлено в материалы дела и на них не ссылается заявитель.

Доводы подателя жалоба сводятся только к тому, что он не имел и не мог иметь никаких расходов, связанных с заключением и исполнением договоров займа, поэтому отсутствие таких расходов по спорным операциям и позволяло Обществу не вести раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС операций. Такие доводы как не основанные на нормах законодательства и обстоятельствах дела не принимаются кассационной инстанцией.

Действительно, в спорные налоговые периоды законодательством о налогах и сборах не был определен порядок ведения раздельного учета, однако в этом случае такой порядок учета определялся любой обоснованной методикой, закрепленной налогоплательщиком в его учетной политике и позволяющей достоверно определить необходимые показатели, что не было сделано Обществом.

В связи с этим не принимается кассационной инстанцией и довод Общества о том, что произведенный налоговым органом расчет расходов по облагаемым и необлагаемым НДС операций является неправильным (отсутствует возможность, как это справедливо указал апелляционный суд, соотнести этот произведенный Инспекцией расчет с утвержденной налогоплательщиком методикой). Кроме того, эти доводы ООО "УК "Комплекс" были предметом исследования и оценки двух судов, которые их не приняли по указанным выше основаниям, в силу чего у кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для переоценки фактических обстоятельств спора.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы ООО "УК "Комплекс" в указанной части.

2. Инспекция считает, что в нарушение пункта 1 статьи 257 НК РФ (порядок определения стоимости амортизируемого имущества), пункта 4 статьи 346.17 НК РФ (порядок признания доходов и расходов) и пункта 2.1 статьи 346. 25 НК РФ (особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с УСН на иные режимы налогообложения) Общество неправомерно начислило амортизацию на остаточную стоимость основных средств, приобретенных им в период применения УСН с объектом обложения - "доходы", и, включив в состав затрат для целей налогообложения прибыли, занизило налогооблагаемую базу по этому налогу на 281 437 руб. за 2011 год, на 163 543 руб. за 2012 год и на 156 960 руб. за 2013 год (п. 2.3 решения; 2.1.4 акт проверки)

Из материалов дела следует, что ООО "УК "Комплекс", применяя с 11.04.2005 (с даты постановки на учет в инспекции Федеральной налоговой службы по Мотовилихинскому району г. Перми), УСН, в связи с открытием в Санкт-Петербурге 20.04.2011 филиала согласно пункту 3 статьи 346.12 НК РФ утратило право на применение УСН и с 21.04.2011 перешло на общий режим налогообложения.

В период применения УСН Общество по договорам выкупа предмета лизинга от 25.03.2010 N 3442/2008/В приобрело в собственность легковой автомобиль марки MERCEDES-BENZ ML350 4MATIC (передаточный акт от 14.05.2010 к договору выкупа предмета лизинга N 3442/2008/В от 25.03.2010, данный автомобиль введен в эксплуатацию в 2010 году) и купли-продажи транспортного средства от 14.02.2011 б/н легковой автомобиль марки TOYOTA-COROLLA (акт приема-передачи автомобиля к договору от 14.02.2011, данный автомобиль введен в эксплуатацию 15.02.2011), расходы на приобретение которых были, по мнению налогового органа, произведены налогоплательщиком в рамках применения УСН с объектом обложения - "доходы".

Как полагает Инспекция, эти расходы на приобретении указанных основных средств в рамках примененного спецналогрежима, в котором объектом обложения налогом были доходы, в полном объеме учтены налогоплательщиком и их не могло быть или они не могли возникнуть в период применения общего режима налогообложения, в том числе и в связи примененной амортизацией для определения их стоимости в целях постановки этих объектов на учет как основных средств уже в рамках общего режима налогообложения.

Поэтому налоговый орган посчитал, что заявитель, не имея правовых оснований, произвел учет примененной им в 2011-2013 годах амортизации в сумме 601 940 руб. на остаточную стоимость спорных основных средств в целях налогообложения по прибыли, тем более за I квартал 2011 года (в период нахождения на УСН).

Апелляционная инстанция, признавая, что нормы Налогового кодекса Российской Федерации регулируя правоотношения, связанные с переходом с УСН (с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов) на общий режим налогообложения, и с переходом с общего режима налогообложения на УСН (с объектом налогообложения, доходы, уменьшенные на величину расходов), в то же время не регулируют правоотношения, связанные с переходом с УСН (с объектом налогообложения доходы) на общий режим налогообложения, и с переходом с общего режима налогообложения на УСН (с объектом налогообложения "доходы") и не содержат специальных норм, определяющих порядок формирования остаточной стоимости основных средств при переходе с УСН, с объектом налогообложения доходы на общую систему налогообложения при реорганизации, сделал вывод о том, что это само по себе не означает, что при переходе с УСН с объектом налогообложения "доходы" на общую систему налогообложения, налогоплательщик не имеет право сформировать остаточную стоимость основных средств. Посчитав, что в этом случае имеет место неустранимые сомнения и неясности, и применив положения пунктов 6 и 7 статьи 3 НК РФ, апелляционный суд обязал заявителя произвести расчет амортизации спорных основных средств, исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования на дату перехода к общему режиму налогообложения, за исключением I квартала 2011, на основании чего удовлетворил требование Общества по этому эпизоду.

Кассационная инстанция полагает, что такой вывод апелляционного суда не соответствует нормам налогового законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом рамках этой системы налогообложения налогоплательщик самостоятельно вправе выбрать объектом обложения налогом либо доходы, либо доходы минус расходы.

Порядок определения доходов в целях применения УСН установлен статьей 346.15 НК РФ, порядок определения расходов - статьей 346.16 НК РФ. В то же время статья 346.17 НК РФ устанавливает порядок признания доходов и расходов.

По общему правилу стоимость амортизируемого имущества, купленного в период применения УСН, списывается в налоговом учете при УСН с момента ввода его в эксплуатацию (равными долями в течение налогового периода) согласно абзацу 8 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Если расходы на покупку основных средств полностью не списаны в налоговом учете при УСН, то остаточную стоимость этих объектов нужно определять путем уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтенных при УСН. Оставшуюся же часть расходов нужно списать по правилам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, указанные выше положения распространяются на тех налогоплательщиков, применяющих УСН, которые в силу прямого указания закона обязаны вести учет расходов в целях налогообложения в рамках этого режима налогообложения, то есть выбрали объектом обложения налогом доходы минус расходы.

Статья 346.25 НК РФ устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на иные режимы налогообложения.

В частности, названная норма (подпункт 2 пункта 2) предусмотрела один случай, когда названные расходы не были учтены в рамках УСН при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы и могут быть учтены налогоплательщиком при его переходе на общий режим налогообложения.

Так, организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Что касается налогоплательщиков, находящихся на УСН, выбравших в качестве объекта обложения налогом доходы, то они, как на это указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22.01.2014 N 62-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нью Трейд" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации", не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (статья 346.20 НК РФ).

По мнению кассационной инстанции, из данного положения следует, что спорные расходы налогоплательщика при переходе на общий режим налогообложения, на что правильно указывает налоговый орган, отсутствуют, поскольку они законодательно учтены именно в рамках пониженной ставки налогообложения с учетом выбранного им объекта налогообложения по УСН.

При вынесении настоящего постановления кассационная инстанция принимает во внимание и позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в определении от 22.01.2014 N 62-О, которая состоит в следующем.

Переходя в добровольном порядке к УСН налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.25 НК РФ пункт 2 статьи 346.14 НК РФ). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Исходя из изложенного, кассационная инстанция полагает, что здесь нет неустранимых неясностей или сомнений, а воля законодателя выразилась в том, что в период отсутствия обязанности по учету расходов и ведения такого учета в рамках применения УСН с объектом доходы произведенные налогоплательщиком расходы не включаются в целях налогообложения при переходе на общую систему налогообложения.

При этом постановка на учет объектов основных средств с применением положений по амортизации в целях определения их действительной стоимости и в последствии для их списания в целях бухгалтерского учета не влечет в спорном случае никаких правовых последствий для целей налогообложения, в том числе и по общей системе налогообложения.

С учетом изложенного выше кассационная инстанция считает, что постановление апелляционного суда, как противоречащее указанным выше положениям, подлежит отмене по эпизоду удовлетворения требования Общества о признании недействительным решения Инспекции от 30.06.2015 N 03-15/38 о доначислении 93 484 руб. 21 коп. налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа с оставлением в указанной части в силе решения суда первой инстанции от 04.02.2016.

В остальной части постановление апелляционного суда следует оставить без изменения.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 5 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2016 по делу N А56-75849/2015 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Санкт-Петербургу от 30.06.2015 N 03-15/38 по эпизоду доначисления 93 484 руб. 21 коп. налога на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

В этой части оставить в силе решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 04.02.2016 по настоящему делу.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2016 по делу N А56-75849/2015 оставить без изменения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Комплекс", место нахождения: место нахождения: 195279, Санкт-Петербург, пр. Индустриальный, д. 22, лит. А, пом. 5Н, ОГРН 1055903335520, ИНН 5906061795, из федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы по платежному поручению от 11.07.2016 N 152.