Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 4 марта 2024 г. № 306-ЭС23-25757 по делу № А06-461/2022 Дело по иску о признании незаконным решения налоговой службы о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку уплата страховых взносов субъектами является императивно установленной обязанностью и, вопреки позиции налогового органа, не является льготой (преференцией), которая предоставляется плательщику в заявительном порядке

Резолютивная часть определения объявлена 01.03.2024

Полный текст определения изготовлен 04.03.2024

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,

судей Антоновой М.К., Першутова А.Г.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе общества с ограниченной ответственностью «Сельскохозяйственное предприятие «Понизовье МДЦ» на решение Арбитражного суда Астраханской области от 14.02.2023 по делу № А06-461/2022, постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2023 и постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.10.2023 по тому же делу

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Сельскохозяйственное предприятие «Понизовье МДЦ» о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Астраханской области от 01.10.2021 № 3089 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В судебном заседании приняли участие представители Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области Ефремова Е.И., Сангаджиев А.Н.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав представителей участвующего в деле лица, изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

установила:

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 6 по Астраханской области (далее – инспекция, налоговый орган) проведена камеральная налоговая проверка представленного обществом с ограниченной ответственностью «Сельскохозяйственное предприятие «Понизовье МДЦ» (далее – общество, заявитель) расчета по страховым взносам за 2020 год.

По итогам проверки составлен акт от 17.05.2021 № 3539 и вынесено решение от 02.07.2021 № 5 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок до 02.08.2021.

Рассмотрев материалы налоговой проверки, с учетом проведенных мероприятий налогового контроля, инспекция на основании решения от 01.10.2021 № 3089 привлекла общество к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) в виде взыскания штрафа в размере 303 622 рублей; также обществу предложено доплатить в бюджет страховые взносы в общем размере 1 518 110 рублей 41 копейки и пени в сумме 371 332 рублей 8 копеек.

Управление Федеральной налоговой службы по Астраханской области (далее – управление) решением от 16.01.2022 № 1-Н оставило без изменения указанное решение инспекции, отказав в удовлетворении жалобы общества.

Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в Арбитражный суд Астраханской области с заявлением по настоящему делу.

В ходе рассмотрения дела судом произведена замена инспекции, участвующей в деле, на управление в качестве ее правопреемника.

Решением Арбитражного суда Астраханской области от 14.02.2023, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2023, заявление общества удовлетворено частично.

Арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 12.10.2023 оставил решение суда от 14.02.2023 и постановление суда апелляционной инстанции от 01.06.2023 без изменения.

В жалобе, направленной в Верховный Суд Российской Федерации, заявитель ставит вопрос об отмене состоявшихся по делу решения суда первой инстанции, постановлений арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций, ссылаясь на допущенные судами существенные нарушения норм материального права.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 24.01.2024 жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В отзыве на жалобу управление просит принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 29114 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации находит жалобу подлежащей удовлетворению, а состоявшиеся по делу судебные акты – отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, обществом своим работникам выплачена компенсация на общую сумму 5 060 367 рублей 50 копеек за использование личного имущества, в том числе рыболовных снастей, подвесных руль-моторов, лодок и рыбацких костюмов.

Основанием для доначисления налоговым органом страховых взносов, соответствующих сумм пеней и привлечения общества к ответственности послужил вывод о занижении заявителем базы для исчисления страховых взносов за счет исключения из нее сумм выплаченной компенсации.

По мнению налогового органа, размер компенсации за использование личного имущества рыбаков напрямую связан с производственными результатами по добыче рыбы. Размер выплаченной компенсации на одного работника не зависит от количества используемого им при выполнении трудовых обязанностей имущества и значительно превышает заложенную в расчет компенсации цену за единицу имущества. Так, трудовыми договорами установлено, что размер компенсации за использование личного имущества определяется в зависимости от количества и породы сданной рыбы-сырца. Как результат, компенсация за использование личного имущества составляет 50% общей суммы оплаты труда.

С учетом данных обстоятельств инспекция пришла к выводу о нарушении обществом правил осуществления компенсационных выплат и произвела доначисление страховых взносов за 2020 год по совокупному тарифу 30%.

Разрешая спор, суды трех инстанций руководствовались положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 420, пункта 1 статьи 421, пункта 1 статьи 422 Налогового кодекса, статей 15, 164, 1681 и 188 Трудового кодекса Российской Федерации и исходили из того, что примененный обществом порядок расчета компенсации противоречит законодательству. При этом был отклонен довод общества о том, что налоговым органом при расчете страховых взносов применен неверный тариф страховых взносов, мотивированный тем, что положениями подпункта 17 пункта 1, пункта 21 статьи 427 Налогового кодекса, статьи 6 и части 2 статьи 7 Федерального закона от 01.04.2020 № 102-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 102-ФЗ) для общества как для субъекта малого предпринимательства установлены пониженные тарифы страховых взносов, а именно, налоговым органом страховые взносы доначислены по общеустановленному тарифу (в совокупном размере 30%), тогда как, начиная с апреля 2020 года, предусмотрено применение пониженных тарифов страховых взносов (в совокупном размере 15%).

В частности, арбитражным судом апелляционной инстанции отмечено, что действие положений статьи 6 Закона № 102-ФЗ не распространяется на отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов в 2020 году.

Арбитражный суд кассационной инстанции признал данный вывод суда апелляционной инстанции ошибочным, поскольку действие положений статьи 6 Закона № 102-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.04.2020, в связи с чем указанные в данной норме плательщики страховых взносов вправе применять пониженные тарифы страховых взносов с 01.04.2020.

Однако, как указано арбитражным судом округа, условием учета при налогообложении права на льготу является наличие формального волеизъявления налогоплательщика о применении льготы, в том числе в налоговой декларации. Принимая во внимание, что применение налоговых льгот носит заявительный характер (статья 56, пункт 1 статьи 81 Налогового кодекса) у налогового органа отсутствует право самостоятельного перерасчета налоговых обязательств без заявления налогоплательщика о применении льготы.

Между тем судами не учтено следующее.

При рассмотрении дел по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражные суды разрешают споры о правах, свободах и законных интересах граждан, организаций – субъектов предпринимательской или иной экономической деятельности в сфере административных и иных публичных правоотношений, осуществляя в соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверку законности ненормативных правовых актов и решений (далее также – решения), действий (бездействия) органов и лиц, наделенных публичными полномочиями.

Законность оспариваемых решений, действий (бездействия) нельзя рассматривать лишь как формальное соответствие требованиям правовых норм. Органам публичной власти, их должностным лицам запрещается отказывать в предоставлении им какого-либо права лишь с целью удовлетворения формальных требований, если соответствующее решение, действие может быть принято без их соблюдения, за исключением случаев, прямо предусмотренных законом (абзацы третий - четвертый пункта 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»).

Согласно пункту 2 статьи 87 Налогового кодекса налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и в соответствии с абзацем шестнадцатым пункта 1 статьи 11, пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса предполагают совершение налоговым органом действий, направленных на установление размера недоимки – величины налога, не поступившего в бюджет.

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков, что по смыслу положений пункта 6 статьи 100, пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика – с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Иное бы не отвечало вытекающему из пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 № 305-ЭС19-9969), и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (определение Верховного Суда Российской Федерации 14.03.2019 № 301-КГ18-20421).

Исходя из изложенного, согласно сложившейся практике рассмотрения налоговых споров при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 18.05.2020 № 304-ЭС20-1243, от 28.02.2020 № 309-ЭС19-21200).

В настоящем случае мероприятия налогового контроля проводились в отношении заявителя с целью проверки полноты уплаты страховых взносов. Следовательно, инспекция в ходе налоговой проверки должна была установить действительный размер обязательства по уплате страховых взносов с применением надлежащего тарифа, что прямо вытекает из требований статей 82, 87 и 101 Налогового кодекса.

Налоговая проверка охватывала период 2020 года и налоговый орган в ходе осуществления контроля был обязан учитывать изменения, внесенные Законом № 102-ФЗ.

Так, согласно положениям статьи 6 Закона № 102-ФЗ в период с 01.04.2020 до 31.12.2020 для плательщиков страховых взносов, признаваемых субъектами малого или среднего предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее – Закон № 209-ФЗ), в отношении части выплат в пользу физического лица, определяемой по итогам каждого календарного месяца как превышение над величиной минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало расчетного периода, применяются следующие пониженные тарифы страховых взносов:

1) на обязательное пенсионное страхование: а) в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - в размере 10,0%; б) свыше установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования – в размере 10,0%;

2) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством – в размере 0,0%;

3) на обязательное медицинское страхование – в размере 5,0%.

Действие положений статьи 6 Закона № 102-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.04.2020, следовательно, указанные выше плательщики страховых взносов применяют пониженные тарифы страховых взносов с 01.04.2020.

В свою очередь и налоговые органы, осуществляя соответствующие мероприятия налогового контроля, обязаны руководствоваться действующими в данный период ставками налогов и взносов, поскольку законодательство не предоставляет налогоплательщику (плательщику страховых взносов) право отказаться от установленных законом тарифов, а налоговому органу – не предоставлены полномочия по выбору применяемых тарифов в зависимости от его усмотрения.

Таким образом, уплата страховых взносов субъектами, указанными в статье 6 Закона № 102-ФЗ, с применением соответствующих тарифов, является императивно установленной обязанностью и, вопреки позиции налогового органа, не является льготой (преференцией), которая предоставляется плательщику в заявительном порядке.

Более того, в случае возникновения спора об учете льготы при доначислении недоимки, с учетом положений пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса руководитель налогового органа (его заместитель), установив при рассмотрении материалов налоговой проверки, что плательщиком не использовалась установленная законодательством льгота, не должен уклоняться от уведомления плательщика относительно наличия установленной законодательством льготы, тем самым, избирая более обременительный для плательщика вариант определения размера недоимки.

Как следует из материалов дела, общество заявляло об ошибочной уплате страховых взносов по тарифу 30% в связи с вступлением в силу изменений в законодательстве, устанавливающих иной, более низкий размер совокупного тарифа (15%) для плательщиков, признаваемых субъектами малого и среднего предпринимательства, подтверждая факт нахождения в соответствующем реестре упомянутых субъектов необходимыми доказательствами.

Указанное обстоятельство не оспаривалось инспекцией, при том, что ведение единого реестра субъектов малого и среднего предпринимательства осуществляется самими налоговыми органами (пункт 2 статьи 41 Закона № 209-ФЗ) и, следовательно, вывод о соответствии плательщика условиям для применения тарифа, предусмотренного статьей 6 Закона № 102-ФЗ, мог быть сделан налоговым органом и самостоятельно, без отдельного упоминания об этом плательщиком страховых взносов.

При таком положении Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что оспариваемые судебные акты арбитражных судов трех инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 29111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые при существенном нарушении норм материального права, а дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела судам следует учесть правовую позицию, изложенную в настоящем определении, принять законные и обоснованные судебные акты.

Руководствуясь статьями 176, 29111-29115 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

определила:

решение Арбитражного суда Астраханской области от 14.02.2023 по делу № А06-461/2022, постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2023 и постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.10.2923 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Астраханской области.