Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 21 декабря 2023 г. № 309-ЭС23-17431 по делу N А60-42662/2022 Суд отменил принятые ранее судебные акты и признал недействительным решение налоговой службы о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку применение более широкой дифференциации условий налогообложения плательщиков НДПИ за счет применения различных налоговых ставок и значений рентного коэффициента к отдельным драгоценным металлам в зависимости от степени содержания золота в концентрате, не основан на законе

Резолютивная часть определения объявлена 13 декабря 2023 г.

Полный текст определения изготовлен 20 декабря 2023 г.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,

судей Антоновой М.К., Тютина Д.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе закрытого акционерного общества "Косьвинский камень" на решение Арбитражного суда Свердловской области от 01.12.2022, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2023 и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 01.06.2023 по делу N А60-42662/2022

по заявлению закрытого акционерного общества "Косьвинский камень" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области от 29.03.2022 N 573 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В судебном заседании приняли участие представители:

от закрытого акционерного общества "Косьвинский камень" - Воинов В.В., Зарипов В.М., Пепеляев С.Г., Школик О.А.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области - Водовозов А.А., Денисаев М.А., Ефремова Е.И., Крюков А.Ю., Самарина Е.Н., Чирик Е.А.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав представителей участвующих в деле лиц, изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

установила:

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (далее - налоговый орган, инспекция) проведена камеральная проверка налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), представленной закрытым акционерным обществом "Косьвинский камень" (далее - общество "Косьвинский камень", налогоплательщик) за август 2021 года.

По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 29.03.2022 N 573 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу "Косьвинский камень" доначислен НДПИ в размере 9 296 891 рублей, начислены пени в сумме 561 299,79 рублей и взыскан штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, НК РФ) в размере 464 844,50 рублей (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность).

Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области решением от 06.07.2022 N 13-06/19898@ оставило решение инспекции без изменения, отказав в удовлетворении апелляционной жалобы налогоплательщика.

Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество "Косьвинский камень" обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение инспекции от 29.03.2022 N 573 недействительным.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 01.12.2022, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2023, в удовлетворении заявления общества "Косьвинский камень" отказано.

Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 01.06.2023 принятые по делу судебные акты оставил без изменения.

В жалобе, направленной в Верховный Суд Российской Федерации, общество "Косьвинский камень" просит об отмене состоявшихся по делу решения суда первой инстанции, постановлений арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций, ссылаясь на допущенные судами существенные нарушения норм материального права.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 02.11.2023 жалоба общества "Косьвинский камень" вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В отзыве на жалобу налоговый орган просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 29114 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе и отзывах на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации находит жалобу подлежащей удовлетворению, а состоявшиеся по делу судебные акты - отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, общество "Косьвинский камень" на основании лицензии на пользование недрами от 01.10.2015 серии СВЕ N 15910 БЭ осуществляет добычу золота и металлов платиновой группы из россыпных месторождений на участках Тылай-Косьвинского месторождения. Добытым полезным ископаемым является концентрат ("шлиховая платина"), содержащий в себе в качестве основного драгоценного металла платину (средневзвешенное содержание - 72,36 процента), а также золото, средневзвешенное содержание которого составляет 0,73 процента, и платину и иные драгоценные металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий).

В налоговой декларации по НДПИ, представленной за август 2021 года, налогоплательщик отразил добычу полезных ископаемых по кодам 13001, 13003, 13004, 13005, 13006, что означает концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Доли содержания химически чистого драгоценного металла в добытом им полезном ископаемом составили: 13001 (золото) - 0,0028; 13003 (платина) - 0,7027; 13004 (палладий) - 0,0035; 13005 (иридий) - 0,0293; 13006 (родий) - 0,0064.

Рассчитав с учетом расходов на аффинаж стоимость единицы добытого полезного ископаемого (по каждому из видов химически чистых драгоценных металлов), налогоплательщик исчислил налог по ставке 6 процентов в отношении налоговой базы, определенной по золоту, и по ставке 6,5 процентов в отношении налоговой базы, определенной по металлам платиновой группы, с применением к общей налоговой базе коэффициента Крента, равного 1.

Основанием для принятия инспекцией оспариваемого решения по результатам камеральной проверки и доначисления недоимки по НДПИ, соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном неприменении обществом Крента, равного 3,5 в отношении налоговой базы, исчисленной по металлам платиновой группы (за исключением золота).

Суды трех инстанций, признавая законным решение налогового органа и отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, руководствовались положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 336, пункта 1, подпункта 13 пункта 2 статьи 337, подпункта 1 пункта 2 статьи 338, пунктов 2 и 6 статьи 342 Налогового кодекса, а также статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ) и исходили из того, что полезным ископаемым, добываемым обществом, является платиновый концентрат (шлиховая платина), поскольку он содержит в себе в качестве основного драгоценного металла именно платину (средневзвешенное содержание - 72,36%, в спорном периоде - 70,27%). Средневзвешенное содержание золота в добываемом обществом "Косьвинский камень" концентрате составляет лишь 0,73% (в спорном периоде - 0,28%), то есть является незначительным.

Поскольку добытым полезным ископаемым у общества является платиносодержащий концентрат, с точки зрения судов к нему необходимо применять налоговую ставку 6,5 процентов и, как следствие, коэффициент Крента, равный 3,5. При это расчет, произведенный инспекцией (с применением ставки 6,5 процента и коэффициента Крента, равного 3,5 лишь в отношении стоимости металлов платиновой группы (то есть исключая золото), не нарушает прав налогоплательщика и соответствует данным его налоговой декларации по НДПИ.

Доводы налогоплательщика о том, что любое содержание золота в концентрате (ином полупродукте) позволяет применять при исчислении НДПИ ставку 6 процентов и коэффициент Крента, равный 1, отклонены судами, поскольку основаны на буквальном толковании пунктов 2 и 6 статьи 342 Налогового кодекса без учета иных положений НК РФ, определяющих вид добытого полезного ископаемого, налоговую базу по НДПИ. Как отмечено судами, системное толкование приведенных выше норм, касающихся налогообложения полупродуктов (концентратов), содержащих драгоценные металлы, не позволяет сделать вывод, что любое сколь угодно малое количество золота в добытом полупродукте дает право применять налоговую ставку 6 процентов и коэффициент Крента, равный 1.

Между тем судами не учтено следующее.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса объектом налогообложения НДПИ по общему правилу признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях исчисления НДПИ полезным ископаемым по общему правилу признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (пункт 1 статьи 337 Налогового кодекса).

Видом добытого полезного ископаемого согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса являются полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе концентраты.

Извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, признается добычей драгоценных металлов (подпункт 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ, статья 1 Закона N 41-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 339 Налогового кодекса количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, в силу пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом пунктом 2 статьи 342 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 15.10.2020 N 342-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2021) установлено, что по общему правилу налогообложение производится по налоговой ставке, определяемой как произведение рентного коэффициента (Крента) и одной из следующих величин (в зависимости от вида добытого полезного ископаемого), в частности: 6,0 процента при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих золото (подпункт 5); 6,5 процента при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота) (подпункт 6).

В соответствии с пунктом 6 статьи 342 Налогового кодекса рентный коэффициент (Крента) устанавливается в размере 3,5, если иное не установлено настоящим пунктом, в отношении добытых полезных ископаемых, указанных в подпунктах 1-6 (за исключением в числе прочего концентратов и других полупродуктов, содержащих золото), подпункте 8 (за исключением природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней), подпунктах 16 и 17 пункта 2 настоящей статьи. В отношении иных добытых полезных ископаемых, указанных в пункте 2 настоящей статьи, коэффициент Крента принимается равным 1.

Анализ приведенных положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что посредством взимания НДПИ производится налогообложение ресурсной ренты - дохода, который может быть извлечен плательщиком из добычи полезных ископаемых, то есть за счет эксплуатации природных ресурсов.

В связи с этим применительно к взиманию НДПИ при получении налогоплательщиком полупродуктов, содержащих в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина и др.) юридическое значение имеет как факт извлечения налогоплательщиком из недр минерального сырья, содержащего в себе названные драгоценные металлы, в том числе получение концентратов драгоценных металлов при первичной переработке этого минерального сырья, так и стоимостная оценка соответствующих драгоценных металлов, что непосредственным образом влияет на доходность добычи полезных ископаемых.

В то же время степень дифференциации условий налогообложения, которая должна быть обеспечена в отношении тех или иных плательщиков НДПИ, учитывающая в целом различия в доходности добычи полезных ископаемых между категориями налогоплательщиков (пункты 1 и 3 статьи 3 НК РФ), определяется при установлении правил налогообложения законодателем и не может определяться правоприменительными органами.

В данном случае законодатель определил условия налогообложения лиц, осуществляющих добычу концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, предусмотрев для данной категории плательщиков НДПИ применение налоговой ставки 6 процентов (пункт 2 статьи 342 НК РФ), а также исключив для них применение рентного коэффициента, имеющего корректирующее значение, в размере 3,5 (пункт 6 статьи 342 НК РФ).

Ограничений по применению налоговых ставок и рентного коэффициента в размере 1 в зависимости от доли содержания золота, серебра и (или) иных драгоценных металлов в добытом полезном ископаемом, а именно в полупродуктах, содержащих в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемых по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе лигатурном золоте и (или) концентрате, Налоговым кодексом не предусмотрено.

Таким образом, предложенный налоговым органом и поддержанный судами подход, состоящий в необходимости более широкой дифференциации условий налогообложения плательщиков НДПИ за счет применения различных налоговых ставок и значений рентного коэффициента к отдельным драгоценным металлам в зависимости от степени содержания золота в концентрате, не основан на законе.

Применение упомянутого подхода может привести к установлению относительно более обременительных условий налогообложения для плательщиков НДПИ в ситуации, когда добываемое ими минеральное сырье, исходя из специфики соответствующих участков недр и разрабатываемых месторождений, характеризуется относительно меньшим содержанием золота в сравнении с содержанием в них иных драгоценных металлов. Однако это не будет отвечать целям установления повышенных ставок налога и введения корректирующего рентного коэффициента, связанных с обеспечением справедливого (соразмерного) налогообложения тех видов деятельности, которые характеризуются более высокой доходностью добычи полезных ископаемых и, тем самым, может создать препятствия осуществлению названной деятельности как таковой.

Во всяком случае решение вопроса о подлежащих применению значениях налоговых ставок и рентного коэффициента в зависимости от того, является ли содержание золота в концентрате значительным в сравнении с содержанием иных драгоценных металлов с точки зрения правоприменительных органов и по их собственному усмотрению не может быть признано допустимым в силу положений пункта 3 статьи 3 и абзаца второго пункта 1 статьи 56 НК РФ, запрещающих установление произвольных условий налогообложения, в том числе индивидуальных условий налогообложения для отдельных налогоплательщиков.

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что оспариваемые судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 29111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм права.

Поскольку судами установлены все обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, но неправильно применены нормы материального права, регулирующие спорные правоотношения, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации полагает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, вынести решение по существу спора, удовлетворив заявленные обществом "Косьвинский камень" требования.

Руководствуясь статьями 176, 29111 - 29115 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

определила:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 01.12.2022, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2023 и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 01.06.2023 по делу N А60-42662/2022 отменить.

Требование закрытого акционерного общества "Косьвинский камень" удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области от 29.03.2022 N 573 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.