Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19 августа 2024 г. N Ф08-5682/24 по делу N А63-16421/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 06 августа 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 августа 2024 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Герасименко А.Н., судей Воловик Л.Н. и Гиданкиной А.В., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Емтыль Ф.А., при участии в судебном заседании, проводимом с использованием системы веб-конференции от общества с ограниченной ответственностью "Экофарм плюс" - Гринько А.В. (доверенность от 28.03.2021), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ставропольскому краю - Кубриной Е.В. (доверенность от 17.08.2023), Малышева Н.А. (доверенность от 19.07.2024), Нозадзе И.А. (доверенность от 19.04.2024), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ставропольскому краю на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2024 по делу N А63-16421/2021, установил следующее.

ООО "Экофарм плюс" (далее - общество) обратилось в суд с заявлением к МИФНС России N 4 по Ставропольскому краю (далее - инспекция) и МИФНС России N 5 по Ставропольскому краю о признании недействительными решения от 11.03.2021 N 396 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения от 11.03.2021 N 2 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, решения от 11.03.2021 N 1 об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке, требования от 01.04.2021 N 2 о возврате в бюджет излишне полученных обществом (зачтенных ему) сумм налога (процентов).

К участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечена ИФНС России N 5 по г. Москве.

Решением суда от 21.04.2022, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 25.11.2022, в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.04.2023 судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении решением суда от 26.12.2023 в удовлетворении требований отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 11.04.2024 решение суда от 26.12.2023 отменено, принят новый судебный акт. Требования общества удовлетворены. Признаны недействительными решения инспекции от 11.03.2021 N 396 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 11.03.2021 N 2 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, от 11.03.2021 N 1 об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке, требование от 01.04.2021 N 2 о возврате в бюджет излишне полученных (зачтенных) сумм налога. Распределены судебные расходы.

В кассационной жалобе МИФНС России N 5 по Ставропольскому краю просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда первой инстанции. По мнению подателя жалобы, судебный акт принят с нарушением норм материального права, выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют обстоятельствам дела.

В отзыве на жалобу общество просит судебные акты оставить без изменения.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы жалобы, а представитель общества отклонил их по мотивам, изложенным в отзыве.

Изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, выслушав участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, с 18.10.2016 общество состояло на учете в инспекции. Основной вид деятельности общества - торговля оптовая фармацевтической продукцией (код ОКВЭД 46.46).

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) общество является плательщиком НДС и оно осуществляло операции, подлежащие налогообложению на основании пункта 1 статьи 146 названного Кодекса, облагаемые по ставке 10% и 20%.

Общество представило в инспекцию декларации по НДС за IV квартал 2019 года: первичную декларацию от 27.01.2020 с суммой к возмещению 47 938 454 рубля, уточненную декларацию (корректировка N 1) от 21.02.2020 с суммой к возмещению 48 348 038 рублей, уточненную декларацию (корректировка N 2) от 08.04.2020 с суммой к возмещению 44 603 831 рубль, уточненную декларацию (корректировка N 3) от 24.04.2020 с суммой к возмещению 44 603 831 рубль.

Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом 24.04.2020 уточненной налоговой декларации по НДС за IV квартал 2019 года (корректировка N 3), в которой налогоплательщиком сумма налога исчислена к возмещению из бюджета в размере 44 603 831 рубля. Общество воспользовалось правом на применение заявительного порядка возмещения налога путем представления в инспекцию банковской гарантии.

Решением от 06.05.2020 N 4 инспекция возместила обществу сумму НДС в заявленном размере. По результатам налоговой проверки составлен акт от 07.08.2020, в котором отражено, что бонусы (премии) получены обществом на безвозмездной основе. По результатам проверки обществу предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за IV квартал 2019 года в сумме 22 770 318 рублей.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение к акту от 26.11.2020 N 9, в котором установлено завышение НДС, предъявленного к возмещению из бюджета за IV квартал 2019 года, в сумме 19 869 738 рублей. Дополнение к акту направлено налогоплательщику 23.01.2021, получено адресатом 02.02.2021.

Рассмотрев материалы камеральной налоговой проверки, инспекция приняла решение от 11.03.2021 N 396 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в сумме 1 986 974 рублей, налогоплательщику предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за IV квартал 2019 года в сумме 19 869 738 рублей, решение от 11.03.2021 N 2 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, которым обществу отказано в возмещении НДС в сумме 19 869 738 рублей, решение от 11.03.2021 N 1 об отмене решения от 06.05.2020 N 4 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке, в части суммы НДС в размере 19 869 738 рублей, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

Решением УФНС России по Ставропольскому краю от 11.06.2021 апелляционная жалоба общества удовлетворена в части отказа обществу в вычетах в сумме 2 375 468 рублей 79 копеек по полученным премиям от контрагентов, выплаченным денежными средствами с указанием необходимости отражения в решениях от 11.03.2021 N 396, 2, 1 завышения обществом НДС, предъявленного к возмещению из бюджета за IV квартал 2019 года в сумме 17 494 269 рублей 21 копейки (19 869 738 рублей - 2 375 468 рублей 79 копеек). Штрафные санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса в решении от 11.03.2021 N 396 с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, уменьшены.

Общество обжаловало решения и требование инспекции в судебном порядке.

При принятии решения суд руководствовался статьями 39, 146, 154, 166, 176.1 Налогового кодекса, статьями 410, 506 Гражданского кодекса Российской Федерации и исходил из следующего.

В проверяемом периоде общество заключило следующие договоры поставки лекарственных препаратов: с ООО "Герофарм" от 11.09.2018 N 291/ОПТ-РФ, с АО "Фармстандарт" от 13.05.2019 N 834ФСТ-01/19/К, с АО "Ланцет" от 06.02.2019 N 13-02/19, с ЗАО "Канонфарма продакшн" от 09.01.2018 N 72/2018, с ЗАО "ФармФирма "Сотекс"" от 05.03.2019 N 21903001-ф, с ООО "Озон фарм" от 29.11.2019 N 381.

Дополнительными соглашениями к указанным договорам стороны договорились о том, что при условии выполнения покупателем условий по отгрузке товара поставщик предоставляет покупателю премию (поощрительную выплату).

Согласно акту фиксации премии от 20.08.2019 N 3 к договору N 291/ОПТ-РФ за выполнение покупателем планов отгрузки товара с 01.04.2019 по 30.06.2019 предоставлена премия на сумму 26 022 257 рублей 14 копеек.

Сумма оплаченных накладных с 01.04.2019 по 30.06.2019 составила 118 132 207 рублей 03 копейки без НДС (без учета возвратов и предоставленной премии путем уменьшения дебиторской задолженности за предыдущие периоды). Согласно акту фиксации премии от 29.11.2019 N 4 к договору N 291/ОПТ-РФ за выполнение покупателем планов отгрузки товара с 01.06.2019 по 30.09.2019 предоставлена премия на сумму 22 823 919 рублей 23 копейки.

Сумма оплаченных накладных с 01.06.2019 по 30.09.2019 составила 133 144 119 рублей 44 копейки без НДС (без учета возвратов и предоставленной премии путем уменьшения дебиторской задолженности за предыдущие периоды).

В указанных актах фиксации премии отражено, что скидки и премии предоставляются обществом за объем реализации, за выборку определенных видов товара, за раннюю отгрузку, за предоплату от суммы оплаченных накладных на условии отсрочки платежа 30 календарных дней, за развитие, за досрочную оплату. Премии предоставляются без изменения цены товара, путем уменьшения дебиторской задолженности покупателя за предыдущие отчетные периоды и не облагаются НДС. Накладные и счета-фактуры корректировке не подлежат.

Условиями указанного договора предусмотрены расчеты премий и составление в качестве первичного документа акта фиксации о предоставлении премий, подписание которого подтверждает возникновение у покупателя права на предоставление премий, при этом премия по согласованию сторон предоставляется путем зачета взаимных встречных денежных обязательств между обществом и ООО "Герофарм".

Обществу по отношениям со спорным контрагентом предоставлены премии за II и III кварталы 2019 года в общей сумме 48 846 176 рублей 37 копеек. Общество в книге покупок (8 раздел декларации) отразило счета-фактуры на сумму 194 064 325 рублей 07 копеек, из которых 17 642 211 рублей 37 копеек НДС.

В соответствии с соглашением о предоставлении премии от 31.12.2019 N 1 к дополнительному соглашению от 01.10.2019 N 1 к договору поставки N 843ФСТ по результатам реализации с 01.10.2019 по 31.12.2019 покупателю могут быть начислены премии по приложениям к этому соглашению. Во всех случаях, регулируемых данным договором, начисление премий после отгрузки товара не влечет изменения окончательной цены товаров.

По соглашению сумма оплаченных накладных с 01.10.2019 по 31.12.2019 составила 61 527 439 рублей 56 копеек с учетом НДС или 55 934 035 рублей 96 копеек без НДС. Общая сумма премии по взаимоотношениям с указанным контрагентом составляет 19 210 560 рублей 47 копеек.

АО "Ланцет" в декабре 2019 года предоставило обществу премию в размере 47 038 342 рублей 35 копеек.

Суд установил, что у общества в IV квартале 2019 года по полученным премиям согласно актам-отчетам от 05.12.2019 возникает обязанность по восстановлению НДС в размере 4 276 213 рублей.

По взаимоотношениям с ЗАО "Канонфарма продакшн" обществу предоставлены премии в размере 31 001 623 рублей 67 копеек. Проведен анализ порядка предоставления премии, скидок, бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности). Из представленных документов следует, что премия, полученная обществом, уменьшает дебиторскую задолженность.

У общества в IV квартале 2019 года по полученным премиям согласно актам фиксации от 31.12.2019 возникает обязанность по восстановлению НДС в размере 2 818 329 рублей.

К договору поставки от 05.03.2019 N 21903001-ф с ЗАО "ФармФирма "Сотекс"" представлено соглашение от 25.11.2019 N 2-19, согласно которому с 01.08.2019 по 31.10.2019 продавец предоставляет покупателю премию в размере 12 141 152 рублей 76 копеек, что является 40% от суммы закупки товара. Премия будет реализована путем уменьшения дебиторской задолженности покупателя. При предоставлении премии перерасчет цены товара, указанной в накладных, не производится. Премия НДС не облагается.

Суды выяснили, что у ООО "Озон фарм" в IV квартале 2019 года по полученным премиям согласно ОСВ по счету 91 за IV квартал 2019 года возникает обязанность по восстановлению НДС в размере 3053 рублей. Аналогичные обстоятельства в ходе камеральной налоговой проверки установлены и по иным поставщикам.

В ходе проверки проведен анализ порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности). Данный анализ показал, что полученная премия обществом уменьшает дебиторскую задолженность. На основании актов фиксации премии за выполнение покупателем планов отгрузки товара премия предоставлена обществу после отгрузки товара.

Согласно материалам налоговой проверки при исследовании представленной первичной документации, а именно оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.01 "Прочие доходы" за IV квартал 2019 года, установлено, что общество получило от контрагентов финансовую премию в размере 217 585 468 рублей 60 копеек.

Оценив представленные в материалы дела договоры поставки по взаимоотношениям с данными контрагентами, дополнительные соглашения, двусторонние акты о предоставлении премий, кредит-ноты, суды установили, что при соблюдении определенных условий договоров поставки, достижении согласованного сторонами договора поставки объема закупки товара общество получало от поставщиков товара премии путем приобретения права требований общества к продавцам, суммы исчисленных премий относило в состав внереализационных доходов. Последующие партии товаров были оплачены зачетом права требования общества к соответствующему продавцу на стоимость полученного товара, при этом продавцы не уменьшали цену реализации товара, не корректировали соответствующую налогооблагаемую базу при исчислении НДС в сторону уменьшения.

Суд первой инстанции согласился с выводом налогового органа о том, что продукция погашалась за счет премии, так как не была оплачена в соответствии с условиями договоров о предоплате. Пришел к выводу о том, что это давало возможность выполнить условия для предоставления премии и уменьшения задолженности. Общество получало товар от поставщиков, включало стоимость этого товара в книгу покупок, в том числе принимая НДС к вычетам.

С учетом изложенного суд первой инстанции сделал вывод о том, что в рассматриваемом случае премии, полученные обществом от его поставщиков за выполнение условий договоров поставки, непосредственно связаны с поставками товара, следовательно, являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товара, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС.

Как указал суд первой инстанции, сальдирование встречных обязательств относится к расчетным правоотношениям сторон. Документы, подписываемые сторонами в целях констатации объема исполненного по договору, вносят определенность в состояние расчетов между ними, сами по себе не влекут наступления правовых последствий, не опосредуют выбытие из имущественной сферы должника какого-либо актива, а имеют сверочный характер. Действия по установлению итогового сальдо по договору не являются зачетом по смыслу статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации. Расчет эквивалентности по итогам полного или частичного исполнения сделки относится к предмету регулирования гражданского законодательства в рамках исполнения встречных обязательств, которые в спорных правоотношений отсутствуют. У поставщика в силу статьи 506 Гражданского кодекса Российской Федерации отсутствуют обязательства по уплате денежных средств покупателю, а у покупателя - обязательства по взаимной поставке. Встречные обязательства между участниками спорных правоотношений ввиду их односторонней направленности не возникают.

Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд руководствовался статьями 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 3, 39, 154, 171, 173 Налогового кодекса, статьей 423 Гражданского кодекса Российской Федерации, правовыми позициями, изложенными в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 28.11.2017 N 34-П, от 10.07.2017 N 19-П, от 03.06.2014 N 17-П, от 28.03.2000 N 5-П, определениях Верховного Суда Российской Федерации от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, правовыми выводами, содержащимися в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11, письмом Министерства финансов Российской Федерации от 03.09.2012 N 03-07-15/120.

Суд апелляционной инстанции, при вынесении постановления учел указания суда кассационной инстанции.

Гражданское законодательство исходит из презумпции возмездности договора (пункт 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.12.2005 N 104).

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 25.04.2006 N 13952/05, от 04.12.2012 N 8989/12 разъяснил, что из содержания статьи 572 Гражданского Кодекса Российской Федерации следует, что безвозмездность передачи имущества является признаком договора дарения, но не единственным. Обязательным квалифицирующим признаком договора дарения является вытекающее из соглашения сторон очевидное намерение дарителя передать имущество в качестве дара. Дарение имущества предполагает наличие волеизъявления дарителя, намеревающегося безвозмездно передать принадлежащее ему имущество иному лицу именно в качестве дара (с намерением облагодетельствовать одаряемого), а не по какому-либо другому основанию, вытекающему из экономических отношений сторон сделки.

В рассматриваемом случае условия договоров и иных документов, которыми оформлены отношения поставщиков и общества в связи с выплатой премий (бонусов), не содержат положений, определяющих волю сторон на безвозмездную передачу имущества.

Напротив, предоставление премий и бонусов обусловлено совершением обществом конкретных встречных действий: выполнение плана отгрузок, закупка определенного количества товара, соблюдение финансовой дисциплины. Интерес поставщиков при этом заключается в обеспечении и повышении объемов продаж, сохранении (расширении) доли рынка.

Договоры общества с поставщиками не содержат условий о выплате премий и бонусов посредством передачи покупателю дополнительных (бонусных) товаров бесплатно; не содержат элементы других договоров, предусматривающих оказание покупателем продавцу каких-либо услуг, за которые продавцом выплачиваются премии (вознаграждения). Фактическое исполнение сторонами договорных обязательств соответствует условиям договоров и дополнительных соглашений, доказательства, свидетельствующие об обратном, инспекцией представлены.

Во всех договорах поставки между покупателем и поставщиками отражено, что начисление премий (бонусов) не влечет изменения окончательной цены товаров, не является скидкой, НДС не облагается.

Из обстоятельств дела не следует, что по факту цена товара в связи с выплатой обществу премий (бонусов) изменялась. Премии выплачивались после погашения задолженности за уже поставленный товар и не могли учитываться в стоимости поставленного товара. В рамках камеральной проверки инспекция установила, что скорректированные счета-фактуры контрагентами обществу не выставлялись и корректировки в сторону уменьшения стоимости товара в учете контрагентами не производились.

Более того, общество учитывало полученные премии в составе внереализационных доходов и включало их в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Налог на прибыль с указанных сумм перечислен в полном объеме в бюджет; данный факт инспекция не оспаривает.

В ходе проверки факты взаимозависимости общества и его контрагентов налоговым органом не установлены.

Вопреки положениям части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации инспекция не доказала, что поставщики отражали выручку от реализации, не соответствующую стоимости товара, согласованную в договорах поставки и оплаченную зачетом, что со стороны поставщиков имело место уменьшение стоимости товара, оплаченного бонусами. Инспекция не доказала наличие умысла у продавцов одарить общество.

Из представленных обществом в ходе проверки документов и в материалы дела видно, что в некоторых случаях продавцы перечисляли причитающиеся обществу бонусы денежными средствами, а в последующем общество за счет полученных денежных средств производило оплату поставляемого товара. В такой ситуации налоговый орган, претензий в виде отказа в предоставлении права на вычет не предъявлял. Подобный подход налогового органа приводит к тому, что при совершении одинаковых с экономической точки зрения хозяйственных операций, в зависимости от способа доведения бонусов до покупателя, зависит право на применение налогового вычета, при отсутствии объективных предпосылок к этому, поскольку во всех случаях источник для возмещения НДС в бюджете сформирован.

Тот факт, что причитающиеся бонусы не всегда были выплачены обществу в полном объеме, но при этом в отражены в бухгалтерском учете поставщиков как кредиторская задолженность на конкретную сумму, не изменяет характера гражданских правоотношений. Доводы налогового органа о том, что оплата товара не могла быть произведена путем зачета (уменьшения кредиторской задолженности поставщика), поскольку в такой операции могут участвовать только однородные предметы, основан на ошибочном понимании положений Гражданского кодекса Российской Федерации.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что предоставленные обществу премии (бонусы) являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товара, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС, не основан на фактических обстоятельствах и нормах законодательства.

Премии, полученные налогоплательщиком от поставщиков за достигнутый объем покупок, не являются формой торговой скидки и не уменьшают стоимость продукции, следовательно, их получение не влекло необходимость восстановления НДС покупателем.

Основания для корректировки размера ранее заявленных обществом налоговых вычетов по НДС при получении премий (бонусов) отсутствуют.

С учетом изложенного выводы суда апелляционной инстанции являются правильными.

Доводы кассационной жалобы не опровергают выводов суда апелляционной инстанции, направлены на переоценку доказательств, которые суд оценил с соблюдением норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции установлены положениями статьи 286 данного Кодекса. Арбитражный суд кассационной инстанции не наделен полномочиями по оценке (переоценке) и исследованию фактических обстоятельств дела, выявленных в ходе его рассмотрения по существу.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно. Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену обжалуемого судебного акта (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2024 по делу N А63-16421/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.