Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12 августа 2024 г. N Ф08-5832/24 по делу N А32-11529/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 06 августа 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 12 августа 2024 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Герасименко А.Н. и Гиданкиной А.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Данко" - Чутовой Е.Н. (доверенность от 01.07.2024), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Краснодарскому краю - Кадымалиевой Е.А. (доверенность от 02.05.2023), Чумак А.А. (доверенность от 02.02.2024), Мызниковой И.В. (доверенность от 09.01.2024), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Данко" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 03.11.2023 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2024 по делу N А32-11529/2023, установил следующее.

ООО "Данко" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения от 29.11.2022 N 2680 Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджик Краснодарского края (далее - инспекция).

Инспекция Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджик реорганизована в форме предобразования в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 21 по Краснодарскому краю.

Решением от 03.11.2023, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 29.03.2024, суд отказал в удовлетворении заявленного требования. Судебные акты мотивированы тем, что известняк, добываемый на карьере Мезыбского месторождения, является минеральным сырьем, которое налогоплательщик извлекает из недр, продукцией первой по качеству соответствующей ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ", является щебень. Обществом при расчете налогооблагаемой базы по НДПИ неправильно определен вид полезного ископаемого (известняк) и, следовательно, неверно исчислен подлежащий уплате налог.

В кассационной жалобе общество просит отменить указанные судебные акты и принять новое решение об удовлетворении требования. По мнению заявителя, судебные инстанции при рассмотрении дела нарушили нормы материального и процессуального права, а также не исследовали в полной мере Планы развития горных работ за 2018 - 2020 года, при анализе которых должны были установить, что при добыче известняка как полезного ископаемого, проводятся добычные, вспомогательные и транспортные работы, которые выполняются "хозспособом"; дробильно-сортировочный комплекс не относится к оборудованию по добыче полезного ископаемого; предусмотрен технологический процесс переработки известняка и производства из него щебня определенного качества. Общество полагает, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Общество полагает, что суды необоснованно не учли, что представленная к проверке первичная документация доказывает, что добывается горная масса - известняк по ГОСТу 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня", после чего происходит переработка и обогащение добытой горной массы и производится качественно новый продукт - щебень по ГОСТу 8267-93.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. По мнению налогового органа, несмотря на извлечение налогоплательщиком из недр известняка, с учетом того, что проектная документация по разработке месторождения включает операции по доведению данного сырья до определенного стандарта, первым из которых выступает ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ", для целей налогообложения в качестве полезного ископаемого следует принимать не известняк, а щебень, как конечный продукт разработки месторождения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует и судами установлено, что на основании решения заместителя начальника инспекции от 30.09.2021 N 5 в период с 30.09.2021 по 28.03.2022 инспекция провела в отношении общества выездную налоговую проверку по НДС, налогу на прибыль, транспортному налогу, земельному налогу, налогу на имущество, НДФЛ, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составила акт от 27.05.2022 N 3062 и вынесла решение от 29.11.2022 N 2680, которым начислила обществу 6 287 127 рублей НДПИ, 2 426 577 рублей 10 копейки пени (с учётом решения от 02.10.2023 N 2 о внесении изменений) и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в размере 248 931 рубля 40 копеек (уменьшен в два раза с учетом на основании статьи 114 Кодекса).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 27.01.2023 жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции от 29.11.2022 N 2680, общество обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании указанного решения недействительным.

Установив фактические обстоятельства по делу, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и, руководствуясь статьями 65, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; статьями 334, подпунктом 1 пункта 1 статьи 336, пунктами 1, 2 статьи 337, статьей 338, абзацем 6 пункта 3 статьи 340, подпунктом 3 пункта 1 статьи 340, пунктами 1, 2, 3, 7 статьи 339, пунктом 8 статьи 75, подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 пунктом 1 статьи 122 Кодекса; разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в пункте 3 постановления от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости"; правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 25.02.2013 N 189-О, от 24.12.2013 N 2059-О, от 25.06.2019 N 1517-О, судебные инстанции пришли к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленного обществом требования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 Кодекса для целей налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 Кодекса), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу пункта 7 статьи 339 Кодекса при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

В статье 337 Кодекса термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 Кодекса следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года N 189-О, от 24 декабря 2013 года N 2059-О, от 25 июня 2019 N 1517-О).

Суды установили, что ООО "Данко" ведет добычу полезных ископаемых в соответствии с лицензией КРД 02449 ТЭ от 28.02.2005, с целевым назначением и видами работ: добыча известняка Мезыбского месторождения для производства щебня на Мезыбском месторождении; в проверяемом периоде общество являлось налогоплательщиком НДПИ.

Судебные инстанции установили, что в соответствии с Соглашением об условиях добычи известняка Мезыбского месторождения для производства щебня (Приложение N 1 к лицензии) ООО "Данко" предоставлено право пользования участком недр, содержащее полезное ископаемое - известняк с целью его добычи, площадью 7,2 га, в границах горного отвода "Мезыбское", месторождение известняка расположено на 43 км автодороги Новороссийск-Сочи, в 10 км к юго-востоку от г. Геленджик Краснодарского края. Добыча полезного ископаемого на месторождении, разрабатываемом налогоплательщиком, велась обществом в соответствии с проектной документацией на разработку и охрану окружающей среды Мезыбского месторождения. Дополнительным соглашением к Лицензии на пользование недрами КРД 02449 ТЭ от 28.02.2005, зарегистрированным Департаментом строительства Краснодарского края 05.06.2008, годовой уровень добычи полезного ископаемого устанавливается на основании измененной заявки владельца лицензии - 150 тыс. м3.

Установив, что рабочим проектом "Разработка и рекультивация Мезыбского месторождения известняков", а также дополнением к рабочему проекту от 2005 года определен технологический процесс по добыче полезного ископаемого, который включает помимо операции по извлечению известняка из недр, комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного известняка до соответствующего стандарта качества; Планы развития горных пород за 2018, 2019, 2020 годы, содержащие сведения относительно качества щебня, а именно то, что качество сырья месторождения отвечает требованиям ГОСТа 8264-64 "Щебень для строительных работ" и используется для дорожного строительства; сырьем служат мергелистые известняки Мезыбского месторождения, что предусматривает использование данной породы при получении щебня, судебные инстанции согласились с выводом инспекции о наличии оснований для признания щебня в качестве добытого полезного ископаемого.

Установив, что на производимую продукцию общество имеет сертификат соответствия N POCC RU.AT81.H03613 сроком действия с 11.04.2017 по 10.04.2020 (продукция - скальные горные породы для производства щебня (Горная масса) марки "Данко"); на изготавливаемую продукцию - щебень из горных пород для дорожного строительства общества имеет сертификат соответствия, продукция изготовлена в соответствии с ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ"; качество добываемого известняка оценивается в соответствии с требованиями ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ"; оценив полученные инспекцией в ходе допроса показания директора общества Ермакова В.В., о том, что в процессе грохочения изменяется плотность за счет разделения более плотных частей известняка от более пористых, мягких и слабых (т. е. известняк отделяется от более мягкой, слабой породы); оценив результаты испытаний, проведенных физико-механической лабораторией ООО "Ингури" (паспорт N 17 843, протокол испытаний щебня от 04.05.2021, л. д. 116 - 118, том 1), согласно которым щебень из мергеля фракции 20-40 мм соответствует требованиям ГОСТа 8267-93; проанализировав техническую и проектную документацию общества относительно осуществляемой деятельности, судебные инстанции пришли к выводу о том, что известняк, как сырье, предназначалось для изготовления щебня; щебень Мезыбского месторождения соответствует требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия"; добыча полезного ископаемого включает в себя, в том числе, изъятие сырья из недр, обработку на дробильно-сортировочном оборудовании, грохочение, дробление, сортировку, промывку изъятого из недр минерального сырья на дробильно-сортировочном оборудовании и получение щебня.

Судебные инстанции проанализировали представленные налоговому органу в ходе контрольных мероприятий ответы Министерства природных ресурсов Краснодарского края и Северо-Кавказского межрегионального управления по экологическому, технологическому и атомному надзору, в соответствии с которыми ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород", в большей степени регулирует требования к качеству конечной товарной продукции, и не применяется для оценки пород месторождений строительного камня в качестве щебня; дробление (грохочение) полезного ископаемого не является частью технологического цикла по добыче полезного ископаемого (извлечению из недр), а является процессом доведения добытого минерального сырья до стандарта качества в соответствии с ГОСТ 8267-93; учитывая положения ГОСТ 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ" под добытым полезным ископаемым следует понимать природный известняк и являющейся продукцией, первой по своему качеству (физическим, химическим и техническим показателям) соответствующей требованиям стандарта; в части технологии переработки добытого полезного ископаемого операции (процессы) по обогащению, технологическому переделу, в результате которых возможно получение качественно новой продукции не предусмотрены; переработка полезных ископаемых включает деятельность по ведению технологических процессов дробления, сортировки, обогащения, окускования и металлизации руд и концентратов, обогащение полезных ископаемых - совокупность технологических процессов переработки минерального сырья с целью выделения из него полезных компонентов с концентрацией, превышающей их содержание в исходном сырье, пришли к выводу о том, что щебень, полученный из известняка в ходе определенного технологического процесса, новыми свойствами и другим химическим составом не обладает.

Суды на основании исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств пришли к выводу о том, что общество реализует щебень, а не известняк в связи с чем осуществляет работы по дроблению известняка с целью получения щебня как товарного продукта, физическое воздействие на известняк с целью его измельчения, которые основных характеристик и свойств продукта не меняют; при проведении обществом работ на собственном дробильно-сортировочном комплексе осуществляется только уменьшение габаритов кусков известняка в результате его дробления механическим путем. При этом суды не установили обстоятельства, подтверждающие переработку известняка путем обогащения либо технологического передела, в результате которых получена качестве новая продукция.

С учетом изложенного суды обоснованно указали, что в данном случае для целей налогообложения в качестве полезного ископаемого следует принимать щебень, как конечный продукт разработки месторождения, а не известняк.

Таким образом, исходным сырьем для дробильно-сортировочного комплекса является известняк, добываемый обществом на Мезыбском месторождении. Полезным ископаемым, стоимость которого общество должно учитывать для целей определения налоговой базы по НДПИ, является продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. В данном случае таким добытым полезным ископаемым является щебень.

Проанализировав положения Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности "ОК 034-2014" (КПЕС 2008), утвержденного приказом Госстандарта от 31.01.2014 N 14-ст; Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОК 029-2014), утвержденного приказом Госстандарта от 31.01.2014 N 14-ст; установив, что технологический процесс, установленный рабочим проектом "Разработка и рекультивация Мезыбского месторождения известняков" от 1993 года, а также дополнением к рабочему проекту от 2005 год на карьере по добыче известняка включает выемочно-погрузочные работы методом полутраншеи и транспортирование горной массы от карьера до ДСЗ, переработку (дробление) горной массы на ДСЗ и получение щебня, соответствующего ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", суды пришли к выводу о том, что первичная обработка в карьере, дробление и измельчение на ДСК извлеченной из недр горной породы (известняка) с целью получения строительного камня (щебня) относится к добыче строительного камня, соответственно, щебень является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, а не обрабатывающей промышленности; конечным продуктом разработки месторождения, соответствующим ГОСТу 8267-93 "Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия" является щебень и именно при получении щебня будет завершен весь комплекс технологических операций по добыче (извлечению) полезного ископаемого, предусмотренный техническим проектом разработки месторождения.

С учетом установленных по делу обстоятельств, судебные инстанции согласились с доводом инспекции о том, что общество реализует не известняк, а щебень и пришли к выводу о том, что проектной документацией и дополнением к ней определена продукция горного производства Мезыбского месторождения - щебень с указанием первого применимого к ней национального стандарта, а технологический комплекс на поверхности является одним из этапов разработки карьера. Суды проверили довод общества о том, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке полезного ископаемого и являющаяся продукцией перерабатывающей промышленности (обогащения) и отклонили его, установив, что обществом ведется добыча щебня, являющегося конечным продуктом, производимым из извлекаемого исходного минерального сырья - известняка, технологические процессы производства которого предусмотрены технологическим регламентом.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 034-2014 (КДЕС 2008), утвержденным приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, щебень, наряду к камнем строительным, отнесен к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая". Согласно ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2), утвержденному приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, к разделу "В" "Добыча полезных ископаемых" отнесена группировка "добыча строительного камня" 08.11. Данный вид деятельности (код 08.11) относится к группе вида деятельности 08 "Добыча прочих полезных ископаемых". При этом указанная группировка включает добычу полезных ископаемых из карьеров, а также разработку аллювиальных отложений, скальных пород, соляных месторождений. Суды установили, что заявитель непосредственно занимается добычей полезного ископаемого (известняка), а также осуществляет дробление и сортировку щебня; доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93) путем дробления включено в общий технологический процесс разработки месторождения, что позволяет отнести в данном случае в соответствии с ОК 029-2014 дробление к операциям по добыче полезных ископаемых. Фактически разработка конкретного месторождения определяется технологическим процессом по добыче соответствующего полезного ископаемого, который включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать операции по технологической подготовке получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Судебные инстанции, со ссылкой на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О, обоснованно указали, что возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых (горнодобывающая промышленность).

Судебные инстанции оценили довод общества со ссылкой на заключение АНО "Центр экспертиз и оценки "Экспертное бюро" от 10.10.2022 N Э01/10/22, а также довод о том, что если технологической схемой переработки минерального сырья предусмотрен двух-линейный процесс переработки, то, щебень в том виде, составе и качестве, реализуемый налогоплательщиком как товарную продукцию, не может являться результатом первичной переработки в рамках добычи полезного ископаемого (известняка) и дали им соответствующую правовую оценку.

Доказательства того, что щебень получен при переработке известняка (обогащении, технологическом переделе) и является качественно новым продуктом, общество не представило, а суды не установили.

С учетом установленных по данному делу обстоятельств, суды пришли к правильному выводу о том, что в целях исчисления НДПИ в качестве добытого полезного ископаемого выступает не известняк, а щебень, реализация которого обществом в спорном периоде, а также его объем, установлена налоговым органом и не оспаривается налогоплательщиком и, в связи с этим, наличии у налогового органа правовых оснований для начисления обществу к уплате в бюджет 6 287 127 рублей НДПИ.

Судебные инстанции при проверке расчета начисленной обществу пени, приняли во внимание принятое инспекцией решение от 02.10.2023 N 2 о внесении изменений в решение от 29.11.2022 N 2680, в соответствии с которым оспариваемое решение инспекции скорректировано в части пени с учетом постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве, по заявлениям, подаваемым кредиторами" и пени к уплате составила 2 426 577 рублей 10 копеек. Суды учли, что при привлечении общества к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса, налоговый орган, применив статью 114 Кодекса, уменьшил размер подлежащего взысканию штрафа за неуплату НДПИ до 248 931 рубля 40 копеек.

Расчет НДПИ, пени, штрафа суды проверили и признали правильным.

Как следует из материалов дела и пояснений участвующих в деле лиц в судебном заседании кассационной инстанции, между сторонами отсутствует спор относительно расчета начисленных обществу налога, пени, штрафа.

Доводы общества выводы судов не опровергают, направлены на переоценку доказательств о фактических обстоятельствах, установленных судами, переоценка которых не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы права применены судами правильно. Нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену обжалуемых судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 03.11.2023 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2024 по делу N А32-11529/2023 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.