Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 2 июля 2024 г. N Ф08-2188/24 по делу N А53-24679/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 18 июня 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 02 июля 2024 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Герасименко А.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании, от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Рускамень" - Аванесяна Э.А. (доверенность от 02.05.2024), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области - Сухиной Е.В. (доверенность от 09.10.2023), Табагуа И.Б. (доверенность от 22.01.2024), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2024 по делу N А53-24679/2022, установил следующее.

ООО "Рускамень" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконным решения от 12.05.2022 N 2071 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области (далее - инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 14.07.2022 N 15-18/3000, от 25.05.2023 N 22-33/1362 (с учетом уточнений, заявленных в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 04.08.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением от 12.02.2024, суд апелляционной инстанции отменил решение от 01.08.2023 в части отказа в признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18 12.05.2022 N 2071 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 586 091 рубля, начисления пени в сумме 100 065 рублей 20 копеек и штрафа в размере 69 265 рублей 25 копеек и признал недействительным решение инспекции от 18 12.05.2022 N 2071 в указанной части. В остальной части решение суда от 04.08.2023 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить постановление апелляционной инстанции в части отмены решения суда первой инстанции, оставить в силе решение суда первой инстанции. По мнению инспекции, суд апелляционной инстанции не принял во внимание тот факт, что в проверяемом периоде общество использовало прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого. Инспекция полагает, что перерасчет количества добытого полезного ископаемого путем исключения из общего объема добытого полезного ископаемого количества отходов, определенных расчетным методом, будет свидетельствовать о применении налогоплательщиком косвенного метода, что вступает в противоречие с учетной политикой общества и пунктом 2 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации. Рекомендаций и выводов по исчислению НДПИ, решение инспекции от 05.08.2020 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не содержит. Утверждение общества о добросовестном заблуждении относительно налоговых обязательств, их правового регулирования и выполнения рекомендаций, изложенных в решении инспекции от 05.08.2020 N 3, не может служить основанием для неприменения общеправовой презумпции, в соответствии с которой незнание закона не освобождает от ответственности, что также относится к предпринимательскому риску лица, ведущего деятельность с целью извлечения прибыли.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить постановление апелляционной инстанции без изменения, полагая, что оно принято в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. По мнению общества, суд апелляционной инстанции правомерно исходил из того, что в соответствии с показателями Проекта технического перевооружения горного производства ООО "Рускамень", разработанного в 2014 году Научно-исследовательским институтом "Недра", прошедшего экспертизу промышленной безопасности и утвержденного в установленном порядке 10.06.2014 руководителем ООО "Рускамень", средний выход щебневой продукции из подаваемой на переработку горной массы по двум функционирующим на предприятии дробильно-сортировочным комплексам составил 61,67%, а отходы производства, не отвечающие требованиям ГОСТа 8267-93 составили 38,33%. Начисление обществу штрафа по части 1 статьи 122 Кодекса и пени незаконно, поскольку законность применяемой обществом методики исчисления НДПИ ранее была подтверждена решением инспекции от 05.08.2020 N 3, в котором указано об исчислении НДПИ, исходя из себестоимости добытой горной массы - песчаника, как добытого полезного ископаемого.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционной инстанции следует изменить, изложив его в следующей редакции: "решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.08.2023 по делу N А53-24679/2022 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2022 N 2071 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 586 091 рублей, соответствующих пени и штрафа. Признать недействительным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2022 N 2071 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 586 091 рублей, соответствующих пени и штрафа. В остальной части решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.08.2023 по делу N А53-24679/2022 оставить без изменения" по следующим основаниям.

Из материалов дела следует и судами установлено, что инспекция в соответствии со статьей 88 Кодекса провела камеральную налоговую проверку налоговой декларации общества по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за октябрь 2021 года, представленной 30.11.2021, по результатам которой составила акт от 15.03.2022 N 1832, который вместе с извещением о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 22.03.2022 N 1694 вручен представителю налогоплательщика.

27 апреля 2022 года инспекция рассмотрела материалы налоговой проверки и представленные обществом возражения на акт проверки в отсутствие надлежаще уведомленного о дате и времени рассмотрения материалов налогоплательщика (протокол от 27.04.2022).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекция приняла решение от 12.05.2022 N 2071, которым начислила обществу 1 385 306 рублей НДПИ; 133 174 рублей 09 копеек пени по НДПИ; 138 530 рублей 50 копеек штраф по НДПИ на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса, с учетом смягчающих ответственность обстоятельств. Решение инспекции 17.05.2022 вручено представителю общества.

Решением от 14.07.2022 N 15-18/3000 Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области отменило решение инспекции от 12.05.2022 N 2071 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания штрафа в размере 69 265 рублей 25 копеек, в остальной части апелляционная жалоба общества на решение от 12.05.2022 N 2071 оставлена без удовлетворения. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 25.05.2023 N 22-33/1362 решение инспекции от 12.05.2022 N 2071 отменено в части начисления мораторной пени за период с 01.04.2022 по дату вынесения решения.

Не согласившись с решением инспекции от 12.05.2022 N 2071, общество обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным указанного решения налогового органа.

Установив фактические обстоятельства по делу, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и, руководствуясь статьями 65, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; статьями 334, подпунктом 1 пункта 1 статьи 336, пунктами 1, 2 статьи 337, статьей 338, абзацем 6 пункта 3 статьи 340, подпунктом 3 пункта 1 статьи 340, пунктами 1, 2, 3, 7 статьи 339, пунктом 8 статьи 75, подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 пунктом 1 статьи 122 Кодекса; разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в пункте 3 постановления от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости"; правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 25.02.2013 N 189-О, от 24.12.2013 N 2059-О, от 25.06.2019 N 1517-О, пришли к выводу о том, что обществом ведется добыча щебня различных фракций, являющегося конечным продуктом, производимым из извлекаемого исходного минерального сырья - песчаника, технологические процессы производства которого предусмотрены технологическим регламентом; в целях исчисления НДПИ в качестве добытого полезного ископаемого песчаник не выступает, им является щебень и бутовый камень, а так как реализация щебня и камня бутового производилась, их стоимость надлежит оценивать исходя из цен реализации по подпункту 3 пункта 1 статьи 340 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 Кодекса для целей налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 Кодекса), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу пункта 7 статьи 339 Кодекса при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

В статье 337 Кодекса термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 Кодекса следует, что возникновение объекта обложения НДПИх связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года N 189-О, от 24 декабря 2013 года N2059-О, от 25 июня 2019 N 1517-О).

Суды установили, что ООО "Рускамень" ведет добычу полезных ископаемых в соответствии с лицензией от 26.06.2018 РСТ 80829 TP, выданной Федеральным агентством по недропользованию по Южному Федеральному округу с целевым назначением и видами работ "разработка и рекультивация участка недр песчаников у южной окраины х. Бунаков-Соколовец в Радионово-Несветайском районе Ростовской области" и в проверяемом периоде являлось налогоплательщиком НДПИ.

Судебные инстанции установили, что в представленной в налоговый орган налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за проверяемый период (октябрь 2021 года) указан вид добытого полезного ископаемого (код 100161) - другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии, количество полезного ископаемого - 91 754 тонны.

Согласно разделу 5.5 "Характеристика полезного ископаемого" Технического проекта разработки и рекультивации пробы песчаника на участке недр у южной окраины х. Бунако-Соколовец оценивались в соответствии с ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ". В состав физико-механических испытаний входили следующие определения: объемный вес, удельный вес, пористость, водопоглощение, прочность исходной породы, марка щебня по дробимости, истираемости и морозостойкости, содержание зерен пластинчатой и игловатой формы, содержание пылевидных и глинистых частиц. Согласно разделу 1.1.2 "Качественная характеристика минерального сырья, поступающая на первичную переработку" ООО "Рускамень" исходная горная порода - песчаник h4SH4 - полимиктовая порода в основном мелкозернистой псаммитовой структуры, неяснослоистой или массивной текстуры, состоящая из обломочного материала (87-98%) и цементирующего вещества (4-13%). Обломочный материал представлен кварцем (68-75%), полевыми шпатами (2%), слюдой (5-10%) и обломками пород (10-20%). Среди обломков пород преобладают кварциты и кремнисто-серицитовые сланцы. Цемент серицит-хлоритовый и серицит-кремнистый. Аморфные разновидности кремнезема (опал, халцедон), сернистые и сернокислые соединения (гипс, пирит и др.), а также уголь, графит и другие вредные примеси отсутствуют. По результатам исследований: плотность песчаника составляет 2,53-2,67г/см, истинная плотность - 2,64-2,71 г/см, пористость - 1,13-4,74%, водопоглощение песчаника - 0,25-1,8%, прочность песчаников при сжатии в сухом состоянии - 1336-1643 кг/см, при сжатии в насыщенном водой состоянии - 977-1603 кг/см, при сжатии после испытания на морозостойкость - 861-1387 кг/см2. Оценка качества щебня произведена применительно к требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ". Марка прочности по дробимости в цилиндре для фракции 5-10 мм составила от 600 до 1000, для фракции 10-20 мм - от 600 до 1200, для фракции 20-40 мм - от 600 до 1200. Преобладающая марка щебня - "800-1000". Преобладающей маркой щебня по истираемости для участка недр у южной окраины х. Бунако-Соколовец является марка И-I. По результатам испытаний щебень относится к марке по морозостойкости F25. По содержанию в щебне зерен пластинчатой и игловатой формы пробы щебня фракции 10-20 мм и 20-40 мм соответствуют 1 и 2 группе щебня с содержанием зерен от 1,6% до 18,2%. Содержание зерен слабых пород во всех пробах от 2,1% до 8,2%, что не превышает предела, установленного стандартом для щебня марок 800-1200. По содержанию пылевидных и глинистых частиц от 0,0 до 0,3% пробы щебня соответствуют марке 600-1200. По зерновому составу щебень, изготовленный из песчаника участка недр у южной окраины х. Бунако-Соколовец, соответствует требованиям стандарта. Согласно разделу 5.9 Полезным ископаемым считаются породы, отвечающие по показателям качества требованиям ТУ 5711-001-79255654-2008 "Камень бутовый", ГОСТ 7392-2002 "Щебень из плотных горных пород для балластного слоя железнодорожного пути", ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ". Согласно нормам радиационной безопасности (СанПиН 2.6.1.2523-09 "Нормы радиационной безопасности (НРБ-99/2009)) песчаники и щебень из них могут применяться в любых видах строительства.

Суды установили, что готовой продукцией общества является щебень фракций 5-10 мм, 10-20 мм, 20-40 мм; камень бутовый.

Согласно разделу 1.3 "Технического проекта перевооружения горного производства южной окраины х. Бунако-Соколовец" дробильно-сортировочный комплекс общества работает на базе южной окраины х. Бунако-Соколовец согласно лицензии на право пользования недрами (РСТ N 80829 TP). Доставка горной массы осуществляется хозяйственным способом автотранспортом КрАЗ-65055. Используются дробильно-сортировочные комплексы ДСК 1и ДСК 2. В целом, технология переработки песчаника на технологической линии, состоящей из оборудования ДСК1 иДСК2 определена следующим образом. Материал размером от 0-1000 мм подается в бункер, под которым находится каретковый. Исходная горная масса подается в приемный бункер, из которого материал пластинчатым питателем направляется в щековую дробилку СМД ПО. Раздробленный продукт дробилкиСМД-110 ленточным конвейером подается на повторное дробление в роторную дробилку СМД- 75А. Далее раздробленный продукт дробилки СМД-75А конвейером направляется на рассев в грохот. На грохоте производится рассев на фракции 4CN-70 мм, 5-40 мм, СН-5 мм, при этом две последние фракции, в свою очередь, дополнительно рассеиваются еще на две фракции (5-40 мм на 5-20 мм и 20-40 мм, а фракция СН-5 мм на 0-Змм и 3-5 мм). Рассев производится, соответственно, грохотами ГИЛ-42 и ГИЛ-32. Формирование конусных складов фракций 20-40 мм и 5-20 мм производится, соответственно, конвейерами(1,12) и (1,13), а формирование складов фракций 0-3 мм и 3-5 мм - конвейерами (1.19) и (1.18) соответственно. Подача материала на грохот ГИЛ-42 - конвейером (1.9), а на грохот ГИЛ32 конвейерами (1.15) и (1.16).

Таким образом, исходным сырьем для дробильно-сортировочного комплекса является песчаник, добываемый обществом на южной окраине х. Бунако-Соколовец. Полезным ископаемым, стоимость которого общество должно учитывать для целей определения налоговой базы по НДПИ, является продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. В данном случае такими добытыми полезными ископаемыми являются щебень различных фракций и камень бутовый.

Проанализировав положения Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности "ОК 034-2014" (КПЕС 2008), утвержденного приказом Госстандарта от 31.01.2014 N 14-ст; Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОК 029-2014), утвержденного приказом Госстандарта от 31.01.2014 N 14-ст; пунктов 8 и 9 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденных постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 76, установив, что Технологический процесс на карьере по добыче песчаника включает выемочно-погрузочные работы и транспортирование горной массы от карьера до ДСЗ, переработку (дробление) горной массы на ДСЗ и получение щебня, соответствующего ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", суды пришли к выводу о том, что первичная обработка в карьере, дробление и измельчение на ДСК извлеченной из недр горной породы (песчаника) с целью получения строительного камня (щебня) относится к добыче строительного камня, соответственно, щебень является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, а не обрабатывающей промышленности; конечным продуктом разработки месторождения, соответствующим ГОСТу 8267-93 "Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия" является щебень и именно при получении щебня будет завершен весь комплекс технологических операций по добыче (извлечению) полезного ископаемого, предусмотренный техническим проектом разработки месторождения.

Суды, со ссылкой на подпункт 2 пункта 1 статьи 340 Кодекса, указали, что при наличии реализации щебня, соответствующего ГОСТу 8267-93 "Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия", оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы осуществляется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

С учетом установленных по делу обстоятельств, судебные инстанции согласились с доводом инспекции о том, что общество реализует не песчаник, а щебень и камень бутовый и пришли к выводу о том, что проектной документацией определена продукция горного производства южной окраины х. Бунако-Соколовец - щебень с указанием первого применимого к ней национального стандарта, а технологический комплекс на поверхности является одним из этапов разработки карьера. Суды проверили довод общества о том, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке полезного ископаемого и являющаяся продукцией перерабатывающей промышленности (обогащения) и отклонили его, установив, что обществом ведется добыча щебня различных фракций, являющегося конечным продуктом, производимым из извлекаемого исходного минерального сырья - песчаника, технологические процессы производства которого предусмотрены технологическим регламентом. При этом суды исходили из следующего.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 034-2014 (КДЕС 2008), утвержденным приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, к разделу щебень, наряду к камнем строительным, отнесен к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая". Согласно ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2), утвержденному приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, к разделу "В" "Добыча полезных ископаемых" отнесена группировка "добыча строительного камня" 08.11. Данный вид деятельности (код 08.11) относится к группе вида деятельности 08 "Добыча прочих полезных ископаемых". При этом указанная группировка включает добычу полезных ископаемых из карьеров, а также разработку аллювиальных отложений, скальных пород, соляных месторождений. Согласно проектной документации, качество песчаников оценивается в соответствии с требованием ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ". Фактически проектная документация предусматривает получение щебня как первого соответствующего стандарту продукта разработки месторождения.

Суды установили, что заявитель непосредственно занимается добычей полезного ископаемого (песчаника), а также осуществляет дробление и сортировку щебня; доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93) путем дробления включено в общий технологический процесс разработки месторождения, что позволяет отнести в данном случае в соответствии с ОК 029-2014 дробление к операциям по добыче полезных ископаемых. Фактически разработка конкретного месторождения определяется технологическим процессом по добыче соответствующего полезного ископаемого, который включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать операции по технологической подготовке получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 1 статьи 338 Кодекса налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 Кодекса оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 3 статьи 340 Кодекса, оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 Кодекса, без НДС (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Абзацем 6 пункта 3 статьи 340 Кодекса установлено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с названным пунктом данной статьи.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 2 статьи 339 Кодекса количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Согласно пункту 7 статьи 339 Кодекса при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

Проанализировав указанные положения Кодекса, оценив в совокупности установленные по делу обстоятельства, судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что в целях исчисления НДПИ в качестве добытого полезного ископаемого песчаник не выступает, им является щебень и бутовый камень, а так как реализация щебня и камня бутового производилась, то их стоимость надлежит оценивать исходя из цен реализации по подпункту 3 пункта 1 статьи 340 Кодекса.

Суды установили, что в проверяемом периоде общество прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого. Согласно представленным обществом документам количество произведенного и реализованного щебня и камня бутового общество отражало, согласно приказу об учетной политике, на счете 43 "Готовая продукция"; объем добытой горной массы согласно налоговой декларации - 91 754 тонн, в оборотно-сальдовой ведомости по кредиту счета 43 "Готовая продукция" отражено количество реализованного щебня и камня бутового - 15775,110 тонн и 11686,600 тонн; согласно пояснительной записке, представленной по требованию налогового органа, количество произведенного щебня - 14 816,94 тонн, камня бутового - 11 686,60 тонн, всего 26 503,54 тонн; оборотно-сальдовая ведомость по счету 90.01 "Продажи" за октябрь 2021 года представлена вместе со справкой о "Валовой прибыли предприятия (руб.)", в которой отражена реализация в количественном и стоимостном выражении по видам готовой продукции (количество реализованного щебня составляет 15775,110 тонн, количество реализованного камня бутового составляет 11686,600, выручка от реализации щебня составляет 7 096 350 рублей 00 копеек, выручка от реализации камня бутового составляет 4 753 471 рублей 67 копеек; доставка щебня осуществляется за счет ООО "Рускамень", в подтверждение расходов по транспортировке общество представило договоры об оказании транспортных услуг, счета фактуры по доставкам и акты по доставкам, согласно которым расходы по транспортировке в адрес покупателей составили - 3 528 556 рублей 75 копеек.

Судебные инстанции согласились с инспекцией, определившей стоимость единицы добытого полезного ископаемого равной 303 рублям (8 321 264,92 рублей/27 461,71 (11686,6+15 755,110)), где 15 775,110 тонн - количество фактически реализованного щебня, 11 686,600 тонн - количество фактически реализованного камня бутового, 8 321 264,92 рублей - выручка от реализации щебня и камня бутового за минусом доставки, отраженные в справке "Валовая прибыль предприятия".

Суд апелляционной инстанции, проверив доводы заявителя и расчет налоговым органом НДПИ и пришел к выводу о том, что инспекция неверно произвела расчет суммы налога. При этом суд апелляционной инстанции исходил из следующего. Инспекция для расчета неуплаченного налога за основу приняла количество добытого полезного ископаемого по лицензии РСТ80829 TP, то есть количество горной массы доставленной на доработку, тогда как добытое полезное ископаемое было определено налоговым органом как щебень. Рассчитывая НДПИ, инспекция одновременно применяет две различные величины: при установлении стоимости единицы добытого полезного ископаемого взято количество щебневой продукции, а при расчете налога - количество всей горной массы, что противоречит принципу определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика по итогам налоговой проверки и нарушает требования пункта 7 статьи 339 Кодекса. Инспекцией при расчете налога не учтен объем потерь, образующихся при получении щебня из песчаника (выход щебня из единицы песчаника).

Установив, что в соответствии с Проектом технического перевооружения горного производства общества изготовленного НИПИ "Недра" в 2014 году (шифр проекта Н.10.14-ПЗ) производство щебня осуществлялось на ДСК N 1 и ДСК N 2; в соответствии с проектными показателями, приведенными в Проекте технического перевооружения горного производства (подразделы 2.4.1 и 2.4.2 Технологический процесс на ДСК N 1 и N 2), средняя величина выхода товарной щебневой продукции составляет 61,67% (75% * 180 000 + 55% * 360 000) / 540 000 * 100%), где 75% - процент выхода готовой щебневой продукции на ДСК N 1, согласно качественно-количественной схеме ДСК N 1 (стр. 23 Проекта), а также Товарного баланса к схеме ДСК N 1 (стр. 22 Проекта); 180 000 тонн - среднегодовая производительность ДСК N 1 (стр. 24 п. 2.4.1.1 Проекта); 55% - процент выхода готовой щебневой продукции на ДСК N 2, согласно качественно-количественной схемы ДСК N 2 (стр. 29 Проекта), а также Товарного баланса к схеме ДСК N 2 (стр. 30 Проекта); 360 000 тонн - среднегодовая производительность ДСК N 2 (стр. 30 п. 2.4.2.1 Проекта); 540 000 тонн - общая среднегодовая производительность по ДСК N 1 и ДСК N 2, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что, не отрицая указанные проектные показатели, инспекция при расчете НДПИ их не учла.

Установив, что стоимость единицы добытого полезного ископаемого - 303 рублей (8 321 264,92 рублей/27 461,71 (11686,6+15 755,110)), где 15 775,110 тонн - количество фактически реализованного щебня, 11 686,600 тонн - количество фактически реализованного камня бутового, 8 321 264,92 рублей - выручка от реализации щебня и камня бутового за минусом доставки, отраженные в справке "Валовая прибыль предприятия"; с учетом потерь при переработке горной массы на ДСК количество произведенной щебневой продукции составит 56 585 тонн (91754*61,67%), суд апелляционной инстанции, учитывая, что с учетом количества произведенного щебня за вычетом потерь, сумма подлежащего уплате обществом НДПИ за октябрь 2021 года составляет 942 989 руб. (303*56585*5,5%), пришел к выводу о том, что с учетом произведенной обществом уплаты НДПИ за спорный период в размере 143 774 рублей, что не оспаривается инспекцией и подтверждено представленной в материалы дела налоговой декларацией, сумма НДПИ, подлежащего доначислению, согласно расчету составляет 799 215 рублей, то есть на 586 091 рубль (1 385 306 - 799 215) меньше НДПИ, доначисленного обществу оспариваемым решением налогового органа, что не учтено судом первой инстанции.

При этом суд апелляционной инстанции указал на отсутствие у инспекции и суда первой инстанции оснований для вывода об обоснованном начислении штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса и пени, сославшись на пункт 2 статьи 109 Кодекса, согласно которому лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины; подпункт 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса, согласно которому обстоятельством исключающим вину лица в совершении правонарушения признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти; пункт 8 статьи 75 Кодекса, согласно которому не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему или неопределенному кругу лиц.

Суд апелляционной инстанции, указав, что согласно принятому инспекцией решению от 05.08.2020 N 3 по результатам выездной налоговой проверки общества за 2015 - 2017 годы налоговым органом установлены ежегодные объемы добытой горной массы; инспекция привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности в связи с неправильным распределением расходов, связанных с добычей горной массы (полезного ископаемого) и расходов, связанных с производством готовой продукции - щебня, пришел к выводу о том, что налогоплательщик, по сути, выполнял письменные разъяснения инспекции о правильности установления вида полезного ископаемого - горной массы (песчаника), у него отсутствовал прямой умысел неисполнения налоговой обязанности.

Вместе с тем, судом апелляционной инстанции не учтено, что действующее налоговое законодательство, в том числе Кодекс не ограничивает право налогового органа на выявление в ходе проверок обстоятельств, связанных с нарушениями при исчислении налога, даже если предыдущие проверки (камеральные или выездные) такого нарушения не установили. Выводы по результатам предыдущих налоговых проверок не являются обстоятельством, позволяющим сделать вывод о правомерности поведения налогоплательщика. Исчисление налога в соответствии с требованиями налогового законодательства не свидетельствует об ухудшении положения налогоплательщика и не дает оснований для вывода о нарушении принципа поддержания доверия к закону и действиям государства. В материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о направлении (представлении) налоговым органом обществу каких-либо рекомендаций или разъяснений, ориентирующих его на ошибочное определение налоговой базы по НДПИ. Однако для вывода о том, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки. Такие доказательства в материалы дела не представлены и судом апелляционной инстанции не установлены.

При таких обстоятельствах, у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания для вывода о том, что решение инспекции нарушает права и законные интересы и подлежит отмене в части начисления пени в сумме 100 065 рублей 20 копеек и штрафа в сумме 69 265 рублей 25 копеек. С учетом изложенного, суд кассационной инстанции считает, что постановление апелляционной инстанции в указанной части следует изменить.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2024 по делу N А53-24679/2022 изменить, изложив его в следующей редакции: "решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.08.2023 по делу N А53-24679/2022 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2022 N 2071 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 586 091 рублей, соответствующих пени и штрафа.

Признать недействительным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2022 N 2071 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 586 091 рублей, соответствующих пени и штрафа. В остальной части решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.08.2023 по делу N А53-24679/2022 оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Рускамень" 4 500 рублей в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины".

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.