Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 апреля 2024 г. N Ф08-1650/24 по делу N А32-46163/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 09 апреля 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 апреля 2024 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Герасименко А.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Ширшовой Альварт Владимировны (ИНН 550700143296) - Роганяна О.А. (доверенность от 16.12.2021), Волкова А.В. (доверенность от 16.12.2021), от заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю - Левенца Е.Д. (доверенность от 01.12.2022), Козбановой Н.Н. (доверенность от 26.08.2021), в отсутствие в судебном заседании третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - общества с ограниченной ответственностью "Торговая компания "Альварт"" (ОГРН 1045507008524), извещенного о месте и времени судебного разбирательства, рассмотрев кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2023 по делу N А32-46163/2022, установил.

Индивидуальный предприниматель Ширшова Альварт Владимировна (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением (в редакции уточненный требований) о признании недействительными решений Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление): от 16.06.2022 N 14-96/2, принятого по результатам проведения повторной выездной налоговой проверки от 25.11.2021 N 14-93/2; 15.07.2022 N 2 о принятии обеспечительных мер; 15.07.2022 N 1 и 2 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. К участию в рассмотрении дела третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ООО "Торговая компания "Альварт"" (далее - Альварт).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 09.08.2023 в удовлетворении требований отказано по мотивам создания предпринимателем и подконтрольным ему Альвартом схемы необоснованной оптимизации налогообложения путем дробления бизнеса с целью сохранения предельного суммового критерия выручи от хозяйственной деятельности предпринимателем упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) и патентной системы налогообложения (далее - патент) в г. Омске, при фактическом ведении предпринимательской деятельности как единым хозяйствующим субъектом, финансовые показатели работы которого составляют единую налоговую базу организации. Суд первой инстанции также счел обоснованным применение управлением обеспечительных мер с целью исполнения принятого им решения о начислении налогов, пеней и штрафов.

Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2023 решение суда первой инстанции отменено, признано недействительным решение управления от 16.06.2022 N 14-96/2 о начислении перечисленных налогов, пеней и штрафов по мотиву неподтверждения управлением создания предпринимателем искусственной ситуации по дроблению бизнеса о наличия в его действиях признаков необоснованной налоговой выгоды. Сложившиеся между предпринимателем и подконтрольным ему лицом хозяйственные отношений обусловлены наличием деловой цели, являлись реальными и экономически обоснованными. В удовлетворении остальной части требований общества отказано.

Управление обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда первой инстанции. Ссылается на несоответствие выводов судебной коллегии об установленных фактических обстоятельствах дела материалам дела. В жалобе не приводятся основания для отмены постановления апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требований предпринимателя, по правилам статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обжалуемый судебный акт в этой части кассационной проверке не подвергается.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения как законный и обоснованный, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее,

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность постановления апелляционной инстанции, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

При рассмотрении дела суд установил, что предприниматель осуществлял в 2017 году предпринимательскую деятельность в городах Сочи и Омске с применением патента в г. Омске по услугам сдачи в аренду помещений, ЕНВД по розничной торговле (площадь менее 150 кв.м), в г. Сочи УСН (объект доходы) по сдаче в аренду собственного недвижимого имущества в отделе "Департ" (Сочи, Горького, 16, принадлежит на праве собственности с 2013 года) и ЕНВД (услуги временного размещения (площадь 473 кв.м) и услуги общественного питания (площадь зала 93 кв.м).

По результатам проведенной управлением повторной выездной налоговой проверкой правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам, страховым взносам за 31.12.2017 год, результаты которой зафиксированы в актах от 25.11.2021 N 14-93/2, дополнительных мероприятий налогового контроля от 17.01.2022 N 14-94/1 вынесено решение от 16.06.2022 N 14-96/2 о начислении предпринимателю 27 892 456 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и 11 386 022 рубля 47 копеек пеней по нему, 14 983 958 рублей налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и 5 072 569 рублей 25 копеек пеней, 1 808 590 рублей налога на имущество физических лиц (далее - налог на имущество) и 551 258 рублей 23 копеек пеней. Решением Федеральной налоговой службы от 09.09.2022 N КЧ-4-9/11941@ апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения. С учетом постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами" управление пересчитало пени в период действия моратория с 01.04.2022 по 16.06.2022 и уменьшило его на 1 697 285 рублей 42 копеек. Предприниматель обжаловал в том числе решение управление в последней редакции в арбитражный суд.

При рассмотрении дела суд проверил процедуру назначения, проведения, оформления результатов проверки, их рассмотрения и рассмотрения материалов проверки, обоснованно счел их соблюденными. Всем доводам предпринимателя о нарушении управлением положений Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) дана исчерпывающая правовая оценка, установленные судом обстоятельства в этой части соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам, совокупности и взаимосвязи которых суд дал надлежащую оценку.

Соглашаясь с выводами управления об искусственном дроблении полученных от хозяйственной деятельности финансовых результатов (доходов, бизнеса) в отсутствие деловой цели предпринимателем и подконтрольным ему Альвартом (стопроцентная доля участия в котором также принадлежит предпринимателю как физическому лицу), номеров для кратковременного проживания в принадлежащей предпринимателю гостинице "Денарт" (с четвертого по двенадцатый этажи) и услуг питания в кафе на территории гостиницы (лобби-бар, конференц-зал (ресторан "Каталея") и вспомогательные помещения), суд первой инстанции счел выявленные управлением признаки взаимозависимости между этими хозяйствующими субъектами влияющими на предпринимательскую деятельность друг друга (кроме розничной торговли в г. Омске), а заключенные ими договоры аренды гостиничных номеров и кафе (бара, ресторана и вспомогательных помещений), - совершенными в отсутствие деловой цели. При этом суд установил и материалами дела подтверждается, что предприниматель и Альварт формально разделили номерной фонд фактически принадлежащего ему отеля "Денарт" и предоставляемые ими услуги общественного в кафе (лобби-бара) и конференц-зале (ресторан "Каталея") в гостинице с целью формального соблюдения условий применения УСН (суммовой критерий полученной выручки), ЕНВД (площадь помещений, используемых в хозяйственной деятельности) и патентную систему налогообложения (далее - ПСН) в городах Сочи и Омск (кроме розничной торговли в г. Омске). Созданный Альвартом и предпринимателем документооборот (договоры аренды с дополнительными соглашениями) в отношении площадей переданных в аренду помещений, часть из которых предприниматель учитывал в целях применения ЕНВД при оказании гостиничных услуг и услуг общественного питания, формально соответствовали условиям договорам аренды между участниками экономического соглашения. При этом площади, заявленные в договоре, не соответствовали фактически используемым предпринимателем, и обстоятельствам их использования при оказании услуг, полученные от этих услуг доходы также существенно занижались. Искажение сведений об объектах налогообложения предпринимателем и Альвартом, фактически действовавших как один субъект хозяйственной деятельности, позволили предпринимателю соблюдать установленные Кодексом предельные критерии применения специальных налоговых режимов (величина выручки по услугам питания (УСН), величина выручки от аренды гостиничных номеров (патент в г. Омске, УСН в гостинице в г. Сочи), площадь помещений при оказании услуг временного размещения (ЕНВД в гостинице в г. Сочи и ЕНВД по услугам общественного питания в гостинице). Предприниматель исказил сведения о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, уменьшал в налоговой отчетности доходы, вносил в нее заведомо недостоверную информацию в целях уменьшения НДС, НДФЛ и налога на имущество, подлежащих начислению по общеустановленной системе налогообложения.

Исследовав и оценив в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц, суд первой инстанции правомерно указал, что фактически предприниматель и принадлежащий ему Альварт (стопроцентная доля) управлялись Ширшовой А.В., все расходы по управлению и содержанию фактически осуществлялись предпринимателем, она же выполняла организационные, распорядительные, рекламные и иные действия, связанные с осуществлением хозяйственной деятельности обоих субъектов предпринимательской деятельности, в ходе которой несла соответствующие расходы (выплата заработной платы персоналу; оплачивала услуги связи, коммунальные платежи, услуги охраны, техническое обслуживание пожарной сигнализации, дератизацию и дезинсекцию пищеблока, обслуживание лифта, санитарно-эпидемиологические услуги, сертификация услуг общественного питания, арендные платежи за земельный участок, за строительные материалы, платежи за рекламу отеля, закупала бытовую химию и т.д.). Оба участника соглашения использовали единый логотип при оказании гостиничных услуг, гости расселялись в номерной фонд гостей исходя из всех номеров в гостинице и независимо от принадлежности номеров арендатору, предприниматель получал денежные средства от агентов за бронирование и размещение гостей по всем номерам в гостинице, а также приобретал продукты для ресторана с залом обслуживания более 200 кв.м. Отсутствовали разграничения в закупке, использовании, хранении продуктов и блюд в ресторане, кафе, лобби-баре, блюда готовились одним поваром и доставлялись одним штатом официантов. Свидетельство о присвоении гостинице статуса отеля (выданного в том числе с учетом оказания услуг общественного питания для постояльцев и услуг общественного питания в лобби-баре и конференц-зале (ресторан) выдано Ширшовой А.В., она же рекламировала ресторан и получала доход от деятельности ресторана, оплачивала затраты по проведению мероприятий в ресторане (закупала продукты). Стоимость питания постояльцам отеля в номерах предпринимателя не перевыставлялась Альварту. Гостиница, ресторан и кафе рекламировались единым комплексом, с учетом этих особенностей присваивалась и категория отделю.

При выявлении факта дробления бизнеса налоговый орган осуществляет налоговую реконструкцию, являющуюся частным случаем материальной консолидации активов и пассивов участников группы лиц для публично-правовых целей. В подобной ситуации у налоговых органов имеются основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Одновременно из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) и расходов группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налоги в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы. При определении размера реально причиненного бюджету имущественного вреда следует учесть уплаченные организацией налоги с перераспределенной налоговой базы так, как если бы она уплачивала налоги в бюджет за должника, которому эта налоговая база вменена по результатам проверки. Поскольку предприниматель, как правильно установил суд первой инстанции, создал с принадлежащим ему Альвартом схему получения необоснованной налоговой выгоды (дробление бизнеса), это правомерно признано судом свидетельством обоснованного применения управлением налоговой реконструкции по правилам статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Совокупность названных обстоятельств, выводы о наличии которых соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам, обоснованно признана судом первой инстанции опровергающими довод предпринимателя о наличии деловой цели в разделении бизнеса с Альвартом.

Признавая ошибочным этот вывод суда первой инстанции, апелляционная инстанция, описав каждое из оцененных судом доказательств и аргументов предпринимателя в отдельности, не учел их совокупность и взаимосвязь в целом, не опровергнув установленные судом первой инстанции обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи. В чем состояла деловая цель в разделении принадлежащей предпринимателю как физическому лицу гостиницы с расположенным в ней номерным фондом, помещения для питания постояльцев, лобби-бара, ресторана и их общих вспомогательных помещений, фактическом управлении бизнесом Ширшовой А.В. и ее расходах и получаемых от ресторана и бара доходов, суд апелляционной инстанции изложил неполно и выводы суда первой инстанции об отсутствии такой деловой цели и формальном разделении бизнеса на двух субъектов предпринимательской деятельности не опроверг. Обстоятельства, установленные судом первой инстанции и не опровергнутые судом апелляционной инстанции, позволяют сделать вывод о несоблюдении предпринимателем условий, необходимых для применения специальных налоговых режимов по изложенным управлением в своем решении основаниям. Величина налоговых обязанностей обоих участников спорных экономических отношений, как правильно установил суд и подтверждается содержанием его решения (страница 129), определена налоговым органом правильно (в том числе с учетом доходов по УСН и патенту в г. Омске, по кафе отеля "Демарт" (109 577 900 рублей), от оказания услуг проживания в отеле, доходов и расходов предпринимателя, Альварта (191 216 992 рубля), контррасчета предпринимателя.

Следовательно, у суда апелляционной инстанции не имелось оснований для переоценки имеющихся в деле доказательств относительно содержания правоотношений, сложившихся между предпринимателем и принадлежащим ему же Альвартом. К тому же частью 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрены основания для изменения или отмены судом апелляционной инстанции решения арбитражного суда первой инстанции. Такими основаниями являются:

1) неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; 2) недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными;

3) несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; 4) нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права. Однако, отменяя решение суда первой инстанции, ни одного из перечисленных оснований суд апелляционной инстанции не указал.

Между тем из принципа правовой определенности следует, что решение суда первой инстанции, основанное на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, не может быть отменено судом апелляционной инстанции исключительно по мотиву несогласия с оценкой указанных обстоятельств, данной судом первой инстанции. Сходный правовой вывод изложен в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 16549.

С учетом изложенного обжалуемое постановление апелляционной инстанции подлежит отмене как основанное на неправильном применении норм права к установленным конкретным обстоятельствам дела, а решение суда первой инстанции, - оставление в силе как основанное на совокупном анализе и оценке имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц.

Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2023 по делу N А32-46163/2022 в обжалуемой части отменить.

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 09.08.2023 по делу N А32-46163/2022 в части отказа в признании недействительным решения Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 16.06.2022 N 14-96/2 оставить в силе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Верховный Суд Российской Федерации в порядке статьи 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.