Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 апреля 2024 г. N Ф08-2283/24 по делу N А77-896/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 04 апреля 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 апреля 2024 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Герасименко А.Н., судей Прокофьевой Т.В. и Черных Л.А., в отсутствие в судебном заседании представителей сельскохозяйственного производственного кооператива "Авангард Агро" (ИНН 2008001867, ОГРН 1072035000091), Управления Федеральной налоговой службы по Чеченской Республике, извещенных о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу сельскохозяйственного производственного кооператива "Авангард Агро" на решение Арбитражного суда Чеченской Республики от 21.08.2023 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2023 по делу N А77-896/2023, установил следующее.

СПК "Авангард Агро" (далее - кооператив) обратился в суд с заявлением к УФНС России по Чеченской Республике (далее - управление) о признании недействительным решения от 25.10.2022 N 17645 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС, налога на прибыль и налога на доходы физических лиц.

Решением суда от 21.08.2023, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 13.12.2023, в удовлетворении заявления отказано.

В кассационной жалобе общество просит отменить принятые по делу судебные акты и удовлетворить его заявление. По мнению подателя жалобы, судебные акты приняты с нарушением норм материального права, выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела. Управление незаконно доначислило налог на прибыль по ставке 20% по всем предоставленным кооперативу субсидиям. Суды по формальным основаниям отклонили довод кооператива о том, что он соответствует всем критериям сельскохозяйственного производителя. В ответах контрагентов кооператива отсутствует отрицание каких-либо сделок.

Отзыв на жалобу в суд не поступил.

Изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, управление по результатам выездной налоговой проверки составило акт от 14.09.2022 N 16634 и вынесло решение от 25.10.2022 N 17645 о привлечении кооператива к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании указанного решения налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) по статье 123 Налогового кодекса в виде 1 551 851 рубля штрафа, по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса в виде 26 286 рублей штрафа в сумме 26 286 рублей, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса в виде 1400 рублей штрафа. Кооперативу также начислено 139 485 946 рублей недоимки по налогам и страховым взносам и 61 322 469 рублей 18 копеек пеней за несвоевременную уплату налогов и страховых взносов.

Не согласившись с решением, кооператив в соответствии со статьей 139 Налогового кодекса обратился с апелляционной жалобой в МИФНС России по Северо-Кавказскому федеральному округу.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы решение управления от 25.10.2022 N 17645 отменено в части доначисления 22 285 645 рублей налога на прибыль организаций за 2018, 2019, 2020 годы, из которых 9 520 618 рублей за 2018 год, 12 067 996 рублей за 2019 год, 697 030 рублей за 2020 год, и соответствующих сумм пени; 11 241 458 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на прибыль организаций; доначисления 30 508 рублей НДС за III квартал 2018 года; 215 893 рублей за IV квартал 2018 года; 320 303 рублей за I квартал 2019 года;

124 696 рублей за III квартал 2019 года; 49 091 рубля за I квартал 2020 года;

19 727 рублей за II квартал 2020 года, соответствующих сумм пени; 2 410 263 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату НДС;

5328 рублей штрафа по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за несвоевременное представление налоговой декларация по НДС за II квартал 2020 года; 775 926 рублей штрафа по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса в размере 775 926 рублей.

Не согласившись с решением управления от 25.10.2022 N 17645, кооператив обратился в суд с заявлением о признании его недействительным в части доначисления НДС, налога на прибыль и налога на доходы физических лиц.

При принятии судебных актов суды руководствовались статьями 2, 4, 9, 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 64, 86, 93.1, 163, 164, 166, 171, 172, 173, 251, 271, 284, 346.2 Налогового кодекса, Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", и исходили из следующего.

Суды признали необоснованными доводы кооператива, поскольку кооператив не представил доказательств соответствия критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленным пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса.

Суды, оценили представленные кооперативом в обоснование своей позиции документы, касающиеся его финансово-хозяйственной деятельности и пришли к следующим выводам:

- не обеспечено ведение раздельного налогового учета по деятельности, связанной с реализацией продукции, облагаемой по ставке 0%;

- суммы полученных субсидий заявитель не отражал в декларациях по налогу на прибыль за 2018 - 2020 годы в составе внереализационных доходов по коду 2 (ставка 0%);

- у кооператива отсутствует выручка от реализации продукции собственного производства в 2018, 2019 и 2020 годах, в главных книгах отражены записи по счету 20 "Основное производство", при этом счет 43 "Готовая продукция" в главной книге отсутствует. Записи по кредиту счета 20 корреспондируются с записями по счетам 10/7 "Корма", 10/2 "Удобрения, средства защиты", 11 "Животные на откорме" и счетом 90 "Продажи". При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции ее стоимость списывается со счета 43 в дебет счета 90 "Продажи". Однако запись по счету 90, указывающая на списание себестоимости продукции, единична;

- регистры бухгалтерского учета (оборотно-сальдовые ведомости, карточки по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", первичные документы, подтверждающие собранный и реализованный урожай, прочую реализацию продукции сельхозназначения) заявителем не представлены. Документы заявителя для получения у Министерства сельского хозяйства Чеченской Республики субсидии по требованию от 25.11.2021 N 11673 не представлены;

- анализ движения денежных средств по расчетному счету за проверяемые периоды показал, что кооператив реализовывал и приобретал сельскохозяйственную продукцию. В налоговых декларациях по НДС за 2018, 2019 и 2020 годы отражена реализация по ставке 10% и 20%.

Пунктом 2 статьи 164 Налогового кодекса установлено, что ставка НДС 10% применяется при реализации продовольственных товаров, которые перечислены в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса, в том числе скот в живом виде, зерно, овощи. Проведенным анализом установлено, что доля реализации по ставке 10% в общем объеме реализации составила 52,45% в 2018 году, 47,19% в 2019 году, 70,39% в 2020 году.

Согласно данным, указанным кооперативом в Отчете о финансовых результатах (форма 2 к бухгалтерской отчетности), установлена сумма дохода от основной деятельности и сумма прочих доходов. Соотношение этих сумм на соответствие заявителя критериям пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса как сельхозтоваропроизводителя также не подтверждено.

При изложенных обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что управление обоснованно установило занижение внереализационных доходов на 124 055 605 рублей полученных из бюджета субсидий, из которых 43 418 697 рублей за 2018 год, 5 095 436 рублей 48 копеек за 2019 год, 75 541 470 рублей 75 копеек за 2020 год. В рассматриваемом случае отсутствуют основания для применения заявителем нулевой ставки по налогу на прибыль как для сельхозтоваропроизводителя, а полученные субсидии должны быть учтены в составе внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

По результатам проверки управление установило невключение в доходы от реализации товаров, работ, услуг поступлений денежных средств от покупателей за реализованные товары, работы и услуги в 2018 - 2020 годах всего на сумму 163 183 060 рублей.

Кооператив 22.07.2019 в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 год (корректировка 2) в разделе 2 "Расчет налога на прибыль организации" по строке "Доходы от реализации" отразил 179 783 614 рублей, внереализационные доходы по строке 020 - 0, расходы, связанные с производством и реализацией, - 179 606 358 рублей, исчислено к уплате - 35 452 рубля.

Налоговый орган в рамках проверки установил, что кооператив в 2018 году получил 225 283 831 рубль дохода от реализации; по операциям с контрагентами, отраженным в книгах продаж за I - IV кварталы 2018 года, получено 183 641 748 рублей (без НДС); по операциям реализации по поступившим денежным средствам на расчетный счет и не включенным в книги продаж получено 41 642 083 рубля.

Кооператив в налоговой декларации от 30.03.2020 по налогу на прибыль организаций за 2019 год в разделе 2 "Расчет налога на прибыль организации" по строке "Доходы от реализации" отразил 205 792 893 рубля, внереализационные доходы по строке 020 - 0, расходы, связанные с производством и реализацией, - 205 430 052 рубля, исчислено к уплате в бюджет - 72 568 рублей.

Налоговый орган в рамках проверки установил, что кооператив в 2019 году получил 392 248 116 рублей дохода от реализации; по операциям с контрагентами, отраженными в книгах продаж за I - IV кварталы 2019 года, получено 324 554 476 рублей (без НДС); по операциям реализации по поступившим денежным средствам на расчетный счет и не включенным в книги продаж получено 67 693 640 рублей.

Как установлено управлением, на расчетный счет от покупателей в 2018 - 2019 годах поступали денежные средства с указанием в назначении платежа даты и номеров договоров купли-продажи (оказания услуг), а также счетов для оплаты.

По произведенной отгрузке, указанной в счетах-фактурах, покупатели предъявили исчисленный в выставленных заявителем счетах-фактурах НДС к вычету из бюджета.

Анализ выписок банка показал, что поступившие денежные средства не возвращались лицам, перечислившим их на расчетный счет, с данных сумм не исчислен НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса, как поступившие денежные средства в счет последующей отгрузки, следовательно, данные средства являются оплатой за реализованный товары (работы и услуги), подлежащие отражению в налоговых декларациях по налогу на прибыль в соответствии с порядком, определенным пунктом 2 статьи 249 Налогового кодекса. Доказательств, свидетельствующих об обратном, заявителем не представлено.

По данным представленной заявителем 14.09.2021 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2020 год (корректировка 1) в разделе 2 "Расчет налога на прибыль организации" по строке "Доходы от реализации" отражена сумма 156 178 550 рублей, сумма внереализационных доходов равна нулю, сумма расходов указана 155 992 695 рублей, сумма налога, подлежащая к уплате, исчислена заявителем в размере 37 171 рубля.

Согласно оспариваемому решению в состав доходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2020 год не включены операции на общую сумму 2 779 394 рубля (без НДС).

В материалах дела отсутствуют доказательства неотражения указанной суммы в составе доходов от реализации за 2020 год. Указание управлением на отсутствие данных операций в книгах продаж в рассматриваемом случае не свидетельствует о занижении налогооблагаемого дохода для целей исчисления налога на прибыль организаций, поскольку стоимость продаж в налоговых декларациях по НДС за 2020 год указана в меньшем размере, чем доход от реализации в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2020 год.

Таким образом, налоговым органом не доказано занижение заявителем дохода от реализации за 2020 год в целях налогообложения налогом на прибыль.

С учетом изложенных обстоятельств в оспариваемом решении от 25.10.2022 N 17645 установлено занижение доходов от реализации за 2018 год на 45 500 217 рублей, за 2019 год на 186 455 223 рубля.

По выявленным нарушениям кооператив не привел каких-либо доводов, опровергающих установленные обстоятельства, не раскрыл соответствие критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, определенным пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса.

По эпизоду завышения расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2018 - 2020 годы, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей, работ и услуг за наличный расчет, суды установили следующее.

Управление отказало в принятии расходов и доначислило налог на прибыль ввиду отсутствия документального подтверждения контрагентами-продавцами ООО "Агрофирма "Садовод"", ООО "Племенное стадо", ООО "Гарант", ООО "Медикс", ООО "Наши горы" факта реализации товаров (работ и услуг) на 115 965 572 рубля 04 копейки.

Суды отклонили довод кооператива о том, что налоговый орган не установил и не оспорил фактическое несение расходов на приобретение товара у спорных поставщиков, не оспорил оприходование товара и его использование в хозяйственной деятельности; в ответах контрагентов не содержится отрицания сделок с заявителем, сделки не признаны недействительными; определил объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Налоговый орган сопоставил показатели налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, книг покупок к налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость, представленных кооперативом в обоснование расходов, произведенных путем выплаты денежных средств с кассы, счетов-фактур (универсальных передаточных актов) и первичных кассовых документов (приходных и расходных кассовых ордеров, квитанций к приходным кассовым ордерам), договоров поставок (выполнения работ), и сделал вывод об отсутствии документального подтверждения расходов на приобретение товарно-материальных ценностей у ООО "Агрофирма "Садовод"", ООО "Племенное стадо", ООО "Гарант", ООО "Медикс", ООО "Наши горы".

Из оспариваемого решения следует, что денежные средства непосредственно выплачивались руководителям предприятий-поставщиков из кассы заявителя. В подтверждение произведенных расходов кооператив представил договоры, УПД, квитанции к приходным кассовым ордерам с подписями лиц, указанных как руководители, и оттисками печатей ООО "Агрофирма "Садовод"", ООО "Племенное стадо", ООО "Гарант", ООО "Медикс", ООО "Наши горы".

По требованиям о предоставлении документов (информации) ООО "Агрофирма "Садовод"" (требования от 06.10.2021 N 10369 и от 22.10.2021 N 10807), ООО "Племенное стадо" (требование от 22.11.2021 N 11466), ООО "Гарант" (требование от 19.11.2021 N 11412), ООО "Медикс" (требование от 06.10.2021 N 10371), ООО "Наши горы" (требование от 06.10.2021 N 10372) не представили документы, которые предъявил кооператив в ходе выездной проверки заявителем как полученные от названных контрагентов.

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам названных контрагентов также показал отсутствие факта внесения торговой выручки на расчетные счета, на суммы выплаченных из кассы заявителя денежных средств руководителям обществ.

Управление установило, что у ООО "Агрофирма "Садовод"", ООО "Племенное стадо", ООО "Гарант", ООО "Медикс", ООО "Наши горы" не зарегистрирована контрольно-кассовая техника.

В представленных к налоговой проверке документах отсутствуют кассовые чеки, а в договорах купли-продажи указано, что "оплата по договору производится покупателем путем перечисления на расчетный счет", договоры не содержат условий о доставке ТМЦ продавцом или покупателем. В договорах на оказание услуг, договоре аренды земли форма оплаты не определена.

Кооператив не представил первичные документы, подтверждающие доставку товаров. Управление не установило последующую реализацию спорных товаров.

Управление обоснованно со ссылкой на первичные документы в оспариваемом решении произвело расчет излишне списанных в состав расходов по налогу на прибыль организаций сумм по конкретным хозяйственным операциям (закупке сельхозпродукции, дизельного топлива, ветеринарных препаратов, оказанию услуг у контрагентов ООО "Агрофирма "Садовод"", ООО "Племенное стадо", ООО "Гарант", ООО "Медикс", ООО "Наши горы") с учетом требований пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Из материалов проверки следует, что кооператив не представил доказательств того, что в спорном периоде выращивал продукцию, для производства которой использовались товары (услуги), приобретенные у ООО "Агрофирма "Садовод"", ООО "Племенное стадо", ООО "Гарант", ООО "Медикс", ООО "Наши горы", или реализовывал приобретенную готовую продукцию.

Судебные инстанции пришли к выводу о том, что суммы налога на прибыль организаций в связи с непредставлением заявителем бухгалтерских регистров исчислены управлением с учетом сведений, указанных в книге покупок заявителя и книгах продаж контрагентов, а также сведений, отраженных в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2018, 2019 и 2020 годы.

Перечисленные обстоятельства послужили основанием для доначисления налога на доходы физических лиц, поскольку руководитель не представил надлежащих доказательств расходования денежных средств, полученных из кассы на хозяйственные нужды кооператива, следовательно, являются доходом Лорсанова Р.Ш.

Суды учли положения Указаний Банка России от 07.10.2013 N 3073-У "Об осуществлении наличных расчетов", действовавших в спорный период, которыми установлен предельный размер расчетов наличными в рамках одного договора между юридическими лицами, а также между компаниями и индивидуальными предпринимателями и составляет 100 тыс. рублей, однако кооперативом данные ограничения не выполнялись.

В соответствии с установленными фактами управление пришло к правильному выводу о том, что фактически денежные средства, полученные в банке по чеку на "хозяйственные нужды" Лорсановым Р.Ш. не передавались иным лицам.

Таким образом, полученные с расчетного счета Лорсановым Р.Ш. денежные суммы правомерно квалифицированы управлением как доход указанного лица за 2018 год, 2019 год и 2020 год. На основании пункта 1, подпункта 1 пункта 3 статьи 24, статьи 210, пунктов 1, 6, 9 статьи 226 Налогового кодекса кооператив в отношениях по удержанию и перечислению НДФЛ является налоговым агентом, на которого возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с доходов, выплачиваемых налогоплательщикам.

Доводы кооператива относительно неправомерности доначисления НДФЛ мотивированно отклонены как не соответствующие фактическим обстоятельствам дела.

Относительно неправомерного применения налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам на приобретение автотранспортных средств судом первой инстанции установлено следующее.

В соответствии с требованиями Федерального закона от 06.11.20211 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" основные средства, в том числе автомобили в момент приобретения, до государственной регистрации подлежат отражению на балансовом счете 08 "Капитальные вложения". После государственной регистрации в органах ГИБДД их необходимо перевести в состав основных средств и отразить на счете 01 "Основные средства". Заявителем в рамках выездной налоговой проверки не представлены регистры бухгалтерского учета по счетам 01 и 08.

При этом анализ информационных ресурсов налоговых органов показал, что перечисленные в решении автотранспортные средства не зарегистрированы за кооперативом в органах ГИБДД и не учтены в качестве основных средств, не приняты на баланс организации и раскрыто дальнейшее использование транспорта в операциях, облагаемых НДС.

С учетом изложенного суды пришли к выводу о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам на приобретение автотранспортных средств во II, IV кварталах 2018 года, I, III кварталах 2019 года.

По эпизоду нарушения налогоплательщиком пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса при заявлении налоговых вычетов в уточненной налоговой декларации по НДС за II квартал 2018 года в сумме 1 060 119 рублей установлено следующее.

Уточненная налоговая декларация (корректировка N 2) представлена 31.07.2021. Анализ налоговых деклараций за II квартал 2018 года показал, что кооператив 24.07.2018 представил первичную налоговую декларацию с нулевыми показателями, 06.08.2018 - уточненную налоговую декларацию (корректировка N 1) без отражения в книге покупок ряда счетов-фактур.

В уточненной налоговой декларации по НДС (корректировка N 2) за II квартал 2018 года и книге покупок кооператив исключил счета-фактуры, выставленные ООО "Прогресстрой" на 1 455 188 рублей НДС, изменил номер счет-фактуры ООО "Металлоторг" (без изменения стоимости покупки) на 383 608 рублей НДС и указал счета-фактуры ООО "Югмашимпорт", датированные 02.10.2015 на 537 540 рублей НДС, и ЗАО "Новый век агротехнологий" на 138 970 рублей, которые ранее не отражались ни в одной из ранее поданных заявителем налоговых декларациях за II квартал 2018 года.

Суды, принимая во внимание дату подачи уточненной декларации (31.07.2021) и даты счетов-фактур и принятия товара на учет, пришли к обоснованному выводу о том, кооператив пропустил трехлетний срок реализации права на вычет.

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, суды пришли к верному выводу о том, что решение управления в обжалуемой части доначисления НДС, налога на прибыль и налога на доходы физических лиц соответствует нормам налогового законодательства, выводы, изложенные в данном решении, основаны на установленных в результате проведения налоговой проверки обстоятельствах, подтвержденных доказательствами, полученными в ходе осуществления мероприятий налогового контроля.

Таким образом, решение от 25.10.2022 N 17645 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС, налога на прибыль и налога на доходы физических лиц соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации и не нарушает прав и законных интересов заявителя, в связи с чем в удовлетворении требований кооператива правомерно отказано.

Иной подход к интерпретации примененных судом нормативных положений и установленных обстоятельств не свидетельствует об ошибочном толковании и применении норм права непосредственно к установленным фактическим обстоятельствам, не подтверждает нарушений норм материального права и норм процессуального права, повлиявших на исход спора, и не является достаточным основанием для отмены состоявшегося судебного акта.

Доводы кассационной жалобы не опровергают выводов судов, направлены на переоценку доказательств, которые суды оценили с соблюдением норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции установлены положениями статьи 286 данного Кодекса. Арбитражный суд кассационной инстанции не наделен полномочиями по оценке (переоценке) и исследованию фактических обстоятельств дела, выявленных в ходе его рассмотрения по существу.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно. Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену обжалуемых судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Чеченской Республики от 21.08.2023 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2023 по делу N А77-896/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.