Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 декабря 2023 г. N Ф08-9884/23 по делу N А53-31564/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 декабря 2023 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Воловик Л.Н., Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - акционерного общества "Богураевнеруд" (ИНН 6142001089, ОГРН 1026101883554) - Лебедева Н.Г. (доверенность от 02.10.2023), Филиппова П.В. (доверенность от 02.10.2023), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ростовской области (ИНН 6155050005, ОГРН 1046155017688) - Харенко Г.В. (доверенность от 23.05.2023), Войтенко В.В. (доверенность от 27.12.2022), Побережной Н.В. (доверенность от 08.12.2023), рассмотрев кассационную жалобу акционерного общества "Богураевнеруд" на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2023 по делу N А53-31564/2022, установил следующее.

АО "Богураевнеруд" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ростовской области (далее - инспекция) о признании незаконным решения от 18.04.2022 N 1745 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением от 13.03.2023 признано недействительным решение инспекции в части начисления 300 807 рублей налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), соответствующей суммы пени, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 30 080 рублей 70 копеек штрафа. В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказано.

Решение мотивировано тем, что добытым полезным ископаемым является щебень, реализацию которого осуществляло общество, а не песчаник, поэтому инспекция, руководствуясь подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, правильно определила иную более высокую стоимость единицы добытого полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ. Отсутствуют доказательства, подтверждающие факт выполнения обществом при определении налоговых обязательств разъяснений налогового органа, касающихся порядка исчисления, уплаты спорного налога и иных вопросов применения налогового законодательства. Инспекция не определила реальные налоговые обязанности общества по уплате НДПИ за проверяемый период с учетом потерь, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 НК РФ.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 15.07.2023 отменено решение суда от 13.03.2023, в удовлетворении заявления отказано.

Постановление мотивировано тем, что при выделении НДС из суммы инспекция допустила ошибку, однако допущенное налоговым органом нарушение при расчете налога не нарушило права общества, а, напротив, улучшило его положение. Нормативы потерь при обработке песчаника на дробильно-сортировочном заводе не утверждались соответствующим государственным органом, общество не выполнило требование о ежегодном утверждении нормативов потерь полезных ископаемых при обработке минерального сырья, как не превышающих по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации. Отходы от производства щебня, подлежащие реализации, неправомерно отнесены судом первой инстанции к потерям, которые подразумевают невозвратный характер. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 25.05.2023 N 22-33/1349 отменено решение инспекции от 18.04.2022 N 1745 в части начисления 5193 рублей 36 копеек пеней за период с 01.04.2022 по 18.04.2022, поскольку эти пени начислены после введения моратория на возбуждение дел о банкротстве постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497.

В кассационной жалобе и дополнениях к ней общество просит отменить постановление суда апелляционной инстанции от 15.07.2023, оставив в силе решение суда от 13.03.2023. Податель жалобы считает, что ввиду нарушения статей 336 - 340 НК РФ инспекцией неправильно определен объект обложения НДПИ за сентябрь 2021 года, неверно произведен расчет налоговой базы по НДПИ, штрафа и пеней за сентябрь 2021 года. Выводы, изложенные в постановлении от 15.07.2023, основаны на неполном выявлении фактических обстоятельств, имеющих существенное значение для рассматриваемого дела, а также основаны на неприменимых в данном случае нормах права и противоречат сложившейся судебной практике.

В отзыве на кассационную жалобу и письменных пояснениях инспекция считает обжалуемое постановление от 15.07.2023 законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители инспекции возражали против удовлетворения жалобы, ссылались на соответствие сделанных судами выводов закону и имеющимся в деле доказательствам.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, дополнения к ней, отзыва, письменных пояснений, выслушав участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционной инстанции надлежит отменить.

Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку налоговой декларации общества по НДПИ за сентябрь 2021 года (регистрационный номер 1329376792) (далее - спорная налоговая декларация), по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 15.02.2022 N 624.

Общество направило письменные возражения на акт камеральной налоговой проверки от 15.02.2022 N 624.

18 апреля 2022 года инспекция приняла решение N 1745, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 66 581 рубля 60 копеек штрафа, обществу начислены 665 816 рублей НДПИ, 63 740 рублей 78 копеек пеней по состоянию на 18.04.2022.

В ходе проверки установлено, что для целей налогообложения НДПИ общество признало добытым полезным ископаемым песчаник, под которым согласно техническому регламенту (пункт 4.1) понимается сырье для последующего производства строительного щебня. Фактически налогоплательщик определял налоговую базу по НДПИ исходя из расчетной стоимости песчаника, однако реализовал не песчаник, а щебень.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 09.06.2022 N 15-18/2404 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 25.05.2023 N 22-33/1349 отменено решение инспекции от 18.04.2022 N 1745 в части начисления 5193 рублей 36 копеек пеней за период с 01.04.2022 по 18.04.2022, поскольку эти пени начислены после введения моратория на возбуждение дел о банкротстве постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497.

Не согласившись с решением инспекции от 18.04.2022 N 1745, общество обратилось в арбитражный суд.

Суды установили, что общество в соответствии с лицензией на право пользования недрами РСТ 00788 ТЭ, выданной Министерством природных ресурсов Российской Федерации 16.08.2000 с целевым назначением: промышленная разработка открытым способом пласта V Репинского (Васильевский участок) месторождения песчаника, является плательщиком НДПИ.

В спорной налоговой декларации общество указало количество добытого полезного ископаемого - 58 975 т, стоимость единицы добытого полезного ископаемого - 141 рубль 38 копеек, налоговую базу - 8 337 885 рублей 50 копеек, сумму исчисленного налога - 458 584 рубля.

Разработка месторождения полезных ископаемых осуществляется в соответствии с Техническим проектом на разработку пласта V Репнинского (Васильевский участок) месторождения песчаников в Красносулинском районе Ростовской области (далее - Технический проект).

Технологический процесс на карьере по добыче песчаника включает выемочно-погрузочные работы и транспортирование горной массы от карьера до дробильно-сортировочного завода.

В соответствии с рабочим проектом "Васильевский дробильно-сортировочный завод АО "Богураевнеруд" в Каменском районе Ростовской области" горная масса перерабатывается на дробильно-сортировочном заводе в щебень следующих фракций: 5-20; 20-40; 40-70. Выпускаемая продукция соответствует техническим требованиям для заполнителей тяжелого бетона ГОСТ 26633-91 "Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия к заполнителям", ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", т. е. работы по добыче и дроблению песчаника осуществляются с целью получить щебень как товарный продукт. Физическое воздействие на добытую горную массу для его измельчения основного характера песчаника не изменяет. При проведении обществом работ на дробильно-сортировочном комплексе имеет место только уменьшение габаритов кусков песчаника в результате его разбивки механическим путем.

Товарной продукцией общества является щебень различных классов из песчаника. Добываемые в карьере песчаники являются исходным материалом для производства строительного щебня, который должен соответствовать ГОСТ 26633-91 "Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия к заполнителям", ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", ГОСТ 22132-76 "Камень бутовый. Технические условия", ТУ 5711-002-57502141-2006 "Технические условия на бутовый камень из осадочных пород песчаника".

Таким образом, щебень представляет собой тот же песчаник, только подвергнутый измельчению, а технологический процесс по добыче обществом полезного ископаемого включает выемочно-погрузочные работы на карьере и транспортирование горной массы от карьера до дробильно-сортировочного завода (находящийся за пределами карьера), переработку (дробление) горной массы на дробильно-сортировочном заводе и получение щебня, соответствующего ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия".

Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием НДПИ, осуществляется на основании норм главы 26 НК РФ, в соответствии с которыми объектом налогообложения НДПИ, по общему правилу, признаются полезные ископаемые, добытые из недр (извлеченные из отходов, потерь добывающего производства) (пункт 1 статьи 336); полезным ископаемым для указанных целей признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации; при этом не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого; такая продукция признается продукцией обрабатывающей промышленности (пункт 1 статьи 337).

Конституционный Суд Российской Федерации ранее по вопросу определения объекта обложения НДПИ неоднократно указывал следующее. Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения от 25.02.2013 N 189-О, от 24.12.2013 N 2059-О и др.).

Соответственно, для корректного определения объекта обложения НДПИ правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т. е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О). Тем самым при определении добытого полезного ископаемого в целях налогообложения необходимо принимать во внимание в совокупности сведения, содержащиеся в лицензии на пользование недрами, техническом проекте разработки месторождения, данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартах качества полезного ископаемого и иных документах налогоплательщика, являющегося недропользователем.

Инспекция в ходе проверки пришла к правильному выводу, что добытым полезным ископаемым является щебень, реализацию которого осуществляло общество, а не песчаник, поэтому инспекция начислила налог, руководствуясь подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, исходя из иной более высокой стоимости единицы добытого полезного ископаемого - щебня.

Согласно пункту 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 2 статьи 340 НК РФ (подпункт 1 пункта 2 статьи 338, абзац 7 пункта 2 статьи 340 НК РФ).

Поскольку в проверяемом периоде обществом осуществлялась реализация щебня, а не песчаника, суды признали правомерной оценку стоимости единицы добытого полезного ископаемого при определении налоговой базы по НДПИ исходя из сложившихся у общества за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого - щебня.

В оборотно-сальдовой ведомости общества по дебету счета 43 "Готовая продукция" за сентябрь 2021 года указано количество реализованного щебня - 26 090,88 т.

Согласно данным, отраженным в оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.01 "Продажи" за сентябрь 2021 года, выручка от реализации щебня составляет 12 299 480 рублей 81 копейку (с НДС). Сумма НДС - 2 459 896 рублей 16 копеек (12 299 480.81 х 20%).

В соответствии с данными, отраженными в оборотно-сальдовой ведомости по счету 44, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя составляют 785 616 рублей 30 копеек.

При определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого инспекция учла количество фактически реализованного щебня (26 090,88 т) и выручку от реализации щебня без учета НДС (9 053 968 рублей 35 копеек) с учетом расходов налогоплательщика по доставке (12 299 480 рублей 81 копейка - 2 459 896 рулей 16 копеек - 785 616 рублей 30 копеек). Стоимость единицы добытого полезного ископаемого составила в расчете инспекции 347 рублей 02 копейки, а не 141 рубль 38 копеек, как исчислило общество.

Суды учли, что при выделении НДС из суммы инспекция допустила ошибку, однако допущенное налоговым органом нарушение при расчете налога не нарушило права общества, а, напротив, улучшило его положение: сумма НДС должна была составить 2 049 913 рублей 46 копеек; в этом случае фактическая сумма выручки от реализации щебня без учета НДС составляет 10 249 567 рублей 34 копейки (12 299 480 рублей 81 копека - 2 049 913 рублей 46 копеек = 10 249 567 рублей 34 копейки), а стоимость единицы добытого полезного ископаемого без НДС и расходов по доставке - 362 рубля 73 копейки. При этом стоимость такой единицы определена инспекцией в решении в размере 347 рублей 02 копеек, то есть меньше.

В соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. При этом для целей налогообложения НДПИ фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В спорной налоговой декларации общество учло добытое полезное ископаемое (песчаник) в тоннах в соответствии с актом о выполненных объемах горных и горно-подготовительных работ на Васильевском участке Репнинского месторождения песчаников общества за сентябрь 2021 года (добыча горной массы) - 58 912 т.

Суд первой инстанции указал, что с учетом потерь при обработке горной массы на дробильно-сортировочном заводе (30%) количество произведенного щебня составит 41 282,50 т (общее количество 58 975 т - потери 17 692,50 т). Исходя из позиции инспекции, что полезным ископаемым является щебень, а также с учетом количества произведенного щебня за вычетом потерь сумма не полностью уплаченного НДПИ за сентябрь 2021 года должна составлять 365 009 рублей (823 593 рубля - 458 584 рубля).

Принимая решение по рассматриваемому делу, суд первой инстанции исходил из того, что указанные нормативы потерь и процент выхода продукции утверждены в составе проектной документации общества и не превышают их по величине. Следовательно, согласно пункту 3 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921, нормативы потерь утверждаются только недропользователем. Согласование потерь предусмотрено только в случае превышения величины нормативных потерь проектной документации.

Признавая недействительным решение инспекции в части начисления 300 807 рублей НДПИ, соответствующей суммы пеней, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 30 080 рублей 70 копеек штрафа, суд первой инстанции пришел к выводу о несоответствии действий инспекции Налоговому кодексу Российской Федерации. Инспекция не определила реальные налоговые обязанности общества по уплате НДПИ за проверяемый период с учетом потерь, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции с выводами суда первой инстанции не согласился и пришел к выводу, что решение подлежит отмене в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции.

Судом апелляционной инстанцмм коллегией указано, что размер потерь в 30% получен судом первой инстанции расчетным способом исходя из Корректировки рабочего проекта "Васильевский дробильно-сортировочный завод ОАО "Богураевнеруд" в Каменском районе Ростовской области" (разработан ООО "ПИИ "РостИнвестПроект"" в 2009 г.) (далее - Корректировка рабочего проекта), который регулирует процесс дробления и сортировки песчаника на дробильно-сортировочном заводе (как отдельную производственную стадию, поскольку дробильно-сортировочный завод находится за пределами карьера общества, но при этом неотъемлемую стадию добычи полезного ископаемого - щебень для целей исчисления НДПИ), но не утвержден Министерством природных ресурсов и экологии Ростовской области. Протокол согласования с Министерством природных ресурсов и экологии Ростовской области в материалы дела не представлен. В данном случае суд первой инстанции посчитал утвержденным норматив потерь, отраженный в Корректировке рабочего проекта, так как он утвержден генеральным директором общества и не нуждается в утверждении государственных органов. Между тем Ростехнадзором утверждена не проектная документация - Корректировка рабочего проекта, а заключение экспертизы промышленной безопасности N ПД-61-007-2010 на данную проектную документацию (письмо Нижне-Донского управления Федеральной службы по экологическому и атомному надзору от 20.07.2010).

Инспекция направила в Ростехнадзор запрос о согласовании нормативов потерь при производстве щебня на 2020 - 2022 годы на Васильевском дробильно-сортировочном заводе общества в Каменском районе Ростовской области. Согласно полученному ответу от 28.03.2023 N 271-1865 в соответствии с Положением о Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30.07.2004 N 401, согласование потерь при производстве щебня на дробильно-сортировочном заводе не входит в их полномочия. Таким образом, потери при обработке песчаника на дробильно-сортировочном заводе общества Ростехнадзором не утверждались.

Руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 336, пунктом 1, подпунктом 1 пункта 2 статьи 338, пунктами 3, 7 статьи 339, пунктом 3 статьи 340, пунктом 1 статьи 342 НК РФ, статьями 22, 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921, Правилами подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых, технических проектов строительства и эксплуатации подземных сооружений, технических проектов ликвидации и консервации горных выработок, буровых скважин и иных сооружений, связанных с пользованием недрами, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 30.11.2021 N 2127, судебная коллегия пришла к выводу, что нормативы потерь при обработке песчаника на дробильно-сортировочном заводе не утверждались соответствующим государственным органом ни в составе Корректировки рабочего проекта, ни отдельно. Между тем ежегодное утверждение нормативов потерь полезных ископаемых при переработке минерального сырья, как не превышающих по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, предусмотрено непосредственно в разделе 5 подраздела 5.2 Корректировки рабочего проекта.

Судебной коллегией также учтено, что к потерям относятся не все отходы обработки, а только те потери, которые не использованы для производства продукции и не реализованы потребителям. Указанный в Корректировке рабочего проекта и принятый судом первой инстанции показатель потерь в размере 30% выхода после дробления и сортировки горной массы не согласовывался с уполномоченным органом. Действия общества по исключению спорных объемов из налогооблагаемой базы по НДПИ признаны судом имеющими произвольный характер и противоречащими принципу рационального использования недр. Признание правомерными подобных действий создает ситуацию, в которой недропользователи смогут исключать из налогооблагаемой базы любое количество попутно добытых полезных ископаемых, использованных в дальнейшей предпринимательской деятельности, путем списания их в потери.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что учтенный судом первой инстанции размер потерь 30% от добытой горной массы не может считаться нормативом, утвержденным в установленном порядке, как того требуют нормы Налогового кодекса Российской Федерации; отходы от производства щебня, подлежащие реализации, неправомерно отнесены судом первой инстанции к потерям, которые подразумевают невозвратный характер.

При этом суд апелляционной инстанции не учел следующее.

Разработка месторождения полезных ископаемых осуществляется обществом в соответствии с Техническим проектом, который согласован Министерством природных ресурсов и экологии Ростовской области 31.03.2020 (протокол от 31.03.2020 N 17/2020) на срок действия лицензии до 02.07.2031. Суд апелляционной инстанции принял во внимание, что в составе указанной проектной документации согласованы нормативы потерь полезного ископаемого при добыче на срок до 02.07.2031 в размере 24,1%. Указанные потери учитываются именно при добыче полезного ископаемого в карьере, а не в процессе дробления и сортировки песчаника на дробильно-сортировочном заводе.

При подаче спорной налоговой декларации общество в строке "Количество полезного ископаемого" учло фактически возникшие потери при добыче полезного ископаемого в пределах утвержденного норматива 24,1%, что не отрицается участвующими в деле лицами. Инспекция не заявила о необоснованном исключении обществом соответствующих потерь из расчета НДПИ, не начислила налог в связи с этим.

Корректировка рабочего проекта не согласовывалась с Министерством природных ресурсов и экологии Ростовской области, однако указанный в ней размер потерь при получении щебня на дробильно-сортировочном заводе - 30% корреспондируется со сведениями согласованного Министерством природных ресурсов и экологии Ростовской области 31.03.2020 Технического проекта о размере выхода товарной продукции - 70% (страницы 22 и 23 - т. 1, л. д. 106 (оборот), 107). В Техническом проекте товарной признается продукция, удостоверяющая требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия", ГОСТ 26633-91 "Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия к заполнителям", ГОСТ 22132-76 "Камень бутовый. Технические условия", ТУ 5711-002-57502141-2006 "Технические условия на бутовый камень из осадочных пород песчаника", т. е. щебень различных марок с учетом всех операций на дробильно-сортировочном заводе. На страницах 4 и 11 оспариваемого решения инспекция цитирует эти положения, однако фактически их не учла по мотивам отсутствия прямого указания, что оставшиеся 30% являются, как указала инспекция в решении, отходами производства.

Возможность учета потерь при исчислении НДПИ связана с обеспечением равного и экономически обоснованного налогообложения, учитывающего фактическую способность хозяйствующего субъекта произвести продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первую по своему качеству соответствующую национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, а следовательно и фактическую способность хозяйствующего субъекта к уплате налога, в связи с чем отказ в учете потерь, понесенных налогоплательщиком для получения такого полезного ископаемого, не может носить произвольного характера.

Организация, которая имеет лицензию на добычу основного полезного ископаемого, может также попутно добывать общераспространенные полезные ископаемые (без лицензии, на основании технического проекта). Однако уплачивать НДПИ такая организация должна в общем порядке - применительно к понятию полезного ископаемого, содержащегося в пункте 1 статьи 337 НК РФ, а не применительно к номенклатуре и объемам реализуемых ею товаров.

В оспариваемом решении основанием доначисления НДПИ послужило исключительно несогласие инспекции с наличием у общества как такового права на учет в качестве добытого полезного ископаемого песчаника, а также отсутствие у него отходов производства.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекция не предъявляла к обществу претензии, связанные с наличием у реализуемого обществом камня бутового, щебеночно-песчаной смеси и отсева характеристик полезного ископаемого, содержащегося в пункте 1 статьи 337 НК РФ, не ссылалась на отсутствие у общества иных, кроме согласованных Министерством природных ресурсов и экологии Ростовской области 31.03.2020 в составе Технического проекта на срок до 02.07.2031 в размере 24,1%, нормативов потерь полезного ископаемого. Данные доводы впервые заявлены инспекцией только в ходе рассмотрения дела в суде и не являлись предметом исследования в ходе налоговой проверки. Указание в постановлении суда апелляционной инстанции (последний абзац на странице 12) на то, что реализуемый обществом отсев фракции 0,5 мм, камень бутовый, щебеночно-песчаная смесь фактически не являются потерями, не обладают обязательным и присущим потерям признаком невозвратности, наряду со щебнем являются результатом дробления карбонатных пород, не утрачивают потребительских свойств, позволяющих признать данный вид продукции нерудным строительным материалом, не соответствует тексту решения инспекции. Сведения, указанные на странице 13 постановления апелляционной инстанции, в материалах проверки не отражены.

Рассматривая дело в рамках производства по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд согласно части 4 статьи 200 данного Кодекса проверяет законность оспариваемого ненормативного правового акта или его отдельных положений.

При этом обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела, определяются судом в соответствии с нормами материального права, подлежащими применению к спорным публичным правоотношениям, исходя из требований и возражений лиц, участвующих в деле. Если иное не предусмотрено законом, суд не связан правовой квалификацией спорных отношений и вправе признать оспоренное решение законным (незаконным) со ссылкой на нормы права, не указанные в данном решении (часть 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункт 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 N 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации").

Таким образом, при рассмотрении дела суд вправе вынести на обсуждение сторон спора вопросы, не являвшиеся предметом исследования при принятии оспариваемого ненормативного правового акта, предложить сторонам представить недостающие сведения о фактах, дать их правовую оценку, если это необходимо для уточнения обстоятельств дела и правильного разрешения спора по существу.

Однако судебное разбирательство не должно подменять собой стадию осуществления мероприятий налогового контроля, что имело бы место в случае, когда в обоснование принятого решения налоговый орган ссылается на принципиально иной круг обстоятельств, которые не связаны с первоначальными основаниями принятия решения по результатам налоговой проверки, не выяснялись в ходе ее проведения и в отношении которых налогоплательщику не было предоставлено право заявить возражения в установленном законом порядке.

В нарушение части 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции нарушил нормы материального и процессуального права.

С учетом изложенного апелляционная жалоба инспекции не подлежала удовлетворению, поэтому постановление суда апелляционной инстанции надлежит отменить.

Согласно пункту 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Заявляя на стадии кассационного производства о признании отсева, камня бутового разных фракций, щебеночно-песчаной смеси попутно добытыми наряду с щебнем видами полезных ископаемых (письмо Федеральной налоговой службы от 22.12.2022 N СД-443/17393@), инспекция должна определить налоговую базу в отношении каждого из них исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации единицы по каждому виду полезного ископаемого, однако при проверке просто учла их в составе щебня, приравняв тем самым при расчете НДПИ цену реализации единицы отсева, камня бутового, щебеночно-песчаной смеси к цене реализации единицы щебня.

В силу пункта 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

Нарушения процессуальных норм, влекущие изменение или отмену решения суда (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не выявлены. Все обстоятельства по делу установлены и не требуется их дополнительного исследования.

При изложенных обстоятельствах решение суда первой инстанции надлежит оставить в силе.

В соответствии со статьями 101, 102, 105 и 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 333.17, 333.21 и 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации и постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" расходы по уплате 1500 рублей государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы следует возложить на инспекцию.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом пункта 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах") обществу надлежит возвратить из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, уплаченной при подаче кассационной жалобы по платежному поручению от 21.08.2023 N 1590.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2023 по делу N А53-31564/2022 отменить.

Решение Арбитражного суда Ростовской области от 13.03.2023 по данному делу оставить в силе.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ростовской области (ИНН 6155050005, ОГРН 1046155017688) в пользу акционерного общества "Богураевнеруд" (ИНН 6142001089, ОГРН 1026101883554) 1500 рублей в возмещение судебных расходов по кассационной жалобе.

Возвратить акционерному обществу "Богураевнеруд" (ИНН 6142001089, ОГРН 1026101883554) из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 21.08.2023 N 1590.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.