Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16 ноября 2023 г. N Ф08-7508/23 по делу N А32-35743/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 09 ноября 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 ноября 2023 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Герасименко А.Н. и Гиданкиной А.В., в отсутствие в судебном заседании заявителя - индивидуального предпринимателя Калеевой Анны Васильевны и заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Краснодарскому краю, надлежаще извещенных о времени и месте судебного заседания, в том числе посредством размещения информации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Калеевой Анны Васильевны на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 01.02.2023 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2023 по делу N А32-35743/2022, установил следующее.

ИП Калеева А.В. (далее - предприниматель, ИП Калеева А.В.) обратилась в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения от 19.01.2022 N 364 Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган).

Решением 01.02.2023, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 03.05.2023, суд отказал в удовлетворении требования. Судебные акты мотивированы нарушением предпринимателем положений пункта 1 статьи 346.16, пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в результате неправомерного включения в состав расходов при исчислении налоговой базы по УСН затрат, связанных с приобретением объектов недвижимости, а также строительных материалов в 2017 и 2018 годах. 17 ноября 2023 года

В кассационной жалобе и дополнении к ней, предприниматель просит отменить указанные судебные акты, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. По мнению предпринимателя, суды не дали оценку доводам предпринимателя о том, что объекты недвижимости приобретались им не для использования в собственной хозяйственной деятельности, а с единственной целью последующей перепродажи, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 41 за 2017, 2018 и 2019 годы, в связи с чем налогоплательщиком обоснованно заявлены расходы на приобретении спорных объектов. Указав, что приобретение объектов недвижимости осуществлено предпринимателем с целью получения систематической прибыли путем сдачи в аренду, судебные инстанции не сослались на конкретные доказательства, на которых основан данный вывод. Суды не дали оценку тому обстоятельству, что большинство спорных объектов недвижимости находились в собственности предпринимателя менее двенадцати месяцев (с 25.04.2018 по 18.03.2019), что также свидетельствует о том, что данные объекты недвижимости не соответствуют критериям основных средств и не учли, что земельные участки приобретались вместе со строениями для дальнейшей перепродажи и затраты на их приобретение должны учитываться в расходах для целей налогообложения. Судебные инстанции не проверили довод предпринимателя о том, что предприниматель не отражал расходы на приобретение объектов недвижимости в 2017 и 2018 годах, а отразил их в 2019 году в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, не дали оценку документам, представленным предпринимателем в подтверждение данного довода, в частности книге учета доходов и расходов за 2019 год, в которой отражены как доходы от реализации спорных объектов недвижимости, так и расходы на их приобретение в размере 25 млн рублей. Суды не дали оценку тому обстоятельству, что поскольку первичные бухгалтерские документы, датированные 2018 годом получены от ООО "Фортуна" и ООО "Мастерок Л" в 2019 году, то предприниматель правомерно отразила их в отчетности за 2019 год, учитывая, что с периода, к которому относятся расходы прошло не более трех лет.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнении к ней инспекция просит оставить без изменения обжалуемые судебные акты, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. Инспекция считает, что суды пришли к обоснованному выводу о том, что для целей налогообложения спорные объекты недвижимости относятся к объектам основных средств, а не к товарам. Поскольку в договорах от 06.04.2018 купли-продажи земельных участков с находящимися на их территории нежилыми зданиями не выделена стоимость каждого из объектов недвижимости, определить амортизационные расходы основных средств не представляется возможным. Из представленных предпринимателем в ходе проверки первичных документов, подтверждающих произведенные расходы по оплате в адрес ООО "Фортуна" и ООО "Мастерок Л" за строительные материалы, установлено, что товарные чеки датированы 2018 годом, следовательно, в целях пункта 3 статьи 346.18 Кодекса датой осуществления расходов (9 101 927 рублей) является 2018 год.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы с дополнением, отзыва и дополнением, проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, инспекция провела камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2019 год, представленной предпринимателем 03.06.2021, по результатам проведения которой составила акт от 17.09.2021 N 4116.

Рассмотрев материалы проверки, письменные возражения предпринимателя, от 02.12.2021 (вх. 02.12.2021 N ЗГ/02695) на акт проверки, инспекция приняла решение от 19.01.2022 N 364, которым предпринимателю начислен налог по УСН за 2019 год на сумму 5 226 328 рублей; исчислены пени - 407 902 рубля 25 копеек; налогоплательщик привлечен к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 522 633 рублей.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод инспекции о занижении предпринимателем налоговой базы по УСН за 2019 год в нарушение положений пункта 1 статьи 346.16, пункта 1 статьи 252 Кодекса, допущенных в результате неправомерного включения в состав расходов при исчислении налоговой базы по УСН затрат, связанных с приобретением объектов недвижимости, а также строительных материалов в 2017 и 2018 годах.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю (далее - управление) от 29.04.2022 N 25-12-490 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции от 19.01.2022 N 364 ИП Калеева А.В. обратилась в арбитражный суд.

Судебные инстанции установили, что ИП Калеева А.В. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 17.02.2010, применяет УСН (доходы, уменьшенные на величину расходов (в том числе минимальный налог, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации). С 19.11.2019 состоит на налоговом учете в инспекции. Основной заявленный вид деятельности - 49.41 "Деятельность автомобильного грузового транспорта". Также предпринимателем заявлены дополнительные виды предпринимательской деятельности: 68.20.2 "Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом"; 68.31.12 "Предоставление посреднических услуг при куплепродаже нежилого недвижимого имущества за вознаграждение или на договорной основе"; 68.31.22 "Предоставление посреднических услуг по аренде нежилого недвижимого имущества за вознаграждение или на договорной основе"; 68.31.42 "Предоставление консультационных услуг по аренде нежилого недвижимого имущества за вознаграждение или на договорной основе".

Предприниматель в 2017 - 2018 годах на основании договоров купли-продажи от 06.04.2018 у Калеева А.Ю. приобрела объекты недвижимости и земельные участки: земельный участок площадью 1 000 кв. м., кадастровый N 23:43:0121073:10, разрешенное использование - для размещения магазина площадью не более 150 кв. м., расположенное по адресу: г. Краснодар, п. Индустриальный, ул. Милютинская 9. Дата регистрации права собственности - 22.12.2017; нежилое здание площадью 360 кв.м., кадастровый N 23:43:0121073:43, расположенное по адресу: г. Краснодар, п. Индустриальный, ул. Милютинская 9. Дата регистрации права собственности - 22.12.2017; нежилое здание площадью 84 кв. м., кадастровый N 23:43:0121073:44, расположенное по адресу:

г. Краснодар, п. Индустриальный, ул. Милютинская 9. Дата регистрации права собственности - 22.12.2017; земельный участок площадью 1 000 кв. м.; кадастровый N 23:43:0121073:21, разрешенное использование - для размещения магазина площадью не более 150 кв. м., расположенное по адресу: г. Краснодар, п. Индустриальный, ул. Милютинская 11. Дата регистрации права собственности - 25.04.2018; нежилое здание площадью 360 кв. м., кадастровый N 23:43:0121073:46, расположенное по адресу: г. Краснодар, п. Индустриальный, ул. Милютинская 11. Дата регистрации права собственности - 25.04.2018; нежилое здание площадью 50 кв. м., кадастровый N 23:43:0121073:48, расположенное по адресу: г. Краснодар, п. Индустриальный, ул. Милютинская 11. Дата регистрации права собственности - 25.04.2018; нежилое здание площадью 96 кв.м., кадастровый N 23:43:0121073:47, расположенное по адресу:

г. Краснодар, п. Индустриальный, ул. Милютинская 11. Дата регистрации права собственности - 25.04.2018; земельный участок площадью 1 000 кв. м.; кадастровый N 23:43:0121073:9, разрешенное использование - для размещения магазина площадью не более 150 кв. м., расположенное по адресу: г. Краснодар, п. Индустриальный, ул. Милютинская 13. Дата регистрации права собственности - 25.04.2018; нежилое здание площадью 150 кв.м., кадастровый N 23:43:0121073:45, расположенное по адресу: г. Краснодар, п. Индустриальный, ул. Милютинская 13. Дата регистрации права собственности - 25.04.2018. Расходы на приобретение указанных объектов недвижимости составили 25 млн рублей.

Спорные объектов недвижимости реализованы предпринимателем по договорам купли-продажи земельных участков с нежилыми строениями от 18.03.2019 Швейковскому С.В., действующему на основании доверенности от 19.09.2016 N 23АА6176570 от имени и в интересах Швейковской Л.Г., цена реализованных объектов недвижимости составила 30 863 тыс. рублей.

Не приняв довод предпринимателя со ссылкой на положения статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие возможность учета расходов на приобретение товаров, судебные инстанции согласились с выводом инспекции о том, что спорные объекты недвижимости относятся к основным средствам и приобретались предпринимателем с целью получения систематической прибыли путем сдачи в аренду, а не для последующей реализации в качестве товара с наценкой.

При этом суды исходили из того, что в период нахождения спорных объектов в собственности предпринимателя, они сдавались в аренду ООО "ВиноТеп", ИП Якубову Д.А. (является официальным представителем Фабрики дверей "Новатор в г. Краснодаре). Суды указали, что при анализе банковский выписки по операциям на счетах налогоплательщика за 2018 - 2019 годы установлены поступления денежных средств от ООО "ВиноТеп" в сумме 1 246 235 рублей 92 копейки с назначением платежей "оплата арендной платы, согласно договора аренды б/н от 10.07.2017, НДС не облагается", "оплата за коммунальные услуги, согласно п.4.2 договора аренды б/н от 10.07.2017, НДС не облагается", 300 тыс. рублей с назначением платежа "оплата арендной платы, согласно договора аренды б/н от 10.07.2017, НДС не облагается", от ИП Якубова Д.А. в сумме 870 тыс. рублей с назначением платежа "оплата за аренду согласно счета", 435 тыс. рублей с назначением платежа "оплата за аренду согласно счета".

Суды сослались также на то, что факт использования объектов недвижимости в предпринимательской деятельности подтверждается протоколом осмотра от 02.11.2020 N 923045/1232 (зафиксировано, что по адресу: г. Краснодар, п. Индустриальный, ул. Милютинская, 9 находится производство ООО "ВиноТеп"), актом обследования объекта недвижимости от 02.11.2020 (зафиксировано, что на момент осмотра по адресу: г. Краснодар, п. Индустриальный, ул. Милютинская, 11 расположен земельный участок со строениями, огороженный забором, на котором висит табличка "Новатор", межкомнатные двери). Судебные инстанции не указали, какое отношение к предпринимателю имеют протокол осмотра от 02.11.2020 и акт обследования от 02.11.2020 объектов недвижимости, реализовавшему эти объекты в 2019 году и не оценили довод предпринимателя о том, что предприниматель договоры аренды спорного имущества не заключала, а приобрела спорные объекты по договорам купли-продажи от 06.04.2018 с обременением в виде договоров аренды.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления предпринимателю недоимки по УСН, соответствующих сумм пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение пункта 1 статьи 346.16 Кодекса предприниматель занизил налоговую базу по УСН за 2019 год в результате неправомерного включения в состав расходов при исчислении налоговой базы по УСН затрат, связанных с приобретением объектов недвижимости и строительных материалов в 2017 и 2018 годах.

Судебные инстанции, со ссылкой на положения подпунктов 1, 2, 3 статьи 346.16, статью 257 Налогового кодекса Российской Федерации, согласились с выводами налогового органа о том, что спорные объекты недвижимости в качестве товара для последующей реализации предпринимателем не приобретались и подлежат отнесению к основным средствам.

Суды указали, что перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН установлен пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации и является закрытым, в него не включены расходы на приобретение земельных участков, поэтому при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, эти расходы не учитываются. Не приняв довод предпринимателя о необоснованности вывода инспекции о невозможности учета расходов на приобретение земельных участков, в целях определения налоговой базы по УСН, суды исходили из того, что поскольку в договорах от 06.04.2018 купли-продажи земельных участков с находящимися на их территории нежилыми зданиями не выделена стоимость каждого из объектов недвижимости, определить стоимость каждого из объектов недвижимости в отдельности и, как следствие амортизационных расходов, с учетом степени износа, не представляется возможным.

При этом, отказывая предпринимателю в удовлетворении требования, суды не учли правовой подход, сформированный в определение Верховного Суда Российской Федерации от 18.05.2020 N 304-ЭС-201243.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.18 Кодекса, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой по УСН признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса при исчислении налога по УСН учитываются расходы на приобретение основных средств. При этом глава 26.2 Кодекса не содержит положений, которые бы ограничивали субъекта предпринимательства в возможности учета расходов на приобретение основных средств при определении налоговой базы по УСН в зависимости от того, были ли эти расходы понесены физическим лицом до начала осуществления предпринимательской деятельности, либо до начала применения данного специального налогового режима.

Не установлены законом такого рода ограничения и для случаев, когда объекты основных средств были реализованы до истечения срока их полезного использования. В таких случаях порядок учета расходов на приобретение основных средств, установленный пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса, лишь обязывает налогоплательщика пересчитать налоговую базу по УСН за предшествующие налоговые периоды до момента реализации объекта основных средств.

Если лицом, применяющим УСН, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", реализован объект основных средств, то по общему правилу налоговая база должна определяться как финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от произведенных налогоплательщиком вложений в приобретение основных средств, исключая при этом возможность повторного (двойного) учета той части расходов, которые ранее были учтены для целей налогообложения.

Таким образом, предприниматель вправе однократно воспользоваться правом на заявление расходов при вводе в эксплуатацию объектов недвижимости или при их реализации.

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с пунктом 6 статьи 100, пунктом 4 статьи 101 Кодекса.

В связи с этим при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.02.2020 N 309-ЭС19-21200).

Из материалов данного дела следует, что предприниматель последовательно указывал о необходимости учета расходов на приобретение основных средств при определении его налоговой базы, заявив данные расходы в уточненной налоговой декларации и представив документы, подтверждающие затраты, которые надлежащую оценку судов не получили. То обстоятельство, что расходы на приобретение основных средств были отражены им в декларации в полном объеме, а не за вычетом подлежащей начислению амортизации, не могло служить основанием для определения инспекцией недоимки в размере, превышающем сумму налога, подлежащую уплате в бюджет на законном основании.

Как следует из материалов дела и отзывов налогового органа, инспекцией не приводились доводы о наличии каких-либо затруднений в определении той части расходов на приобретение основных средств, которая заявлена предпринимателем и может быть включена в налоговую базу по УСН, а указано лишь на отсутствии правовых оснований для учета спорных расходов при определении налоговой базы по УСН. Данному обстоятельству суды оценку не дали.

Поскольку для принятия обоснованного и законного решения требуется исследование и оценка доказательств, а также иные процессуальные действия, что невозможно в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, дело в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, всесторонне и полно установить юридически значимые обстоятельства, дать надлежащую правовую оценку имеющимся в деле доказательствам в их совокупности и взаимной связи, проверить в полном объеме доводы участвующих в деле лиц, и при правильном применении норм материального права и соблюдении норм процессуального права принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 01.02.2023 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2023 по делу N А32-35743/2022 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.