Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11 октября 2023 г. N Ф08-9927/23 по делу N А25-2671/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 5 октября 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 11 октября 2023 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Гиданкиной А.В., судей Прокофьевой Т.В. и Черных Л.А., в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Архыз-Фрут Логистик" (ИНН 0917033536, ОГРН 1170917003773), заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике, извещенных о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Архыз-Фрут Логистик" на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.04.2023 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2023 по делу N А25-2671/2022, установил следующее.

ООО "Архыз-Фрут Логистик" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике (далее - управление, налоговый орган) о признании недействительными решений от 31.03.2022 N 1 об отказе в возмещении суммы НДС, от 31.03.2022 N 383 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 24.04.2023, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 30.06.2023, в удовлетворении заявленных требований отказано. Суды пришли к выводу о том, что оспариваемые решения налогового органа соответствуют действующему налоговому законодательству и не нарушают законные права и интересы заявителя.

В кассационной жалобе общество просило принятые судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить требования общества. Общество считает, что суды нарушили нормы материального и процессуального права, вывод судов о неправомерном предъявлении к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в спорный период за счет бюджетных средств, является ошибочным. Оспариваемые решения управления противоречат действующему налоговому законодательству, нарушают законные права и интересы общества.

В отзыве на кассационную жалобу управление просит отказать в ее удовлетворении, ссылаясь на то, что выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что обжалуемые судебные акты надлежит оставить без изменения по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, общество 25.01.2022 представило в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за III квартал 2021 года, согласно которой налогоплательщик предъявил к возмещению НДС в сумме 17 384 024 рубля.

Согласно данным налоговой декларации в этом налоговом периоде реализация товаров (работ, услуг) у налогоплательщика составила 207 200 рублей (в том числе НДС по ставке 10% в сумме 18 836 рублей 36 копеек по счету-фактуре ООО "Мега Групп" от 17.09.2021 N ЦБ-1); размер налога, предъявленного к вычету - 17 402 860 рублей.

Управление провело камеральную налоговую проверку налоговой декларации, по результатам которой составило акт камеральной налоговой проверки от 03.02.2022 N 916 и вынесло решения: от 31.03.2022 N 383 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; от 31.03.2022 N 1 об отказе в возмещении заявителю НДС в сумме 17 384 024 рубля.

Указанные решения общество обжаловало в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения жалобы Межрегиональная инспекция ФНС России по Северо-Кавказскому федеральному округу решением от 07.07.2021 N 06-28/1376@ оставила решения управления без изменения.

Не согласившись с решениями управления, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, суды руководствовались статьями 71, 198 - 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), статьями 170 - 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), статьями 78, 78.3 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс).

Суды установили, что денежные средства, использованные обществом в целях осуществления предпринимательской деятельности для приобретения товаров (работ, услуг) в III квартале 2021 года, поступили на счета заявителя, в том числе от АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" в качестве дополнительного взноса в уставной капитал в соответствии с инвестиционным соглашением от 12.07.2019, протоколами от 29.05.2019, 12.07.2019, 06.02.2020, 10.03.2020, 29.10.2020, 30.10.2020, 23.03.2021 общих собраний участников общества. Источником получения АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" денежных средств, внесенных в качестве дополнительного взноса в уставный капитал общества, явились субсидии из федерального бюджета бюджету Карачаево-Черкесской Республики.

Согласно налоговой декларации за III квартал 2021 года заявлен к вычету 17 402 860 рублей НДС по операциям по приобретению товаров (работ, услуг), используемых в своей основной хозяйственной деятельности в рамках инвестиционного проекта "Закладка фруктового сада интенсивного типа в Карачаево-Черкесской Республике", который реализуется в рамках подпрограммы "Социально-экономическое развитие Карачаево-Черкесской Республики на 2016 - 2025 годы", включенной в "Перечень инвестиционных проектов, реализуемых в рамках подпрограмм социально-экономического развития субъектов Российской Федерации, входящих в состав Северо-Кавказского федерального округа, на 2016 - 2025 годы государственной программы Российской Федерации "Развитие Северо-Кавказского федерального округа" на период до 2025 года" (утвержден приказом Министерства Российской Федерации по делам Северного Кавказа от 14.01.2017 N 28).

Суды установили, что одним из учредителей общества с 11.06.2019 является АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики". В соответствии с положением о деятельности АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" основными задачами корпорации являются: создание и продвижение брендов; создание и продвижение положительного имиджа Карачаево-Черкесской Республики, повышающее ее инвестиционную привлекательность; участие во взаимодействии органов исполнительной власти Карачаево-Черкесской Республики по реализации и сопровождению инвестиционных программ и проектов в сфере государственно-частного партнерства и частных инвестиций на территории Карачаево-Черкесской Республики; участие в разработке региональных инвестиционных программ и проектов и др. Для реализации поставленных задач АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" осуществляет следующие функции: формирование информационной базы обо всех возможных свободных для инвесторов площадок; содействие инвесторам в подборе земельных участков, готовых помещений в аренду или собственность под размещение инвестиционных объектов в индустриальных парках и на территории Карачаево-Черкесской Республики; представление интересов Карачаево-Черкесской Республики в проектах государственно-частного партнерства на основе заключенных договоров (соглашений) с Правительством Карачаево-Черкесской Республики.

На общем внеочередном собрании участников общества 12.07.2019 принято решение увеличить уставный капитал с 10 тыс. до 1 031 080 790 рублей; доли в уставном капитале решено распределить следующим образом: ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" - номинальная стоимость доли 610 018 160 рублей, размер доли в дробном выражении 610 018 160/1 031 180 790; АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" - номинальная стоимость доли 421 052 630 рублей, размер доли в дробном выражении 421 052 630/1 031 180 790.

Указанные суммы дополнительных вкладов должны были быть внесены участниками путем перечисления на расчетный счет общества не позднее чем в течение 6-ти месяцев со дня принятия общим собранием участников данного решения.

В нарушение решения общего внеочередного собрания участников общества от 12.07.2019 в установленные сроки не произошло увеличение уставного капитала до 1 031 080 790 рублей.

На общем внеочередном собрании участников общества (протокол от 06.02.2020 N 1) принято решение признать несостоявшимся увеличение уставного капитала общества в связи с истечением сроков внесения участниками общества, предусмотренных протоколом общего внеочередного собрания участников от 12.07.2019 N 2 дополнительных вкладов.

Доля участия АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" в уставном капитале общества составляла: до 09.11.2020 - 40,83%; с 09.11.2020 по 08.04.2021 - 90,4%; с 08.04.2021 по настоящее время - 66,1%, с 04.08.2021 по настоящее время - 493 180 923 рубля (58,3%). Другим учредителем общества с 02.08.2018 является ООО "Плодообъединение". Доля участия ООО "Плодообъединение"в уставном капитале общества составляла: до 09.11.2020 - 59,17%; с 09.11.2020 по 08.04.2021 - 9,6%, с 08.04.2021 по настоящее время - 33,9%; с 04.08.2021 по настоящее время - 352 505 917 рублей (41,7%). Уставный капитал общества составлял: с 07.12.2017 по 09.11.2020 - 10 тыс. рублей; с 09.11.2020 по 08.04.2021 - 545 686 840 рублей; с 08.04.2021 по 04.08.2021 - 745 686 840 рублей, с 04.08.2021 по настоящее время - 845 686 840 рублей.

Денежные средства, полученные от партнера проекта АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" и инвестора ООО "Плодообъединение" в виде дополнительного взноса в уставной капитал, обществом не внесены в уставной капитал в сроки, предусмотренные решением общего собрания участников от 12.07.2019 N 2. Часть полученных в 2019 году от АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" на увеличение уставного капитала денежных средств в сумме 190 млн рублей фактически использована обществом в качестве предварительной оплаты за саженцы яблони в адрес поставщика ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"", являющегося одновременно инвестором инвестиционного проекта. Фактически поставка саженцев не осуществлена, оплачены только авансовые платежи.

В 2020 году (с 01.01.2020 по 30.09.2020) общество уплатило 297 473 тыс. рублей предоплаты учредителю ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" за саженцы яблони. Но поставка саженцев не осуществлена, оплачены только авансовые платежи. ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" начало перечислять средства на увеличение уставного капитала только после получения предоплаты за саженцы и оплаты по агентскому договору от ООО "Архыз-Фрут Логистик".

Таким образом, участниками инвестиционного соглашения от 12.07.2019 для реализации проекта "Закладка фруктового сада на территории Карачаево-Черкесской Республики" фактически использовались бюджетные средства, полученные АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" из федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики в размере 493 176 840 рублей. В последующем ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" после полученной предварительной оплаты за саженцы яблони осуществлено перечисление денежных средств на расчетный счет общества в размере 52 500 тыс. рублей в качестве взносов в уставный капитал.

На общем собрании участников общества от 21.09.2020 принято решение одобрить заключение договора аренды земельных участков сельскохозяйственного назначения с ПАО "Таллык".

Общество и ПАО "Таллык" заключили договор аренды земельных участков сельскохозяйственного назначения от 22.09.2020 N 22/09/1, согласно которому ПАО "Таллык" предоставляет обществу за плату во временное владение и пользование следующие земельные участки: земельный участок из земель сельскохозяйственного назначения площадью 2 321 523 кв. м, кадастровый номер 09:02:0070703:63, расположенный по адресу: Карачаево-Черкесская Республика, Прикубанский район, ОНО ОПХ Таллык, поле N 14; земельный участок из земель сельскохозяйственного назначения площадью 24 293 кв. м, кадастровый номер 09:02:0070703:46, расположенный по адресу: Карачаево-Черкесская Республика, Прикубанский район, ОНО ОПХ Таллык, залежь N 2; земельный участок из земель сельскохозяйственного назначения площадью 2 381 682 кв. м, кадастровый номер 09:02:0070703:22, расположенный по адресу: Карачаево-Черкесская Республика, Прикубанский район, ОНО ОПХ Таллык, поле N 1.

В ходе проведенного управлением осмотра территорий арендованных обществом у ПАО "Таллык" земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения установлено, что на огороженной территории находятся: блок-контейнеры в количестве 4 шт., складские помещения, охранный вагончик, тракторы в количестве 6 шт., опрыскиватели прицепные в количестве 4 штук, прицеп-косилки в количестве 4 шт., автомобили ЗИЛ с прицепом-цистерной в количестве 2 штук, емкости для хранения воды, дизель-генераторная установка, канат стальной (трос), проволока в катушках.

Далее расположена территория фруктового сада с высаженными рядами деревьев. В каждом ряду на расстоянии около 5-ти метров друг от друга расположены шпалерные столбы, между которыми натянуты стальные канаты и проволока. На момент осуществления осмотра засажено 108 га, шпалерные конструкции на 158 га.

В ответ на требование о представлении документов (информации) обществом в инспекцию представлены следующие документы: копия учетной политики общества для целей бухгалтерского учета на 2021 год; копия приказа общества от 29.12.2020 N 6 "Об утверждении учетной политики на 2021 год"; копии оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 10, 19, 20.01, 26, 43, 51, 55, 60, 62, 68, 69, 75, 76, 90, 91, 99 за период с 01.10.2021 по 30.09.2021; копия главной книги за III квартал 2021 года; копии карточек счетов 10, 19, 20.01, 26, 43, 50, 51, 55, 60, 62, 66, 68, 69, 75, 76, 80, 84, 90, 97, 99 за III квартал 2021 года.

При анализе оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 01, 02, 08, 10, 19, 20.01, 26, 50, 51, 55, 60, 62, 66, 68, 69, 70, 71, 75, 76, 80, 84, 91, 97, 99, 99.09, 001 за III квартал 2021 года, главной книги за III квартал 2021 года, карточек счетов 01, 02, 03, 04, 08, 10, 19, 20.01, 23, 26, 43, 50, 51, 55, 60, 62, 66, 68, 69, 70, 71, 75, 76, 80,84, 91, 97, 99, 001 за III квартал 2021 года налоговым органом установлено, что общество не ведет раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и собственных средств, в нарушение требований пункта 2.1 статьи 170 Налогового кодекса, и неправомерно принимает к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в III квартале 2021 года, по всем приобретенным товарам (работам, услугам), включая расходы за счет бюджетных средств.

Суды учли правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 25.05.2020 N 308-ЭС20-6005, о необходимости ведения раздельного учета сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и собственных средств.

Установив, что полученные от АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" бюджетные денежные средства общество использует для капитальных вложений в объекты капитального строительства (устройство сада интенсивного типа), суды пришли к правомерному выводу о необходимости применения обществом порядка исчисления НДС в соответствии с пунктом 2.1 статьи 170 Налогового кодекса, согласно которому при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, с последующим увеличением уставного фонда государственных (муниципальных) унитарных предприятий или возникновением права государственной (муниципальной) собственности на эквивалентную часть в уставном (складочном) капитале юридических лиц, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, вычету не подлежат.

Суды обоснованно указали, что независимо от того, каким образом поступают денежные средства на счета общества в соответствии с целевой программой (пополнение уставного капитала, заемные средства и т. д.), они являются целевыми. Целевой характер выделенных АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" средств федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики выражается в возможности их использования исключительно на цели для социально-экономического развития Карачаево-Черкесской Республики путем осуществления взносов в уставные капиталы различных организаций, в том числе, на цели инвестиционного проекта "Закладка фруктового сада интенсивного типа в Карачаево-Черкесской Республике", что соответствует требованиям статьи 78.3 Бюджетного кодекса.

Установив, что понесенные обществом затраты осуществлялись при реализации инвестиционного проекта (инвестиций, субсидий), суды правомерно поддержали выводы управления о фактическом получении обществом бюджетных средств путем изменения их статуса как бюджетных и намеренной их трансформации в полученные от обычной хозяйственной деятельности. Общество должно вести раздельный учет, позволяющий определить доли затрат, финансируемых из федерального и республиканского бюджетов, а также за счет собственных средств.

Данное обстоятельство имеет существенное значение, так как является одним из условий для учета сумм НДС, не подлежащих вычету, в налоговых расходах. Кроме того, расходы на приобретение за счет бюджетных средств должны включаться в налоговые расходы (в том числе через начисленную амортизацию) (абзац 4 пункта 2.1 статьи 170 Налогового кодекса). В противном случае (при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций) суммы налога в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются (абзац 5 пункта 2.1 статьи 170 Налогового кодекса).

Действия общества нарушают положения учетной политики в отношении порядка ведения раздельного учета, что привело к невозможности разграничения товаров (работ, услуг), приобретенных за счет бюджетных средств, и денежных средств, полученных из других источников. Таким образом, общество в нарушение требований пункта 2.1 и пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса в подвергнутый налоговой проверке период не вело раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и собственных средств.

Общество в ходе рассмотрения дела в суде не оспаривало, что в 2021 году фактически не велся раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и за счет собственных средств, в соответствии с требованиями абзаца 3 пункта 2.1 статьи 170 Налогового кодекса.

При таких обстоятельствах является правильным вывод суда о неправомерном предъявлении обществом к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в III квартале 2021 года за счет бюджетных средств.

Отклоняя довод общества со ссылкой на неприменение к спорным правоотношениям положения пункта 2.1 статьи 170 Налогового кодекса, суды указали, что в рассматриваемом случае следует руководствоваться частью 4 статьи 170 Налогового кодекса, закрепляющей обязанность налогоплательщика вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. При этом обществом не оспаривается, что оно не вело раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и за счет собственных средств, и неправомерно приняло к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в III квартале 2021 года, включая расходы за счет бюджетных средств. Таким образом, в связи с неведением налогоплательщиком раздельного учета у управления отсутствовали основания для принятия заявленных обществом налоговых вычетов. Установленные судом обстоятельства свидетельствуют о неправомерном предъявлении обществом к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в III квартале 2021 года за счет бюджетных средств.

С учетом изложенного являются обоснованными выводы судов о придании налогоплательщиком бюджетным средствам статуса полученных от обычной хозяйственной деятельности; фактическом возмещении затрат общества на закладку сада за счет федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики; необходимости применения в отношении налогоплательщика, действия которого направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, правовых последствий, которых он необоснованно пытался избежать; наличии у общества в связи с этим обязанности восстановить заявленный налоговый вычет из-за его необоснованного применения.

Материалами дела подтверждается отсутствие у общества иных достаточных денежных средств и фактической возможности оплаты за приобретение саженцев и иных материалов для закладки фруктового сада иначе как с использованием бюджетных средств. Основная часть затрат общества на приобретение товаров (работ, услуг), в отношении которых в III квартале 2021 года заявлен спорный налоговый вычет, фактически профинансирована за счет средств федерального и республиканского бюджетов. Материалами дела подтверждается, что общество изначально ведет финансово-хозяйственную деятельность за счет средств федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики.

Как указали суды, поскольку денежные средства, полученные обществом от АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" имеют статус бюджетных, суммы налога вычету не подлежат.

При таких обстоятельствах является правомерным вывод судов об отсутствии оснований для вычета 17 384 024 рубля НДС за III квартал 2021 года вследствие совершения участниками хозяйственных операций действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС (налоговых вычетов) из федерального бюджета, из которого обществу фактически по цепочке перечислены бюджетные субсидии на возмещение затрат на закладку фруктового сада.

Учитывая изложенное, суды правомерно отказали в удовлетворении заявленных обществом требований.

Доводы кассационной жалобы признаются судом кассационной инстанции несостоятельными, поскольку не содержат фактов, которые не были проверены и не учтены судами первой и апелляционной инстанций, влияли бы на обоснованность и законность обжалуемых судебных актов либо опровергали выводы судов. Нормы права при разрешении спора применены правильно. Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебных актов (часть 4 статьи 288 Кодекса), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.04.2023 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2023 по делу N А25-2671/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.