Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21 апреля 2023 г. N Ф08-2604/23 по делу N А53-12439/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 18 апреля 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 апреля 2023 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Гиданкиной А.В., судей Воловик Л.Н. и Герасименко А.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - крестьянского (фермерского) хозяйства "Доверие" (ИНН 6117001952, ОГРН 1026101165265) - Байдарик А.С. (доверенность от 07.04.2022), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 18 по Ростовской области - Назаровой А.А. (доверенность от 17.11.2022), Калинниковой Е.В. (доверенность от 17.03.2023), рассмотрев кассационную жалобу крестьянского (фермерского) хозяйства "Доверие" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 30.08.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2022 по делу N А53-12439/2022, установил следующее.

Крестьянское (фермерское) хозяйство "Доверие" (далее - хозяйство) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 18 по Ростовской области (далее -инспекция, налоговый орган) от 29.11.2021 N 4290 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 30.08.2022, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 28.12.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано. Судебные акты мотивированы тем, что оспоренное решение налогового органа является законным и обоснованным; основания для удовлетворения заявления отсутствуют.

В кассационной жалобе хозяйство просит принятые судебные акты отменить, заявленные требования - удовлетворить. По мнению подателя жалобы, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам спора и имеющимся в деле доказательствам, нарушены нормы материального права. Состав правонарушения, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), отсутствует. Заявитель считает, что правомерно включил в расходы при исчислении единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) за 2020 год стоимости похищенного урожая в размере 12 027 625 рублей. Кроме того, хозяйство считает, что основания для привлечения его к налоговой ответственности отсутствовали.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит отказать в ее удовлетворении, указывая, что выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В судебном заседании участвующие в деле лица поддержали доводы жалобы и отзыва.

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав пояснения представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что обжалуемые судебные акты надлежит оставить без изменения по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, хозяйство зарегистрировано в ЕГРЮЛ с 10.01.1993 года по настоящее время. Основным видом деятельности является 01.11.1 Выращивание зерновых культур. Хозяйство применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и являлся плательщиком ЕСХН.

Хозяйство представило в инспекцию 15.03.2021 первичную налоговую декларацию по ЕСХН за 2020 год с исчисленной суммой налога к уплате в размере 191 291 рубль.

В период с 22.06.2021 по 22.09.2021 инспекция провела камеральную проверку декларации по ЕСХН за 2020 год, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 05.10.2021N 5052.

В ходе проверки инспекция установила, что при расчете налогооблагаемой базы по ЕСХН за 2020 год в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, налогоплательщиком включены расходы в виде убытков, полученных в результате хищения сельхозпродукции в сумме 12 027 625 рублей. Стоимость похищенного урожая исчислена налогоплательщиком самостоятельно, исходя из урожайности озимой пшеницы, подсолнечника и кукурузы и средней цены реализации на эти виды сельскохозяйственной продукции.

В подтверждение обоснованности включения данных расходов налогоплательщик представил: копию постановления о возбуждении уголовного дела и принятии его к производству от 14.01.2021 N 12101600114000006, копию постановления о признании потерпевшим от 14.01.2021, копию ответа отделения полиции (дислокация в с. Куйбышево) Межмуниципального отдела МВД России "Матвеево-Курганский" от 15.11.2021 N 3/103335, копию акта ревизии от 04.02.2021, копию заключения от 15.07.2021 N 357/21 по результатам оценочного исследования.

На основании договора от 02.07.2021, заключенного хозяйством (в лице главы КФХ Забродней Т.М.) с ООО "Центр судебных экспертиз по Южному округу", проведено оценочное исследование стоимости ущерба, причиненного хищением урожая в 2020 году. В соответствии с заключением от 15.07.2021 N 357/21 стоимость ущерба, причиненного сбором урожая на земельных участках, принадлежащих хозяйству, составила 12 919 639 рублей 24 копейки.

В связи с тем, что экспертное заключение (от 15.07.2021) составлено после представления налоговой декларации по ЕСХН за 2020 год (15.03.2021), стоимость похищенной продукции, включенная в расходы при определении налоговой базы для целей исчисления ЕСХН за 2020 год, определена налогоплательщиком в соответствии с актом ревизии от 04.02.2021, составленным ревизионной комиссией членов хозяйства, и составила 12 027 625 рублей.

Налогоплательщик представил 22.06.2021 уточненную налоговую декларацию по ЕСХН за 2020 год N 1, однако указанная сумма из расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН за 2020 год, не исключена.

По результатам проведенной проверки инспекция сделала вывод о том, что учет стоимости урожая, похищенного с поля налогоплательщика, в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН, не предусмотрен Налоговым кодексом Российской Федерации. При расчете ЕСХН уменьшить облагаемые доходы можно только на те расходы, которые прямо поименованы в закрытом перечне затрат из пункта 2 статьи 346.5 названного Кодекса.

Инспекция в ходе проверки также установило, что в составе расходов отсутствуют затраты в сумме 710 043 рубля, которые являются остатком стоимости земельных участков, приобретенных организацией СПК "Надежда", ИНН 6117003974, ликвидированной в форме присоединения к хозяйству.

С учетом изложенного при установлении действительных налоговых обязательств хозяйства за 2020 год инспекция при расчете налогооблагаемой базы по ЕСХН исключила из состава расходов затраты по стоимости нереализованного похищенного урожая в размере 12 027 625 рублей, а также дополнительно приняла расходы в размере 710 043 рубля.

Таким образом, налоговой проверкой установлено завышение расходов, учитываемых при определении налоговой базы по ЕСХН за 2020 год, на 11 317 582 рубля, что привело к занижению налоговой базы на эту же сумму и занижению налога в сумме 679 055 рублей.

Кроме того, проверкой сделаны выводы о несоблюдении хозяйством условий освобождения от налоговой ответственности, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса, при подаче уточненной налоговой декларации с суммой к доплате в размере 146 644 рубля: сумма налога оплачена налогоплательщиком 21.06.2022 до представления уточненного расчета (расчет представлен 22.06.2022), при этом сумма соответствующей пени оплачена позже, а именно 28.06.2021.

По результатам налоговой проверки инспекция приняла решение от 29.11.2021 N 4290 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым хозяйству доначислен ЕСХН в сумме 679 055 рублей, исчислены пени в сумме 62 982 рубля 35 копеек, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового Кодекса, за неуплату налога в общем размере штрафных санкций (с учетом статей 112, 114 названного Кодекса) - 20 642 рубля 51 копейка, при этом штраф за неуплату налога в результате занижения налоговой базы составил 16 973 рубля 38 копеек, за несоблюдение условий освобождения от налоговой ответственности при подаче уточненной налоговой декларации с суммой к доплате - 3666 рублей 13 копеек.

Решением УФНС России по Ростовской области от 18.03.2022 N 15-18/1027 апелляционная жалоба хозяйства, поданная налогоплательщиком в порядке досудебного урегулирования налоговых споров, оставлена без удовлетворения, решение инспекции вышестоящим налоговым органом признано законным и обоснованным.

Не согласившись с решением инспекции от 29.11.2021 N 4290, хозяйство обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением. Заявитель, ссылаясь на справки о состоянии расчетов на дату - 05.01.2021, а также на дату - 18.05.2022, указывает, что у налогоплательщика имелась переплата по ЕСХН в размере 8549 рублей, а также переплата по пени в размере 172 рубля. По мнению заявителя, сумму пени в размере 3076 рублей 10 копеек следует признать уплаченной до момента представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации, поскольку у налогоплательщика имелась переплата по налогу на сумму более чем в 2 раза превышающую сумму данной пени. Более того, из карточки счета 68.04.2 за 01.01.2021 - 11.06.2022 усматривается, что плательщиком уплачено 454 683 рубля 24 копейки ЕСХН, из которых 7983 рубля 24 копейки - пени, а 446 700 рублей - налог, что превышает заявленную в декларации сумму. Заявитель также ссылается на то, что налоговому органу в соответствии со статьей 81 Налогового кодекса надлежало самостоятельно зачесть образовавшуюся переплату в счет погашения недоимки по пени по представленной уточненной декларации.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды руководствовались статьями 71, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), статьями 26.1, 78, 81, 100, 101, 122, 252, 346.1, 346.2, 346.5, 346.6, 346.8 Налогового кодекса.

Суды установили, что уточненная налоговая декларация представлена в инспекцию после истечения срока подачи налоговой декларации по ЕСХН и срока уплаты налога, при этом до подачи уточненной налоговой декларации суммы пеней, приходящихся на дополнительно исчисленную сумму ЕСХН, не уплачены.

С учетом изложенного суды сделали вывод о том, что налогоплательщик не выполнил установленные налоговым законодательством условия освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса, поэтому хозяйству по данному основанию начислен штраф, уменьшенный инспекцией в соответствии со статьями 112, 114 Налогового кодекса в 8 раз в связи с выявлением смягчающих обстоятельств, который составил 3666 рублей 13 копеек.

Рассматривая доводы хозяйства о наличии переплаты по налогу, имеющейся на дату представления уточненной декларации, суды учли пояснения налогового органа о том, что до 2011 года для расчетов с бюджетом по налоговым обязательствам по ЕСХН лицевой счет имел код бюджетной классификации (КБК) 18210503020010000110.

С 2011 года в соответствии с приказом ФНС России от 20.01.2011 N ММВ-7-1/24@ изменились отдельные коды бюджетной классификации, в том числе КБК единого сельскохозяйственного налога с КБК 18210503020010000110 на КБК 18210503010010000110. После изменения КБК всем налогоплательщикам надлежало уплачивать суммы исчисленного налога на новые реквизиты. Таким образом, у налогоплательщика имеется два лицевых счета по единому сельскохозяйственному налогу. По состоянию на дату открытия нового лицевого счета у налогоплательщика в лицевой карточке по "старому" КБК имелась переплата по налогу в размере 8549 рублей, которая образовалась в связи с уплатой налога 31.03.2010, трехлетний срок на возврат которой истек. При изменении кода бюджетной классификации по ЕСХН объединение КБК или перенос сальдо со старого КБК на новое действующим законодательством не предусмотрено. Перенос переплаты возможен только при зачете или возврате по правилам, установленным статьей 78 Налогового кодекса.

Суды учли, что налогоплательщик не направлял в инспекцию заявление о зачете переплаты в счет предстоящих платежей ЕСХН по обязательствам, возникшим до 01.01.2011, в порядке статьи 78 Налогового кодекса. Таким образом, хозяйство не воспользовалось своим правом, предусмотренным данной нормой, не распорядилось имеющейся переплатой в установленные сроки, не зачло в установленные сроки спорные суммы в счет предстоящих платежей. В этой связи переплата по ЕСХН за налоговые периоды, истекшие до 01.01.2011, которая имела место на дату подачи уточненной налоговой декларации, не могла быть автоматчики зачтена налоговым органом в счет уплаты налога, подлежащего доплате в соответствии с данной декларацией.

Суды правомерно исходили из того, что по смыслу пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса основанием для неначисления пеней при предоставлении уточненной налоговой декларации, отражающей сумму налога к доплате, после истечения срока уплаты налога является наличие на дату уплаты налога по данному налогу переплаты в сумме, равной или превышающей сумму налога, исчисленного к доплате в уточненной декларации.

То есть наличие некой суммы переплаты по соответствующему налогу, которая меньше суммы налога, исчисленного к доплате, как это имело место в рассматриваемом случае, начисление пеней не исключает.

Учитывая, что на дату представления хозяйством скорректированного расчета соответствующие пени не уплачены, хозяйством не соблюдены условия освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса, при подаче уточненной налоговой декларации с суммой к доплате.

Заявитель, ссылаясь на решение налогового органа от 17.12.2021 N 265985 о зачете суммы излишне уплаченного налога, указывает, что инспекция самостоятельно зачла имеющуюся переплату в размере 8549 рублей в счет погашения недоимки, из чего следует, по мнению заявителя, что сумму пени в размере 3076 рублей 10 копеек следует признать уплаченной до момента представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации.

Представители налогового органа пояснили, что 29.10.2021 инспекция в отношении хозяйства вынесла решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 1887 по результатам проведения налоговой декларации по ЕСХН за 2020 год, представленной налогоплательщиком как организацией-правопреемником за ликвидированное юридическое лицо - СПК "Надежда". Указанным решением налогоплательщику доначислен ЕСХН за 2020 год в размере 42 603 рубля, а также пени в размере 3291 рубль 08 копеек. Указанное решение вступило в законную силу 10.12.2021, при этом суммы налога, а также соответствующие пени налогоплательщик не уплатил. Таким образом, по состоянию на 10.12.2021 в лицевой карточке по ЕСХН числилась недоимка по налогу в указанном размере и задолженность по пене. Руководствуясь внутренним регламентом, инспекция с 2021 года проводит анализ состояния бюджетов налогоплательщика на наличие сумм переплат старше трех лет с целью проведения их зачета по утвержденному алгоритму в пределах одного налога без учета КРБ и (или) ОКТМО. При выявлении недоимки по ЕСХН по состоянию на 15.12.2021 инспекцией принято решение о зачете имеющейся переплаты по налогу в размере 8549 рублей в счет погашения недоимки по налогу, образовавшейся в связи со вступлением в силу решения от 29.10.2021 N 1887. Документ по проведению зачета сформирован и подписан начальником отдела УЗ 15.12.2021, утвержден и подписан 17.12.2021 и этой же датой передан в казначейство для исполнения. Таким образом, по инициативе налогового органа может быть проведен зачет имеющейся переплаты в счет погашения задолженности по платежам при наличии фактической задолженности по налогу, которая выявляется инспекцией в рамках систематической работы по анализу карточек расчетов с бюджетом. Но при представлении налогоплательщиками уточненных деклараций с суммами налогов к доплате решение об уточнении налоговых обязательств и представлении в налоговый орган корректировок принимает сам налогоплательщик. Налоговому органу не может быть заранее известен факт образования задолженности по налогу и пене в связи с представлением такой уточненной декларации, в которой сумма налога увеличена и подлежит доплате в бюджет, до момента ее представления. Поэтому заранее определить и зачесть имеющуюся переплату в счет будущей задолженности по платежам налоговый орган самостоятельно не имеет возможности.

В силу пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса налогоплательщик может быть освобожден от ответственности по пункту 1 статьи 122 названного Кодекса только при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. В данном случае налогоплательщиком такое условие не соблюдено. Это обстоятельство является самостоятельным основанием для привлечения организации к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса.

При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о том, что в данном случае инспекция правомерно произвела доначисление пеней.

Доводы хозяйства со ссылкой на применение пункта 5 статьи 78 Налогового кодекса отклонены судом, как основанные на неверном толковании норм материального права.

По второму эпизоду в подтверждение своих доводов о правомерности включения в состав расходов, уменьшающих полученные доходы по ЕСХН, убытков, полученных в результате хищения сельхозпродукции в сумме 12 027 625 рублей, заявитель ссылается на Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 13н (далее - Положение N 13н). Как поясняет заявитель, согласно указанному Положению расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Разделом III названного Положения определено понятие прочих расходов, при этом заявителем со ссылкой на пункт 13 ПБУ 10/99 отмечается, что прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.). По мнению хозяйства, перечень прочих расходов, поименованных в Положении N 13н, является открытым, подлежит расширительному толкованию, при этом к последствиям чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности могут быть отнесены любые события, повлекшие уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов при отсутствии воли и волеизъявления хозяйствующего субъекта. Заявитель считает, что к чрезвычайным обстоятельствам хозяйственной деятельности относится и кража урожая с поля. То есть, денежная сумма в размере 12 027 625 рублей является прочими расходами, должна быть учтена для целей налогообложения, и исключение налоговым органом данной суммы из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН, является незаконным.

Суды правомерно отклонили ссылка заявителя на пункт 13 Положения N 13н, поскольку в силу пункта 2 статьи 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет - это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных данным законом, в соответствии с требованиями, установленными законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Положениями по бухгалтерскому учету установлен порядок составления бухгалтерской отчетности и ведения учета в том или ином направлении хозяйственной деятельности. В части ПБУ 10/99 фиксируется порядок отражения расходов в бухучете юридического лица. В силу приведенного положения по бухгалтерскому учету не могут определять состав расходов при исчислении ЕСХН, поскольку указанное является прерогативой законодательства о налогах и сборах.

По результатам проведенной проверки инспекция сделала вывод о том, что учет стоимости урожая, похищенного с поля налогоплательщика, в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН, не предусмотрен Налоговым кодексом Российской Федерации. При расчете ЕСХН уменьшить облагаемые доходы можно только на те расходы, которые прямо поименованы в закрытом перечне затрат из пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса.

Суды исходили из того, что хищение урожая не относится к чрезвычайным ситуациям, в связи с чем убытки в виде неполученной стоимости от реализации похищенного урожая, не могут быть учтены в составе расходов налогоплательщика на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса.

Суды правомерно отклонили ссылку на письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2011 N 16-15/042696@ "Об уменьшении налоговой базы при расчете единого налога при УСН на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений", поскольку в соответствии с разъяснениями Минфина России, данными в письме от 19.12.2016 N 03-11-06/2/76035, расходы в виде хищений при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не учитываются.

Суды также указали, что налогоплательщик фактически уменьшает свои доходы на стоимость условного, предполагаемого урожая сельскохозяйственных культур, рассчитав ее самостоятельно в размере 12 027 625 рублей, исходя из средней урожайности по культурам (озимая пшеница, подсолнечник и кукуруза) и средней цены реализации на эти виды сельскохозяйственной продукции. В расчете налогоплательщика, отраженном в акте ревизии от 04.02.2021, составленном членами КФХ, указана предполагаемая упущенная выгода хозяйства, поэтому суды критически оценили данный документ.

По смыслу положений пункта 3 статьи 346.5, пункта 1 статьи 252 и статьи 265 Налогового кодекса к расходам, предусмотренным подпунктом 44 пункта 2 статьи 346.5 названного Кодекса, относятся только прямые убытки (фактически понесенные затраты) от стихийных бедствий, пожаров, аварий, но не упущенная выгода, определенная расчетным путем.

Суды указали, что в рассматриваемом случае фактически понесенные затраты на обработку указанных земельных участков и возделывание сельскохозяйственных культур (затраты на семена, удобрения, средства защиты растений и прочие) уже включены в расходы, связанные с производством продукции, и приняты налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки в расходы при исчислении налогооблагаемой базы по ЕСХН за 2020 год. Следовательно, убытки от хищения урожая, полученные вне рамок гражданско-правовых отношений, не подлежат включению в состав расходов для целей налогообложения ЕСХН.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали в удовлетворении заявленных хозяйством требований.

Доводы кассационной жалобы признаются судом кассационной инстанции несостоятельными, поскольку не содержат фактов, которые не были проверены и не учтены судами первой и апелляционной инстанций, влияли бы на обоснованность и законность обжалуемых судебных актов либо опровергали выводы судов. Нормы права при разрешении спора применены правильно. Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебных актов (часть 4 статьи 288 Кодекса), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 30.08.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2022 по делу N А53-12439/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.