Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29 июля 2022 г. N Ф08-5836/22 по делу N А32-30180/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 26 июля 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 июля 2022 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Маркиной Т.Г., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Абитерно" (ИНН 2312274145 ОГРН 1182375067786) - Вертинской И.С. (доверенность от 24.08.2021), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по городу Краснодару (ИНН 2312019515 ОГРН 1042307187614) - Коваленко А.В. (доверенность от 11.02.2020), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Абитерно" на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2022 по делу N А32-30180/2021, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Абитерно" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару (далее - инспекция) от 19.02.2021 N 13/466 о начислении 1 879 075 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 147 695 рублей 31 копейки пеней за 1 квартал 2020 года.

Решением суда первой инстанции от 27.12.2021 требование удовлетворено, признано правомерным включение в налоговую базу расходов 2019 года, связанных с приобретением по остаточной стоимости имущественных прав и объектов недвижимости в период применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) с избранным объектом налогообложения "доходы".

Постановлением суда апелляционной инстанции от 30.03.2022 решение суда отменено, в удовлетворении требований отказано. Поскольку спорные затраты общество понесло в период применения УСН, признавать их в другом налоговом периоде и другом налоговом режиме убытками оснований не имеется. В состав расходов включена остаточная стоимость имущества, внесенного в уставной капитал ООО "Омега Салгир" (далее - дочерняя компания) физическими лицами (Гармаш Н.Н. и Медведевой Ю.В.), такие затраты не являются расходами общества.

В кассационной жалобе и дополнении к ней общество просит отменить постановление суда апелляционной инстанции, оставить в силе решение первой инстанции. Ссылается на неправильное применение норм права, несоответствие выводов суда материалам дела.

В отзыве на жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации общества по налогу на прибыль за 1 квартал 2020 года, ее результаты зафиксированы в акте от 30.10.2020 N 13/7082, по результатам рассмотрения которого с материалами проверки приняла решение от 19.02.2021 N 13/466 об уменьшении убытка на 13 890 922 рублей, начислении 1 879 075 рублей налога на прибыль и 147 695 рублей 31 копейки пеней. Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 07.06.2021 N 24-12-750 решение инспекции оставлено без изменения. Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Основанием принятия решения послужили следующие обстоятельства.

С 10.08.2018 по 01.01.2020 общество применяло УСН (объект налогообложения "доходы"), при переходе на общеустановленную систему налогообложения (далее - общая система) включило в налоговую базу по налогу на прибыль за 2020 год расходы 2019 года путем передачи в уставный капитал (10 млн рублей) дочернего предприятия ООО "Омега-Салгир" (далее - дочерняя компания) остаточную балансовую стоимость 24-х объектов недвижимости (основные средства) и 639 тыс. рублей. В их состав включены 12 объектов, приобретенных обществом у ПАО "Симферопольский консервный завод" по договору купли-продажи от 24.09.2018 N 2 за 7 726 тыс. рублей (остаточная балансовая стоимость 7 680 138 рублей 42 копейки), и 12-ть объектов, имущественные права на которые внесены как вклад в уставный капитал общества его участниками (физическими лицами Гармаш Н.Н. и Медведевой Ю.В., остаточная балансовая стоимость 15 609 872 рубля 39 копеек), приобретшими, в свою очередь, их у ПАО "Симферопольский консервный завод" по договорам купли-продажи 21.09.2018 N 1 за 7 979 тыс. рублей (покупатель Гармаш Н.Н.) и 09.10.2018 N 3 за 7 950 тыс. рублей (покупатель Медведева Ю.В.). Общество по договору купли-продажи от 23.12.2019 продало 100% долю в уставном капитале дочерней компании номинальной стоимостью 10 млн рублей Бредучеву А.И. (4 423 тыс. рублей - 43,23%), Сычевой С.Н.

(2 192 тыс. рублей - 21,92%), ООО "Сакский мелиоратор" (3 485 тыс. рублей - 34,85%). По договору покупатели обязались оплатить в течение одного года со дня его подписания, до перехода общества на общую систему оплату не произвели (в доходах общества 2019 года выручка не участвовала).

Соглашаясь с наличием у общества права на перенос расходов 2019 года (в период применения УСН, доходы) в убытках 2020 года на общей системе, суд первой инстанции согласился с доводами общества о наличии у него права на перенос расходов 2019 года (УСН) в состав затрат 2020 года, поскольку оплата по договору купли-продажи доли в уставном капитале в период применения УСН ему не поступала, а доход от реализации имущественных прав (10 млн рублей) общество включило в налоговую базу по налогу на прибыль за 1 квартал 2020 года.

Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционная инстанция сочла заявленные расходы не соответствующими подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268, пункта 1 статьи 252, подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), отметив, что в состав расходов включаются расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса (подпункт 2 пункта 2 статьи 346.25 Кодекса).

Подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 Кодекса прямо регулирует порядок учета расходов при реализации имущественных прав, исходя из которого при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, а также на величину вклада в виде денежных средств.

Однако, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22.01.2014 N 62-О, налогоплательщики, находящиеся на УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы", не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18 Кодекса), для них устанавливается меньшая налоговая ставка (статья 346.20 Кодекса). Переходя в добровольном порядке к УСН, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.11 и пункт 2 статьи 346.14 Кодекса). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Суд апелляционной инстанции также учел, что общество фактические затраты на приобретение долей в уставном капитале у Гармаш Н.Н. и Медведевой Ю.В. не понесло, стоимость этих имущественных прав в уставном капитале общества в налоговом учете равна нулю (письмо Минфина России от 18.01.2019 N 03-03-06/3/2109).

Переданное в качестве уставного капитала дочерней компании имущество получено в собственность общества или приобретено и оплачено им в период применения УСН, следовательно, не включается в состав расходов за первый квартал 2020 года в соответствии с пунктом 2 статьи 346.25 Кодекса.

Судебная коллегия также установила признаки внутреннего перемещения активов и перераспределение долей участников внутри группы компаний между аффилированными между собой лицами, отметив, что общество создало ситуацию для получения необоснованной налоговой выгоды. При этом оно не представило доказательства осуществления таких действий для получения дохода деятельности, что не отвечает положениям пункта 1 статьи 252 Кодекса, а также деловой цели хозяйственных операций.

С учетом установленных судом фактических обстоятельств включение обществом в состав расходов при исчислении налога на прибыль в 2020 году затрат по приобретению реализованной доли в виде стоимости имущества в 2019 году противоречит установленной подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.25 Кодекса особенности учета при переходе на общую систему затрат, не оплаченных в период применения УСН только для случаем применения налогоплательщиком объекта налогообложения "доходы минус расходы". Названное правило соотносится с общим (помимо не рассматриваемых в деле исключений) правилам определения для налогоплательщиков, применяющих общую систему, учетной политики по методу начисления, соответствует принципу взаимосвязанности фактов затрат с получением по результату произведенных расходов соответствующих доходов (экономической выгоды) в одном налоговом периоде (отдельные особенности в деле не рассматривались). Налогоплательщики, применяющие УСН (доходы), полученные доходы определяют по кассовому методу, и отсутствие у общества выбранной ими самим возможности определить расходы по кассовому методу не влечет права определять полученные ими доходы вне зависимости от понесенных в связи с их получением расходов.

В отличие от метода начисления, позволяющего обеспечить равное распределение налогового бремени и исключить риски, связанные с минимизацией налогообложения при избежании или сокрытии расчетов в денежной форме между контрагентами (статья 54.1 Кодекса), кассовый метод связывает получение экономической выгоды от реализации при поступлении дохода с возникновением в распоряжении налогоплательщика источника, за счет которого могут производиться необходимые расходы, связанные с извлечением дохода. По этим причинам пункт 1 статьи 346.17 Кодекса реализация имущественного права связаны с фактом погашения задолженности перед налогоплательщиком покупателями. Поскольку налогоплательщик исчисляет сумму налога исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за конкретный налоговый период (статьи 52 - 55 Кодекса), при кассовом методе расходы должны быть непосредственно связаны с извлечением дохода, относимыми именно в периоде получения его получения. Поэтому в такой ситуации при получении убытка в текущем налоговом периоде право на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов в рассматриваемой по делу ситуации невозможно. Данный убыток может возникнуть в том числе ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

По этой причине расходы на покупку имущественных прав учитываются только лицами, применяющими объект налогообложения "доходы минус расходы" и только названные в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса. В таких случаях порядок учета расходов на приобретение основных средств, установленный пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса обязывает налогоплательщика пересчитать налоговую базу по УСН за предшествующие налоговые периоды до момента реализации объекта основных средств.

Возможность уменьшения доходов от передачи имущественных прав на расходы, связанные с их приобретением, пункт 1 статьи 346.16 Кодекса не предусматривает (пункт 13 "Обзора практики рассмотрения судами дела, связанных с применением Глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства", утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018) (далее - Обзор).

Выводы судебной коллегии об установленных обстоятельствах соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам и основаны на правильном применении норм права. Основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2022 по делу N А32-30180/2021 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.