Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22 июля 2022 г. N Ф08-6651/22 по делу N А53-23957/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 21 июля 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 июля 2022 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Гиданкиной А.В., судей Маркиной Т.Г. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - открытого акционерного общества по добыче, переработке угля и строительству шахт - Угольная компания "Донской уголь" - Бондаренко Е.А. (доверенность от 10.01.2022), Муравьева В.С. (доверенность от 10.01.2022), Рябцевой О.Н. (доверенность от 10.01.2022), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ростовской области - Бугаенко О.Б. (доверенность от 22.02.2022), Гавриляко Ю.В. (доверенность от 30.12.2021), Ковбасюк Г.В. (доверенность от 28.02.2022), Тоболевой Е.С. (доверенность от 05.07.2022), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ростовской области на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2022 по делу N А53-23957/2021, установил следующее.

ОАО по добыче, переработке угля и строительству шахт - Угольная компания "Донской уголь" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными пункта 3 решения МИФНС России N 12 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый кодекс) от 10.03.2021 N 4, пунктов 3.1.2 и 3.2 решения инспекции от 10.03.2021 N 244 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 28.12.2021 признаны недействительными решения инспекции от 10.03.2021 N 4 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению, от 10.03.2021 N 244 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части отказа в возмещении НДС в сумме 7 840 587 рублей, как несоответствующие налоговому законодательству Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявления отказано. Решение мотивировано тем, что на строящейся шахте невозможно добывать экспортируемый угль, вычеты заявлены за строительство шахты, на которой в спорный период уголь не добывался и не экспортировался, изменение системы заявления вычетов является нецелесообразным.

Постановлением апелляционного суда от 01.04.2022 решение суда от 28.12.2021 отменено в части признания недействительным решения инспекции "Об отказе в возмещении частично суммы НДС" в части суммы 13 148 рублей, в указанной части в удовлетворении заявления отказано. В остальной части решение суда от 28.12.2021 оставлено без изменения. Апелляционный суд пришел к выводу о том, что суд первой инстанции необоснованно признал недействительным решение инспекции об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению в части НДС в сумме 13 148 рублей по контрагентам ООО "Меттрейд" и ООО "Деловые Линии".

В кассационной жалобе инспекция просит принятые судебные акты в части удовлетворенных требований общества отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. Заявитель указывает, что суды не приняли во внимание, что результаты выполненных для собственного потребления строительно-монтажных работ (далее - СМР) на объектах предназначены для использования и одновременно использовались налогоплательщиком для осуществления деятельности, как подлежащей налогообложению на внутреннем рынке по ставке 20%, так и для вывоза в режиме экспорта сырьевых товаров с применением нулевой ставки НДС. Податель жалобы считает, что инспекцией правомерно сделан вывод о нарушении обществом положений пункта 3 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) и необоснованном применении налоговых вычетов в сумме 8 109 660 рублей (13 141 635 рублей 55 копеек - 5 031 975 рублей 81 копейку). По мнению подателя жалобы, вывод судов о том, что НДС в сумме 12 752 949 рублей 55 копеек, начисленный по СМР для собственного потребления, не должен участвовать в пропорциональном распределении принимаемых к вычету сумм НДС налогового периода, в соответствии с положениями пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса, является ошибочным. Налоговый орган считает вывод судов о том, что особенный порядок возмещения входного НДС, предусмотренный пунктом 9 статьи 167 Налогового кодекса, на который ссылалась инспекция, подлежит применению только в том случае, если четко можно установить, что результаты СМР для собственного потребления напрямую использованы в целях реализации товаров на экспорт, является необоснованным, поскольку противоречит положениям пункта 3 статьи 172 Налогового кодекса и учетной политике предприятия. По мнению подателя жалобы, суды не учли, что предметом спора является возникновение в отчетном периоде права на заявление к вычету сумм НДС, исчисленных от стоимости названных работ, вне зависимости от того, является или не является выполнение СМР для собственного потребления самостоятельным видом деятельности; суды не приняли во внимание, что налогоплательщиком нарушены положения, установленные пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса, которые являются специальной нормой по отношению к общей норме, определенной пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса. Выводы судов о незаконности оспариваемых решений инспекции являются ошибочными, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит обжалуемый судебный акт оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

В силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Поскольку апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в части, предметом кассационного пересмотра является постановление суда апелляционной инстанции (статья 269 Кодекса).

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы жалобы и отзыва.

Изучив материалы дела, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что обжалуемый судебный акт надлежит оставить без изменения по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, 27.07.2020 общество представило в инспекцию декларацию по НДС за 2 квартал 2020 года, в которой сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, определена в размере 24 812 668 рублей.

В период с 27.07.2020 по 27.10.2020 налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка данной декларации, по итогам которой составлен акт проверки от 11.11.2020 N 5539.

По результатам рассмотрения данного акта и других материалов налоговой проверки налоговой инспекцией вынесены решения: от 10.03.2021 N 4 об отказе в возмещении частично НДС, которым обществу отказано в возмещении НДС в сумме 8 122 807 рублей; от 10.03.2021 N 244 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым уменьшен заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 8 122 807 рублей. Данные решения оставлены без изменения при их оспаривании в административном порядке в УФНС России по Ростовской области.

Не согласившись с решениями инспекции в части отказа в возмещении НДС в сумме 8 122 807 рублей, общество обратилось в суд с рассматриваемым заявлением. Общество указывает, что суммы налога по СМР для собственного потребления принимаются к вычету на основании абзаца 3 пункта 6 статьи 171 и абзаца 2 пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса на момент определения налоговой базы по СМР для собственного потребления, то есть на последнее число каждого квартала (пункт 10 статьи 167 Налогового кодекса). Условием применения вычета является то, что СМР для собственного потребления должны быть связаны с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

Суд первой инстанции установил, что в оспариваемом решении от 10.03.2021 N 244 налоговой инспекцией сделан вывод о том, что обществом во 2-м квартале 2020 года необоснованно заявлен вычет по НДС в сумме 282 220 рублей, в том числе по контрагентам: Союз "Торгово-промышленная палата г. Шахты" в сумме 83 620 рублей; АО "Бюро Веритас Русь" - 1986 тыс. рублей. Данный вывод налоговой инспекции общество, как следует из его заявления, не оспаривает, что также подтвердил представитель общества в заседании суда от 21.12.2021. В связи с чем оснований в удовлетворении требований общества в указанной части не имеется.

Более того, обществом во 2-м квартале 2020 заявлен вычет по СМР, выполненным собственными силами для собственного потребления, в сумме 12 752 949 рублей 55 копеек, в том числе по счетам-фактурам: от 30.04.2020 N 373 - 3 173 040 рублей 73 копейки, от 31.05.2020 N 430 - 5 277 344 рубля 69 копеек, от 30.06.2020 N 545 - 4 302 200 рублей 13 копеек.

Инспекция полагает данный вычет необоснованным, ввиду того, что результаты выполненных собственными силами СМР предназначались для использования и использовались налогоплательщиком для осуществления деятельности, как подлежащей налогообложению на внутреннем рынке по ставке 20%, так и для вывоза в режиме экспорта сырьевых товары с применением нулевой ставки НДС. В связи с этим инспекция пришла к выводу о том, что вычет по НДС, приходящийся на экспорт сырьевых товаров, подлежит возмещению в соответствии с пунктом 9 статьи 165 Налогового кодекса - моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих применение ставки НДС - 0%.

При принятии судебных актов суды руководствовались статьями 71, 201 Кодекса, статьями 146, 159, 166, 167, 171, 172 Налогового кодекса.

Из буквального толкования абзаца 1 пункта 3 статьи 172 Налогового кодекса следует, что предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса вычеты по суммам НДС, исчисляемым не от стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом для собственного потребления в целом, а только те, результаты которых напрямую используются для осуществления экспорта сырьевых товаров налогового периода, могут быть предъявлены исключительно при соблюдении требования, установленного абзацем 3 пункта 3 статьи 172 Налогового кодекса, а именно - на момент определения налоговой базы по операции реализации сырьевого режима в экспортном режиме. Исходя из указанных выше положений закона, а также доводов налогового органа и налогоплательщика, суд первой инстанции верно пришел к выводу о наличии между сторонами спора не относительно самого права на налоговый вычет, а относительно момента его заявления единым вычетом по итогам квартала, в котором выполнены строительно-монтажные работы, либо посредством раздельного учета.

Для определения порядка заявления налогового вычета апелляционный суд исследовал характер деятельности налогоплательщика и осуществленных СМР. Суд установил, что налогоплательщик осуществляет основную экономическую деятельность по коду ОКВЭД 05.10.14 "Добыча антрацита подземным способом". Добыча осуществляется посредством проходки и строительства шахты, которая своей сути является единым, комплексным объектом капитального строительства, продолжающим увеличиваться как в физическом, так и в стоимостном выражении в течение всего периода деятельности налогоплательщика.

Во втором квартале 2020 года налогоплательщиком самостоятельно выполнены строительные работы по техническому проекту "Вскрытие, подготовка и отработка шахтой "Шерловская-Наклонная" ОАО "ДОНУГОЛЬ" запасов угля пласта k2 ниже изогипсы -500 м в северо-восточной части шахтного поля шахты "Обуховская N 1", подтвержденные счетами фактурами от 30.04.2020 N 373, от 31.05.2020 N 430, от 30.06.2020 N 545.

Апелляционный суд правомерно исходил из того, что при осуществлении СМР для собственного потребления (далее - СП) налогоплательщик полностью выполнял все требования Налогового кодекса как в части оформления первичных документов, так и в части порядка начисления сумм НДС к уплате и последующего принятия их к вычету.

Апелляционный суд установил, что помимо строительных работ в шахте "Шерловская-Наклонная" налогоплательщик во II квартале 2020 года за счет собственных средств осуществлял СМР для СП работ на объектах капитального строительства: База комплектации (пос. Молодежный) в части и Железнодорожная станция Божковская в части. СМР для собственного потребления в объемах, оформленные актами N КС-2 по состоянию на последнее число каждого месяца, в соответствии с требованиями Налогового кодекса формируют налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, однако в производственном процессе того же периода никак не участвуют. В частности, СМР для СП в целях учета по НДС - это условный объект налогообложения, себестоимость которого учитывается на бухгалтерском счете 08.03 "Строительство объектов основных средств" до момента технической готовности конкретного основного средства и ввода его в эксплуатацию (то есть в момент его перевода на бухгалтерский счет 01 "Основные средства"). При этом затраты, понесенные при проведении СМР для СП и учтенные на счете 08.03 "Строительство объектов основных средств", не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций того же периода. Стоимость таких объектов основных средств начинает списываться в затраты через амортизационные отчисления только со следующего месяца после введения их в эксплуатацию равными частями в течение срока их полезного использования. Таким образом, СМР для СП никакого участия в производстве угля, отгруженного на экспорт во втором квартале 2020 года, не принимали. СМР для СП, выполненные налогоплательщиком во II квартале 2020 года, являются капитальными вложениями при строительстве основных производственных фондов шахтного хозяйства, не имеют никакой связи с объемами отгруженного во II квартале 2020 года товара (угля) в режиме "экспорт" и не могут рассматриваться в качестве прямо использованных при его производстве и реализации.

При таких обстоятельствах апелляционный суд правильно указал на то, что налогоплательщик, действуя в порядке, установленном пунктом 10 статьи 167 Налогового кодекса, должен определять налоговую базу для расчета НДС при выполнении СМР для СП в последнее число каждого налогового периода и в обычном порядке принимать к вычету НДС по выполненным СМР - при наличии первичных документов и счетов-фактур.

Как указал апелляционный суд, порядок возмещения входного НДС, предусмотренный пунктом 9 статьи 167 Налогового кодекса, на который ссылается налоговый орган, подлежит применению только в том случае, если можно точно установить, что результаты СМР для собственного потребления напрямую использованы в целях реализации товаров на экспорт. В рассматриваемом случае расчетным методом невозможно установить, сколько угля, добытого с использованием результатов СМР для СП, экспортировано во II квартале 2020 года. Суды установили, что шахта, на которой осуществлены СМР для СП, не использовалась для добычи угля во 2 квартале 2020 года в связи с проведением капитальных работ. Данные обстоятельства налоговый орган документально не опроверг.

При таких обстоятельствах апелляционный суд пришел к обоснованному выводу о том, что решения инспекции от 10.03.2021 N 4 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, от 10.03.2021 N 244 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части отказа в возмещении НДС в сумме 7 827 439 рублей, не соответствуют налоговому законодательству Российской Федерации, поэтому правомерно удовлетворил заявленные обществом требования в указанной части.

Доводы кассационной жалобы не опровергают правильности выводов апелляционного суда, по существу направлены на переоценку доказательств и фактических обстоятельств дела, которая в силу статей 286 и 287 Кодекса не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. Оснований для отмены обжалуемого судебного акта по доводам кассационной жалобы не имеется.

Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебного акта (часть 4 статьи 288 Кодекса), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2022 по делу N А53-23957/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.