Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16 мая 2022 г. N Ф08-3761/22 по делу N А32-51822/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 12 мая 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 мая 2022 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Герасименко А.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общество с ограниченной ответственностью "Приазовье" (ИНН 2334023868, ОГРН 1112363000738) - Бережной И.В. (доверенность от 07.10.2020), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Краснодарскому краю - Вилко И.В. (доверенность от 22.12.2020), Белоус Л.М. (доверенность от 05.04.2021), Работа И.В. (доверенность от 11.01.2021), рассмотрев кассационную жалобу общество с ограниченной ответственностью "Приазовье" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 12.10.2021 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2022 по делу N А32-51822/2021, установил следующее.

ООО "Приазовье" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) с уточненными в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требованиями:

- признать недействительным решение инспекции от 05.08.2020 N 10-1-48-2/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления за 2016 - 2018 годы 31 003 357 рублей налога на прибыль, 8 515 292 рублей 96 копеек пеней, 775 083 рублей 92 копеек штрафа;

- обязать инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.

Решением суда от 12.10.2021, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 24.01.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Судебные акты мотивированы тем, что налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства, вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг), не вправе применять ставку налога 0%.

В кассационной жалобе общество просит решение суда от 12.10.2021 и постановление суда апелляционной инстанции от 24.01.2022 отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом требований. Податель жалобы указал, что суд неправильно применил нормы материального и процессуального права, неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. Податель жалобы считает, что осуществление ОАО "Дружба" в осенний период 2016 года на земельных участках отдельных видов сельскохозяйственных работ, в том числе по севу сельхозкультур, не наделяет его правом собственности на урожай, впоследствии выращенный и собранный на выделенных обществу земельных участках. При регистрации договоров аренды и передаче участков во владение обществу, на земельных участках находились посевы сельхозкультур, которые вместе с участком переданы во владение новому арендатору, который завершил цикл выращивания культур и осуществил уборку урожая. При проведении на земельных участках сельскохозяйственных работ ОАО "Дружба" осознавало самовольный характер своих действий, и должно было предвидеть наступление отрицательных последствий, в связи с чем ОАО "Дружба" не вправе претендовать на возмещение самовольно произведенных на свой предпринимательский риск расходов по обработке участков. В целях получения урожая общество, как арендатор участка, осуществило необходимые мероприятия по завершению цикла выращивания с/х культур - уборочные работы, доработка, очистка, перевозка и хранение. В результате общество приобрело право собственности на выращенный урожай сельхозкультур. Действующим законодательством не предусмотрено, что организации, относящиеся к сельхозтоваропроизводителям, должны осуществлять полный производственный цикл. Совершая операции с незавершенным производством в растениеводстве (покупая и продавая посевы зерновых), организация не утрачивает статус сельхозтоваропроизводителя и, как следствие, права на применение ставки 0 % при исчислении налога на прибыль. Судом необоснованно отказано в удовлетворении заявления о приостановлении производства по настоящему делу до рассмотрения по существу дела N А32-7486/2021.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители инспекции в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 в ходе которой установила неправомерное применение обществом ставки 0% по налогу на прибыль в отношении доходов от реализации сельскохозяйственной продукции, а также о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и НДС.

По результатам проверки инспекция составила акт от 18.12.2019 N 91, дополнение к акту налоговой проверки от 14.05.2020 N 10-1-48/1 и вынесла решение от 05.08.2020 N 10-1-48-2/1 о привлечении общества к налоговой ответственности, в соответствии с которым обществу начислены 32 606 485 рублей налога на прибыль, 1 538 147 рублей НДС, 9 480 390 рублей 17 копеек пеней и 818 932 рубля 63 копейки штрафа.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю, которое решением от 26.10.2020 N 24-12-1110 оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения, решение инспекции от 05.08.2020 N 10-1-48-2/1 - без изменения.

Полагая, что решение инспекции от 05.08.2020 N 10-1-48-2/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления за 2016 -2018 годы 31 003 357 рублей налога на прибыль, 8 515 292 рублей 96 копеек пеней, 775 083 рублей 92 копеек штрафа является незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным в указанной части.

Суды установили, что общество имеет в собственности земельные участки сельскохозяйственного назначения, также арендует земельные участки у физических лиц, в проверяемом периоде учло в составе доходов от реализации товаров собственного производства, облагаемых по ставке по налогу на прибыль 0%, доходы от реализации сельскохозяйственной продукции: в 2016 году - 34 224 554 рубля, в 2017 году - 90 056 013 рублей, в 2018 году - 163 215 329 рублей.

Общество являлось арендатором земельного участка сельскохозяйственного назначения с кадастровым номером 23:11:0000000:99, площадью 52 299 500 кв. м, расположенного по адресу: Краснодарский край, Каневской район, с/п Новодеревянковское, на основании договора N 1 аренды земельного участка при множественности лиц на стороне арендодателей от 10.01.2008, номер регистрации 23-23-27/014/2008-175, дата регистрации в ЕГРН 29.04.2008.

На общем собрании участников долевой собственности 19.07.2013 принято решение о выделе некоторыми собственниками земельных долей (более 2 700 га) - обособленных земельных участков и передаче участка в аренду ОАО "Дружба".

В результате многократных собраний участников долевой собственности на земельный участок (не согласных с передачей земель по договору аренды ООО "Дружба" и принявших решение о формировании земельных долей в обособленный участок 23:11:0000000:965), а также судебных разбирательств, из земельного участка с кадастровым номером 23:11:0000000:965 сформированы отдельные земельные участки с кадастровыми номерами 23:11:0102000:1037 и 23:11:0102000:1038.

Сведения о данных земельных участках внесены в ЕГРН 10.06.2016.

На общем собрании участников долевой собственности 07.09.2016 по земельным участкам с кадастровыми номерами 23:11:0102000:1037 и 23:11:0102000:1038 приняты решения о заключении договоров аренды с обществом.

Договоры аренды земельных участков с обществом зарегистрированы в ЕГРН 13.06.2017.

До момента окончания разбирательств в отношении права пользования спорными земельными участками и, несмотря на наличие судебного акта о наложении обеспечительных мер на земельный участок 23:11:0000000:965, из которого выделены земельные участки, переданные в аренду обществу, ОАО "Дружба" осуществило обработку и сев озимой пшеницы на спорном земельном участке.

Таким образом, на момент передачи обществу по договорам аренды земельных участков с кадастровыми номерами 23:11:0102000:1037 и 23:11:0102000:1038 на них имелся незавершенный производством урожай (посевы) сельскохозяйственных культур.

Судебные инстанции всесторонне и полно исследовали фактические обстоятельства по делу, оценили представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и сделали правильный вывод об отсутствии в рассматриваемом случае правовых оснований для удовлетворения заявленного обществом требования. При этом судебные инстанции обоснованно руководствовались статьей 56, пунктами 1 и 2 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс)

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.12.2010 N 9534/10 сформирована общая правовая позиция, согласно которой положения главы 26.1 Кодекса не исключают возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности. Противоположный подход означал бы неоправданное ограничение организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции в кооперации с иными лицами, в праве на применение специального налогового режима.

При оценке законности решения инспекции суды исходили из того, что по налогу на прибыль сельхозтоваропроизводитель, кроме рыбохозяйственных организаций, может применять нулевую ставку по сельскохозяйственной деятельности, если отдельные этапы производства выполняют иные лица, а основную деятельность осуществляет налогоплательщик, при этом не менее 70% его дохода составляет производство сельхозпродукции, то он также имеет право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль.

При проведении проверки инспекция установила, что общество, претендующее на статус сельхозпроизводителя (и применяющее ставку по налогу на прибыль 0%), по нормам налогового законодательства, не соответствовало указанному определению в отношении сельхозпродукции, по которой обработку земельных угодий, посадку сельскохозяйственных культур, весь комплекс агротехнических мероприятий, уборку урожая, по сути, весь производственный цикл по производству сельскохозяйственной продукции выполнило не общество.

Поскольку материалами дела подтверждено, что общество сельскохозяйственную продукцию не производит, средствами, в том числе техникой и работниками, необходимыми для производства сельскохозяйственной продукции, не располагает, производство сельскохозяйственной продукции (полный цикл сельскохозяйственного производства) на всех этапах фактически осуществляло не общество, суды согласились с позицией инспекции о неправомерном применении обществом налоговой ставки 0 % по налогу на прибыль в отношении реализации сельскохозяйственной продукции, сев которой осуществило ОАО "Дружба" на самовольно захваченных земельных участках, а остальные работы по ее выращиванию для общества осуществляло взаимозависимое лицо ОАО "Родина" на основании договора о возмездном оказании услуг от 03.07.2017 N 18.

Несмотря на то, что основным видом деятельности общества в проверяемом периоде заявлено выращивание зерновых и зернобобовых культур, зарегистрированной за обществом сельскохозяйственной техники в ходе проверки не установлено.

Данное обстоятельство обществом не оспаривалось и документально не опровергалось.

Несение обществом расходов, направленных на производство работ, необходимых для выращивания сельскохозяйственной продукции на спорных земельных участках, в ходе проведения проверки не выявлено. Данный факт обществом также не оспаривается.

Таким образом, судом установлено, что общество сельскохозяйственную продукцию не производит, собственной либо арендованной техникой не располагает, работники для производства сельскохозяйственных культур отсутствуют. Кроме того, из анализа банковских выписок и карточек расчетов с контрагентами следует, что большая доля расходов налогоплательщика приходится на арендную плату за земельные участки, общехозяйственные расходы, расходы на семена, удобрения, а также на оплату услуг по выращиванию сельскохозяйственных культур, осуществляемых сторонними организациями.

Судом установлено, что для осуществления сельскохозяйственных мероприятий по завершении цикла выращивания сельскохозяйственных культур (уборочные работы, доработку, очистку, перевозку и хранение) обществом заключены следующие договоры:

- с ОАО "Родина" о возмездном оказании услуг от 03.07.2017 N 18, в рамках которого контрагентом оказаны, в том числе, следующие виды услуг: погрузка и разгрузка ядов, семян, зерна, удобрений; приготовление готового раствора, прополка подсолнечника; проверка качества сева на основании; кошение сорняков; очистка сеялок; услуги посевщика на севе, на люцерне; услуги протравки семян, услуги тракторов на уборке урожая; внесение минеральных удобрений; прикатывание посевов озимого ячменя, озимой пшеницы; подкормка озимой пшеницы; подвоз воды, ядов, семян, семян кукурузы на сев, минеральных удобрений, приманки, многолетних семян, СЗР раствора и сахарной свеклы к агрегатам; культивация и вспашка неудобий и зяби; прикатывание полупара неудобья и посевов; вспашка полупара с катком полей и стерни; дискование после пропашки; глубокорыхление; шаровка сахарной свеклы; окучивание подсолнечника; прямое комбайнирование зерновых; культивация полупара; химобработка озимой пшеницы, кукурузы, подсолнечника, озимого ячменя, сахарной свеклы, зерновых, зернобобовых; буртовка зерна, сахарной свеклы, подсолнечника; боронирование до всходов и по всходам подсолнечника; сев кукурузы, подсолнечника, озимых зерновых, неудобий, гороха, люцерны; посев озимых зерновых с внесением минеральных удобрений и без внесения минеральных удобрений; 1-я, 2-я междурядная культивация кукурузы, подсолнечника, сахарной свеклы; боронирование кукурузы, подсолнечника, кукурузы; 1-е и основное внесение минеральных удобрений; выравнивание подсолнечника; противопожарная вспашка; грейдирование дорог; сбор камней по полю; дежурство на уборке озимого ячменя, подсолнечника, кукурузы; уборка озимой пшеницы (в том числе с измельчением), озимого ячменя, подсолнечника, кукурузы, кукурузы на силос и зерно, сахарной свеклы; сбор поживных остатков сена; обпашка полей; услуги комбайнов, грузового и легкового транспорта; укладка в скирду и погрузка рулонов соломы; погрузка зерна в складе с вывозом; транспортировка и прессование сена и соломы в рулоны, транспортировка сахарной свеклы, пшеницы, приманки и ядохимикатов, кормов, кукурузы, зерна с поля, СЗМ, удобрений со склада, силоса, кукурузы и подсолнечника от комбайна; скашивание ботвы сахарной свеклы, сеяных трав; дежурство с бочкой на уборке зерновых, транспортировка сахарной свеклы, озимой пшеницы, кукурузы; буксировка сельхозтехники, погрузка удобрений к агрегату, обсев столбов, глубокорыхление; вывоз мусора.

- с ООО ППСП "НИРИС" договор (к проверке не представлен) на оказание услуг по уборке озимых урожая 2017 года, во исполнение которого контрагентом оказаны соответствующие услуги на полях N 38, 26, 71, а также на ферме N 2;

- с ОАО СС "ПЗ "Бейсуг" договор к проверке не представлен, при этом налоговым органом на основании иных, полученных в ходе проверки документов, установлено, что контрагентом оказаны услуги по транспортировке сахарной свеклы;

- с ОАО АФП "Нива" договор от 30.09.2017 N 30.1-09/2017 возмездного оказания услуг (в рамках которого оказаны услуги по уборке сахарной свеклы и услуги по отвозу свеклы от комбайна); договор от 30.09.2018 N 30.1-09/2018 (во исполнение которого оказаны услуги трактора с комбайном WIK по копке сахарной свеклы, услуги по перегону, услуги трактора МТЗ 1221 с БМ по скашиванию ботвы сахарной свеклы, услуги трактора по отвозу сахарной свеклы от комбайна, услуги по перегону); договор от 30.09.2017 N 30.2 - 09/2017, в рамках которого оказаны услуги грузового автотранспорта по транспортировке сахарной свеклы; договор от 30.09.2018 N 30.2 - 09/2018 (в соответствии с которым оказаны услуги грузового автотранспорта по транспортировке сахарной свеклы на расстояние до 50 км, услуги прочие (ожидание), услуги грузового автотранспорта по транспортировке сахарной свеклы на расстояние до 75 км).

Таким образом, в ходе проведенной выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что основной объем работ по возделыванию сельскохозяйственных культур, осуществлялся взаимозависимым с обществом лицом - ОАО "Родина", обладающим соответствующими ресурсами.

Факт осуществления сельскохозяйственных мероприятий по завершению цикла выращивания сельскохозяйственных культур сторонними организациями также подтвержден пояснениями работников общества, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля: Денисенко А.С. (генеральный директор), Прасолова М.Т. (главный агроном), Верещака Н.С. (с 01.01.2016 по 18.06.2018 главный бухгалтер по совместительству), Безуглой М.Ю. (с 01.01.2016 по 12.05.2017 главный бухгалтер по совместительству).

Таким образом, инспекцией в материалы дела представлены доказательства, что весь комплекс работ по производству сельскохозяйственной продукции проводился сторонними организациями, что само по себе противоречит положениям подпункта 1 пункта 2 статьи 346.2 Кодекса, из системного толкования которого следует, что основанием для получения статуса сельхозтоваропроизводителя является непосредственное участие налогоплательщика в производстве, переработке и реализации сельхозпродукции.

Проверяя довод общества о том, что действующее законодательство не предусматривает для получения статуса сельхозтоваропроизводителя обязанности участия организации во всех циклах технологического процесса выращивания сельскохозяйственных культур, в связи с чем вывод инспекции о неправомерности применения ставки 0% к доходам от реализации сельскохозяйственных культур является необоснованным, судебные инстанции, руководствуясь пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса указали, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются, в том числе организации, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, составляет не менее 70%. При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций по деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции, по которой ставка налога на прибыль организаций устанавливается в размере 0%, учитываются только доходы, связанные с этой деятельностью. Доходы от иных видов деятельности подлежат учету в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Наличие в собственности (аренде) земельных участков не является основанием для вывода о том, что лицо является сельскохозяйственным товаропроизводителем. Для этого необходимо фактическое (непосредственное) участие в проведении мероприятий, связанных с производством сельскохозяйственной продукции.

Для признания лица сельскохозяйственным производителем, данное лицо должно фактически (непосредственно) участвовать в процессе производства сельскохозяйственной продукции (определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.09.2016 N 304-КГ16-11095).

Если все работы по производству сельскохозяйственной продукции фактически осуществляло иное, нанятое для этих целей лицо, то поручивший ему эти функции налогоплательщик не может быть признан осуществляющим сельскохозяйственное производство в кооперации с иными лицами (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.01.2013 N 9790/12).

При этом сам по себе статус налогоплательщика как организации сельхозтоваропроизводителя не означает, что любая деятельность, которая им осуществляется в силу этого статуса, является деятельностью по реализации сельхозпродукции, подлежащей обложению по ставке 0 процентов. В связи с чем представленные в обоснование заявленных требований обществом справки Администрации муниципального образования Каневской район, подтверждающие статус общества, как сельскохозяйственного производителя, сами по себе не свидетельствуют о соответствии заявителя, как налогоплательщика, названным положениям Кодекса в отношении реализации сельскохозяйственной продукции, сев которой осуществило ОАО "Дружба" на самовольно захваченных земельных участках, а остальные работы по ее выращиванию для общества осуществляло взаимозависимое лицо ОАО "Родина".

Общество в кассационной жалобе не оспаривает судебные акты в части необоснованного применения обществом налоговой ставки 0% в отношении реализации в 2016 году дерти, произведенной из сельскохозяйственной продукции, полученной от ОАО "Дружба" в счет арендной платы за используемые земельные участки по договору от 28.01.2014.

Установив фактические обстоятельства дела, дав правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, и имеющимся в деле доказательствам, правильно применив нормы материального и процессуального права, суды пришли к обоснованному и не подлежащему переоценке выводу о наличии у инспекции достаточных правовых оснований для начисления обществу за 2016 - 2018 годы 31 003 357 рублей налога на прибыль, 8 515 292 рублей 96 копеек пеней, 775 083 рублей 92 копеек штрафа, расчет которых проверен судебными инстанциями.

Судами не установлено нарушений инспекцией процедуры проведения выездной налоговой проверки, оформления ее результатов, рассмотрения материалов проверки и вынесения оспариваемого решения. Оснований для отмены решения инспекции, предусмотренных пунктом 14 статьи 101 Кодекса, не имеется. Доводы жалобы возражений в указанной части не имеют.

Отклоняя довод общества о том, что суд первой инстанции необоснованно отказал в удовлетворении ходатайства о приостановлении производства по рассматриваемому делу до рассмотрения по существу дела N А32-7486/2021, судебные инстанции правомерно указали, что требования, заявленные в рамках дела N А32-7486/2021, не влекут объективной невозможности рассмотрения налогового спора и не создают препятствий для его разрешения.

Доводы кассационной жалобы выводы судов не опровергают, направлены на переоценку доказательств о фактических обстоятельствах, установленных судами, переоценка которых не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы права применены судами правильно. Нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену обжалуемых судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 12.10.2021 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2022 по делу N А32-51822/2021 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.