Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 апреля 2022 г. N Ф08-1778/22 по делу N А53-11092/2021

г. Краснодар

05 апреля 2022 г.

Дело N А53-11092/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 30 марта 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 апреля 2022 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Герасименко А.Н., судей Драбо Т.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от Управления Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республике (ИНН 0721009610, ОГРН 1040700231758) - Матвейко Т.С. (доверенность от 26.10.2021), в отсутствие представителя общества с ограниченной ответственностью "Хасми" (ИНН 0716000280, ОГРН 1020701192379), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе посредством размещения информации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Хасми" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.10.2021 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2021 по делу N А53-11092/2021, установил следующее.

ООО "Хасми" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики с заявлением к МИФНС России N 4 по Кабардино-Балкарской Республике (правопредшественник - УФНС России по Кабардино-Балкарской Республике; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.12.2017 N 16.

Решением от 12.11.2018, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 30.04.2019, суд отказал в удовлетворении заявленного обществом требования. Судебные акты мотивированы занижением налоговой базы по НДС и налогу на прибыль при учете наличной торговой выручки за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, а также сокрытием реального остатка товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) в 2013 году в целях занижения налоговой базы.

Постановлением от 04.09.2019 суд кассационной инстанции отменил решение суда от 12.11.2018 и постановление суда апелляционной инстанции от 30.04.2019, направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики в связи с недостаточным исследованием судами фактических обстоятельств, имеющих существенное значение для принятия правильного решения по делу.

При новом рассмотрении дела решением от 12.10.2020, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 24.12.2020, суд удовлетворил заявленное обществом требование. Судебные акты мотивированы тем, что инспекция не доказала занижение налогоплательщиком налоговой базы по НДС и налогу на прибыль при учете наличной торговой выручки за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, а также не доказала, что общество скрыло реальный остаток ТМЦ в 2013 году в целях занижения налоговой базы; в оспариваемом решении не указано, каким способом подсчитана инспекцией наличная торговая выручка общества в книге продаж; инвентаризация в рамках выездной проверки проведена налоговым органом с нарушениями действующего законодательства, в связи с чем результаты инвентаризации не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств.

Постановлением от 25.03.2021 суд кассационной инстанции отменил решение суда от 12.10.2020 и постановление суда апелляционной инстанции от 24.12.2020, направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области, поскольку суды не выяснили фактические обстоятельства по делу, имеющие существенное значение для принятия правильного решения, не выполнили указания кассационной инстанции, изложенные в постановлении от 04.09.2019.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 04.10.2021, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2021, обществу отказано в удовлетворении заявленного требования по мотиву законности и обоснованности оспариваемого налогоплательщиком решения инспекции.

В кассационной жалобе общество просит отменить решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.10.2021 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2021, принять по делу новое решение об удовлетворении заявленного требования. Податель кассационной жалобы полагает, что суды неправильно применили нормы права, а выводы судов не соответствуют установленным обстоятельствам дела. Суды не приняли во внимание, что основанием для доначисления обществу спорных сумм налоговых платежей послужили выводы инспекции о ненадлежащем учете обществом наличной выручки и завышении налогоплательщиком фактических товарных остатков; иных оснований доначисления спорных сумм налоговых платежей решение инспекции не содержит. Оспариваемое решение инспекции, а также обжалуемые судебные акты не содержат сведений о том, каким способом инспекцией подсчитана наличная торговая выручка общества в книге продаж и каким образом суды смогли проверить доводы инспекции о ненадлежащем учете обществом наличной выручки. Определить суммы наличной торговой выручки (как и любого иного вида выручки) по книге продаж невозможно; журнал кассира-операциониста не может являться доказательством, которым возможно подтверждать размер наличной выручки; доказательства наличия либо отсутствии фактов занижения обществом наличной торговой выручки в книге продаж и, соответственно, занижения налоговой базы по НДС в материалах дела отсутствуют. Обстоятельства неоформления обществом приходных кассовых ордеров или неотражения в кассовой книге наличной выручки, полученной обществом, в акте налоговой проверки и оспариваемом решении не отражены. Инспекция включила в налоговые базы по НДС и налогу на прибыль суммы выручки от ЕНВД. Поскольку инвентаризация проведена инспекцией 17.07.2017, отнесение ее результатов к периоду 2013 года противоречит части 4 статьи 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), а также смыслу и задачам проведения инвентаризации; суды не исследовали вопрос о том, какие именно первичные документы общества исследованы инспекцией при проведении расчетов остатков СПБТ общества, хранящегося на складе сторонней организации; инспекция должна была установить количество хранимого СПБТ на основании документов о его передаче в хранение, которые она не оспаривает. Суды не дали должной правовой оценки всем представленным в материалы дела доказательствам и доводам общества.

В отзыве на кассационную жалобу общества УФНС России по Кабардино-Балкарской Республике просит оставить судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. Кассационная жалоба общества подписана учредителем общества Хутатовым Х.Х. - лицом, не имеющим полномочий на ее подписание. Решением Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 09.10.2020 по делу N А20-1063/2020 общество признано банкротом. Обстоятельства занижения обществом налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль нашли отражение в материалах налоговой проверки и налогоплательщиком не опровергнуты.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит ввиду следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по итогам которой составила акт выездной налоговой проверки от 21.09.2017 N 8.

По результатам рассмотрения материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика инспекция приняла решение от 29.12.2017 N 16, которым начислила обществу 7 747 801 рубль НДС, 9 053 311 рублей налога на прибыль, 6 132 766 рублей 88 копеек пеней и привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в виде 589 883 рублей штрафа.

Основанием для начисления обществу спорных сумм налогов, пеней и штрафов явился вывод инспекции о том, что общество в проверяемом периоде допустило занижение налоговой базы по НДС и налогу на прибыль по причине необоснованного невключения в выручку всей суммы наличной торговой выручки (отраженная в книге продаж сумма наличной выручки не соответствует фактической сумме выручки за наличный расчет по кассе (50 счет); в книгу продаж перенесена не вся сумма торговой выручки за наличный расчет), а также о занижении налогоплательщиком налоговой базы в результате сокрытия реальных остатков СПБТ на складе.

Решением от 16.04.2018 N 03/1-03/03975@ УФНС России по Кабардино-Балкарской Республике оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 23, 31, 32, 39, 54, 146, 153, 154, 168, 170, 246, 247, 249, 265, 346.26 Налогового кодекса, статей 1.1, 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа" (далее - Закон N 54-ФЗ), постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.03.1999 N 20н/ГБ-3-04/39 (далее - Положение о проведении инвентаризации), Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России 12.10.2011 N 373-П (далее - Положение о порядке ведения кассовых операций), Правилами ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила N 1137), Порядком заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденным приказом Федеральной налоговой службы от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (далее - Порядок заполнения налоговой декларации по НДС), суды сделали правильный вывод об отсутствии в данном случае правовых оснований для удовлетворения заявленного обществом требования.

Для автозаправочных станций предусмотрены контрольно-кассовые машины для торговли нефтепродуктами и газовым топливом. Согласно техническим требованиям к применению ККТ для ведения расчетов в этой сфере деятельности отпуск нефтепродуктов и газового топлива должен производиться с использованием единой системы, в которую входят ККТ, контроллер управления (КУ) и топливораздаточная колонка (ТРК). Оплата наличными денежными средствами подтверждается кассовым чеком, в котором указывается отпущенное количество топлива (в литрах) и его стоимость.

Согласно решению Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам (протокол от 10.11.1994 N 14) контрольно-кассовые машины, предназначенные для осуществления денежных расчетов за нефтепродукты и оказания услуг в сфере обеспечения нефтепродуктами, печатают кассовые чеки со следующими реквизитами: заводской номер машины, программируемое наименование предприятия (заправочной станции), не менее 20 символов, порядковый номер операции, дата продажи (покупки), время продажи (покупки), сумма продажи (покупки) (кроме косвенной безналичной оплаты), марка нефтепродукта, идентификатор (номер) оператора, количество нефтепродукта, номер раздаточного крана (топливораздаточного крана), вид оплаты, номер карты при безналичной оплате, идентификационный номер налогоплательщика предприятия (автозаправочной станции) из фискальной памяти ККМ, поле для отметки о номере и сумме чека коррекции, не менее 15 символов.

Косвенной безналичной оплатой считается форма оплаты за нефтепродукты на АЗС платежными картами, талонами и другими документами, являющимися эквивалентами заранее оплаченного определенного количества нефтепродукта.

Таким образом, автозаправочные станции при безналичной оплате за отпуск нефтепродуктов (по талонам, платежным картам) в общеустановленном порядке должны пробивать кассовые чеки (без указания суммы продажи, но с указанием марки нефтепродукта и количества литров нефтепродукта) на контрольно-кассовой технике и выдавать их покупателям.

Судебные инстанции установили, что общество в проверяемый период допустило занижение налоговой базы по НДС и налогу на прибыль по причине необоснованного невключения в выручку всей суммы наличной торговой выручки, а именно: отраженная в книге продаж сумма наличной выручки не соответствует фактической сумме выручки за наличный расчет по кассе (50 счет); в книгу продаж перенесена не вся сумма торговой выручки за наличный расчет.

Кроме того, суды установили занижение налогоплательщиком налоговой базы за 2013 год в результате сокрытия реальных остатков сжиженного газа (СПБТ) на складе.

При проверке правильности определения налоговой базы для исчисления НДС инспекцией произведена проверка полноты отражения выручки от реализации топлива за наличный расчет в книгах продаж и, соответственно в налоговых декларациях по НДС, а также сокрытие остатков СПБТ на складе. В результате необоснованного невключения в налогооблагаемую базу всей суммы наличной торговой выручки от розничной торговли сумма неуплаченного НДС составила 2 223 225 рублей, сумма неуплаченного налога на прибыль - 2 912 894 рубля.

Оценивая сделанные налоговым органом выводы по результатам проверки и доводы налогоплательщика, суды обоснованно исходили из того, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов; проверка правильности исчисления налогов заключается в числе прочего в проверке полноты отражения налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль.

Принимая во внимание положения пункта 5.1 статьи 174 Налогового кодекса, пункта 4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, пункта 1 раздела 11 Правил N 1137, суды обоснованно указали, что именно итоговая сумма книги продаж отражается в разделе 3 налоговой декларации по НДС; книга продаж является расшифровкой сумм реализуемых товаров (работ, услуг), отраженных в налоговой декларации по НДС в разделе 3.

Суды установили, что в книге продаж розничная торговая выручка налогоплательщиком отражалась с указанием в графе 2 "Наименование покупателя" - "Розничная продажа", при этом дополнительно не указывалось ни структурное подразделение организации, ни регистрационный номер ККТ, что не позволяет определить принадлежность розничной торговой выручки конкретной АЗС. В связи с тем, что регистрация показаний контрольных лент контрольно-кассовой техники в книге продаж не проводилась, инспекции не представилось невозможным указать какая конкретно выручка (по какому подразделению) не нашла отражение в книге продаж (налогооблагаемой базе).

Таким образом, налогоплательщик не выполнил одну из основных обязанностей, установленных Налоговым кодексом, - ведение учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, - подпунктом 3 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса.

В проверяемый период общество имело несколько точек продаж ГСМ, которые в данном случае являются обособленными подразделениями, что налогоплательщиком не оспаривается.

В нарушение требований пункта 2.5 главы 2 "Положения о порядке ведения кассовых операций", пункта 4.6 указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" обособленными подразделениями общества отдельные кассовые книги не велись, а в кассовой книге организации при регистрации наличной выручки от структурных подразделений не было идентифицировано подразделение.

В представленных обществом выписках об оборотах оптово-розничной реализации (приложение 4 "выписка об оборотах оптово-розничной реализации"), как и в книге продаж, реализация ТМЦ в розницу отражена как "розничная продажа", без указания какого-либо параметра, позволяющего идентифицировать структурное подразделение, к которому относится данный реализуемый товар, что не позволяет отследить полноту включения розничного товарооборота в налогооблагаемую базу, отраженную в сводном регистре налогового учета - книге продаж.

Общество в нарушение пункта 7 статьи 168 Налогового кодекса, пунктов 1, 13 Правил ведения книги продаж не регистрировало в книге продаж показания контрольных лент ККТ.

В рассматриваемом случае инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки использовались данные журнала кассира-операциониста для сопоставления с книгой продаж, поскольку журнал кассира-операциониста является контрольно-регистрационным документом показаний счетчиков, все записи в журнале ведутся кассиром-операционистом ежедневно в хронологическом порядке, данные в него вносились при закрытии смены на основании z-отчета и, соответственно, показания z-отчета идентичны данным журнала кассира-операциониста.

Кроме того, суды установили, что приказами по учетной политике общества за проверяемый период предусмотрено использование унифицированных форм первичных учетных документов для оформления фактов хозяйственной жизни и, соответственно, журнал кассира-операциониста является доказательством, подтверждающим размер наличной выручки.

Судебные инстанции исследовали и обоснованно отклонили доводы общества о том, что налоговым органом в составе розничной наличной выручки по МАЗС "Пролетарское" учтена стоимость ГСМ, отпускаемая по реестрам (при заправке организаций и индивидуальных предпринимателей), поскольку в кассу организации сдаются наличные денежные средства и суммы, отраженные при приобретении ГСМ по реестрам организаций, не могут быть отражены в фискальной памяти кассового аппарата, установленного в кассе организации, и, соответственно, в кассовой книге организации.

Суды установили, что налогоплательщик представил в материалы дела выписки об оборотах оптово-розничной реализации и заявил о том, что при сопоставлении их с книгой продаж видно, что оптово-розничная реализация, отраженная в указанной выписке, представляет собой реализацию, отраженную обществом в книге продаж в разделе "розничная продажа".

В качестве контрагента в данном случае обществом указывался "оптово-розничный склад", что следует также из указанной выписки. В книге продаж в разделе "розничная продажа" обществом отражались лишь те счета-фактуры на товары, которые были переданы покупателям посредством розничной продажи за наличный расчет.

При этом налоговый орган, не оспаривая данное утверждение налогоплательщика, указывает, что в книгу продаж перенесена не вся сумма торговой выручки за наличный расчет от осуществления розничной торговли (дебет счет 50/кредит счет 90), а наличие выписки об оборотах оптово-розничной реализации не подтверждает отражение в книге продаж и, соответственно в налоговой декларации торговой выручки за наличный расчет от осуществления розничной торговли (дебет счет 50/кредит счет 90) в полном объеме.

Суды учли, что налогоплательщик несет риск наступления налоговых последствий в результате допущенных им нарушений кассовой дисциплины и отражения наличной выручки. Указанный риск заключается в переносе на налогоплательщика бремени доказывания неправильного учета инспекцией наличной выручки в составе налогооблагаемой базы. В рассматриваемом случае налогоплательщик выводов инспекции документально не опроверг.

Судебные инстанции также установили, что налоговый орган в ходе проверки выявил занижение обществом налоговой базы за 2013 год в результате сокрытия реальных остатков СПБТ (сжиженный газ) в результате проведенной на основании распоряжения инспекции от 14.07.2017 N 5 и приказа общества от 17.07.2017 N 11-П2017 инвентаризации имущества налогоплательщика на складе СПБТ, расположенном на территории ООО "Прохладныйгазсервис".

При проведении инвентаризации налоговым органом выявлено, что приборы учета на емкостях хранения на складе хранения СПБТ на территории ООО "Прохладныйгазсервис" отсутствуют и наличие СПБТ было рассчитано исходя из максимальной возможной загрузки всего склада, включая резервную емкость (приложение 12 "объемы емкостей для хранения СПБТ"). Установлено, что максимально возможный объем загрузки имеющихся емкостей по представленным паспортам вместимости сосудов составляет 1200 куб. м, что соответствует ~ 676 800 кг (средняя плотность 0,564 кг/куб. м), и не позволяет хранить газ в том объеме, который был указан в документах бухгалтерского учета налогоплательщика. Остатки СПБТ, по данным бухгалтерского учета, на дату инвентаризации (17.07.2017) составили 3 630 857,814 кг, из них остаток СПБТ на складе хранения по документации, представленной самим налогоплательщиком, - 3 298 666,157 кг (приложение 13 "инвентаризационная опись"). При этом склад хранения СПБТ налогоплательщика вмещает 676 800 кг.

В ходе проверки выявлено завышение в бухгалтерском учете общества остатков не реализованной продукции (СПБТ), выразившееся в превышении максимально возможных остатков на складе СПБТ и, как следствие, занижение выручки от реализации продукции на конец каждого года проверяемого периода - 2013, 2014, 2015 годов.

Так, в проверяемом периоде по состоянию на 31.12.2013 заявлено остатков газа в количестве 3 646 787 кг, на 31.12.2014 - 3 365 756 кг, на 31.12.2015 - 2 542 461 кг.

Указанные обстоятельства суды обоснованно расценили в качестве свидетельствующих о том, что инспекция правильно установила превышение максимальной возможной загрузки всего склада СПБТ за 2013 год в количестве 2 269 214,487 кг, в стоимостном выражении 36 216 663 рубля 20 копеек (средняя стоимость одного килограмма СПБТ за 2013 год - 15 рублей 96 копеек).

Суды приняли во внимание, что инвентаризация ТМЦ проводилась обществом ежегодно, при этом налогоплательщик не мог не знать о превышении предельно допустимого объема хранения СПБТ на оптовом складе, так как превышение максимальной возможной загрузки склада имело место в течение всего проверяемого периода; завышение объемов производилось в целях занижения объемов реализованной продукции и занижения суммы подлежащих исчислению и уплате налогов.

Отклоняя доводы общества о том, что инвентаризация проведена инспекцией с нарушением положений Порядка проведения инвентаризации, ввиду отсутствия в составе комиссии представителя ООО "Прохладныйгазсервис", а также проведения инвентаризации без участия материально ответственных должностных лиц ООО "Прохладныйгазсервис", суды обоснованно указали, что, заявляя указанные доводы, налогоплательщик не учитывает, что выездная налоговая проверка проводилась в отношении общества, а не ООО "Прохладныйгазсервис"; инвентаризации подлежало имущество проверяемого налогоплательщика (в данном случае СПБТ), хранящееся в емкостях, арендованных у ООО "Прохладныйгазсервис". При этом титульный лист инвентаризационной описи подписан и. о. генерального директора общества Герасименко С.В. в качестве материально ответственного лица; инвентаризационная опись по СПБТ не должна соответствовать установленной приложением N 4 к Положению о проведении инвентаризации, так как приложение N 4 "инвентаризационная опись основных средств", а СПБТ относится к ТМЦ, форма инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей - приложение N 5 Положения о проведении инвентаризации, которая и была заполнена при проведении инвентаризации.

До проведения выездной налоговой проверки и назначения инвентаризации налогоплательщик не заявлял о наличии большого количества убытков, не отражал соответствующий факт в налоговом и бухгалтерском учете. Общество не представило документы, подтверждающие наличие утечки, хищения и т. п. фактов, а также заявление о таких фактах в другие организации и органы (например, МВД, МЧС).

С учетом изложенного является правильным вывод судов о том, что выбытие СПБТ произошло не в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, в связи с чем налоговой проверкой сумма выбывшего СПБТ правомерно включена в объем реализации для определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, в результате чего обществу к уплате в бюджет дополнительно начислены 5 524 576 рублей НДС и 6 138 417 рублей налога на прибыль.

Суды установили, что налогоплательщик в нарушение требований пункта 4 статьи 149, пункта 4 статьи 170, пункта 2 статьи 274, пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса не вел раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Кроме того, Положением об учетной политике общества ведение раздельного учета доходов и методах распределения расходов при разных системах налогообложения не предусмотрено.

Доводы налогоплательщика о том, что в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль инспекцией включены суммы выручки от ЕНВД, исследованы и обоснованно отклонены судами как документально не подтвержденные.

При проверке правильности определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль инспекцией произведена проверка полноты отражения выручки от реализации топлива за наличный расчет в книгах продаж и, соответственно, в налоговых декларациях, а также сокрытие остатков СПБТ на складе. В ходе проведения налоговой проверки установлена недоплата по налогу на прибыль общества за 2013 год.

По данным уточненной налоговой декларации за 2013 год, представленной обществом в налоговый орган (06.11.2015 рег. N 14057770), налоговая база для исчисления налога на прибыль составила 15 682 977 рублей. Исходя из указанной налоговой базы исчислен налог на прибыль в размере 3 136 596 рублей, из них в федеральный бюджет 313 660 рублей, в бюджет субъекта 2 822 936 рублей. Между тем, по данным проверки, налоговая база для исчисления налога на прибыль составила 51 480 239 рублей и, соответственно, по данным инспекции, налог на прибыль составляет 10 140 297 рублей, из них в федеральный бюджет 1 014 029 рублей, в бюджет субъекта 9 126 268 рублей.

В данном случае расхождение по налогу на прибыль за 2013 год в сумме 7 003 701 рубль образовалось ввиду занижения налоговой базы за проверяемый период в результате ненадлежащего учета наличной торговой выручки в сумме 5 105 175 рублей. В данную сумму не включена наличная торговая выручка от организации, предприятий и индивидуальных предпринимателей.

Итоговая сумма, отраженная в фискальных отчетах по ККТ и книгах кассира-операциониста, то есть наличная выручка в 2013 году составила 260 266 527 рублей. При этом в книге продаж налогоплательщиком отражена сумма выручки 254 242 420 рублей. Недоплата по налогу на прибыль составила 1 021 035 рублей.

Кроме того, как указано выше, в рамках выездной налоговой проверки инспекцией установлено занижение налоговой базы за 2013 год в результате сокрытия реальных остатков СПБТ (сжиженный газ) на складе в сумме 36 216 663 рублей. Данный факт был выявлен инспекцией в результате установления количества остатков СПБТ на основании документов, представленных обществом.

Для проведения проверки налогоплательщик представил остатки на дату инвентаризации 17.07.2017. При этом наличие СПБТ рассчитано исходя из фактической максимальной загрузки всего склада, включая резервную емкость, и, следовательно, данные датчиков или обмеры не потребовались. При проведении инвентаризации инспекцией выявлено, что остатки СПБТ, по данным бухгалтерского учета, на дату инвентаризации (17.07.2017) составили 3 630 857,814 кг, из них остаток СПБТ на складе хранения 3 298 666,157 кг. При этом склад хранения СПБТ налогоплательщика вмещает 676 800 кг.

В ходе проведения инвентаризации инспекцией выявлено неучтенное в целях налогообложения выбытие СПБТ за 2013 год в количестве 2 269 214,487 кг. С учетом средней стоимости одного килограмма СПБТ за 2013 год 15 рублей 96 копеек расхождение в стоимостном выражении составило 36 216 663 рубля 20 копеек. Недоплата по налогу на прибыль составила 6 138 417 рублей.

Следовательно, общество допустило неполную уплату налога на прибыль за 2013 год в бюджет в размере 7 159 452 рублей.

В ходе проведения налоговой проверки инспекцией установлена недоплата по налогу на прибыль общества за 2014 год. По данным уточненной налоговой декларации общества за 2014 год, налоговая база для исчисления налога на прибыль составила 18 671 107 рублей. Исходя из этой налоговой базы исчислен налог на прибыль в размере 3 734 221 рубля, из них в федеральный бюджет 373 422 рубля, в бюджет субъекта 3 360 799 рублей.

Между тем, по данным налоговой проверки, налоговая база для исчисления налога на прибыль составила 22 728 152 рубля и, соответственно, по данным инспекции, налог на прибыль составляет 4 545 630 рублей, из них в федеральный бюджет 454 563 рубля, в бюджет субъекта 4 091 067 рублей. В данном случае расхождение по налогу на прибыль за 2014 год в сумме 811 409 рублей образовалось ввиду занижения налоговой базы за проверяемый период в результате ненадлежащего учета наличной торговой выручки в сумме 4 057 045 рублей. В данную сумму не включена наличная торговая выручка от организации, предприятий. Итоговая сумма, отраженная в фискальных отчетах по ККТ и книгах кассира-операциониста, то есть наличная выручка в 2014 году составила 229 034 354 рублей, при этом в книге продаж налогоплательщиком отражена сумма выручки 224 269 834 рубля. Однако доход от реализации ГСМ за наличный расчет должен рассчитываться по данным журнала кассира-операциониста, так как именно он является контрольно-регистрационным документом учета доходов от реализации.

Следовательно, обществом допущена неполная уплата налога на прибыль за 2014 год в бюджет в размере 811 409 рублей.

В ходе проведения налоговой проверки установлена недоплата по налогу на прибыль общества за 2015 год. По данным налоговой декларации за 2015 год, представленной обществом в налоговый орган, налоговая база для исчисления налога на прибыль составила 10 496 956 рублей. Исходя из этой налоговой базы исчислен налог на прибыль в размере 2 099 391 рубль, из них в федеральный бюджет 209 939 рублей, в бюджет субъекта 1 889 452 рубля.

По данным налоговой проверки, налоговая база для исчисления налога на прибыль составила 15 909 209 рублей и, соответственно, по данным инспекции, налог на прибыль составляет 3 181 841 рубль, из них в федеральный бюджет 318 184 рубля, в бюджет субъекта 2 863 657 рублей. В данном случае расхождение по налогу на прибыль за 2015 год в сумме 1 082 450 рублей образовалось ввиду занижения налоговой базы за проверяемый период в результате ненадлежащего учета наличной торговой выручки в сумме 5 412 253 рублей. В данную сумму не включена наличная торговая выручка от организации, предприятий. Итоговая сумма, отраженная в фискальных отчетах по ККТ и книгах кассира-операциониста, то есть наличная выручка в 2015 году составила 290 611 889 рублей, при этом в книге продаж налогоплательщиком отражена сумма выручки 284 255 430 рублей. Доход от реализации ГСМ за наличный расчет должен рассчитываться по данным журнала кассира-операциониста, так как именно он является контрольно-регистрационным документом учета доходов от реализации.

Таким образом, обществом допущена неполная уплата налога на прибыль за 2015 год в бюджет в размере 1 082 450 рублей.

С учетом изложенного является правильным вывод судов о том, что представленными в материалы дела доказательствами подтверждается факт занижения обществом налоговой базы в результате ненадлежащего учета наличной торговой выручки.

Кроме того, суды установили, что в результате инвентаризации, проведенной в рамках выездной налоговой проверки, инспекцией выявлено сокрытие реальных остатков сжиженного газа на складе СПБТ в количестве 2 269 214,487 кг на сумму 36 216 663 рубля 20 копеек (с НДС), при этом налогоплательщик не представил доказательств того, что недостача сжиженного газа образовалась ввиду наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий); общество не представило доказательств отсутствия виновных лиц; с момента проведения инвентаризации и по настоящее время обществом не проводились какие-либо действия по установлению виновников недостачи СПБТ.

Довод заявления о том, что инспекцией неправильно определена выручка от реализации продукции за наличный расчет, исследован и обоснованно отклонен судами.

Налогоплательщиком в проверяемом периоде допущено занижение налоговой базы по НДС и налогу на прибыль по причине необоснованного невключения в выручку всей суммы наличной торговой выручки, а именно: отраженная в книге продаж сумма наличной выручки не соответствует фактической сумме выручки за наличный расчет по кассе (50 счет), т. е. в книгу продаж перенесена не вся сумма торговой выручки за наличный расчет.

В результате указанного нарушения сумма неуплаченного НДС составила 2 223 225 рублей, сумма неуплаченного налога на прибыль - 2 912 894 рубля.

Так, за 2013 год сумма выручки по фискальной памяти ККТ по книге кассира-операциониста составила 277 854 381 рубль, по данным кассы (50 счет), наличная торговая выручка составляет 259 585 961 рубль, а в книге продаж налогоплательщиком отражена сумма наличной выручки в размере 254 480 786 рублей; за 2014 год сумма выручки по фискальной памяти ККТ по книге кассира-операциониста составила 241 010 050 рублей, по данным кассы (50 счет), наличная торговая выручка составляет 228 326 877 рублей, а в книге продаж налогоплательщиком отражена сумма наличной выручки в размере 224 269 832 рублей; за 2015 год сумма выручки по фискальной памяти ККТ по книге кассира-операциониста составила 302 156 916 рублей, по данным кассы (50 счет), наличная торговая выручка составляет 289 637 681 рубль, а в книге продаж налогоплательщиком отражена сумма наличной выручки в размере 284 225 428 рублей. Инспекцией при расчете налоговой базы учтена сумма выручки по кассе (50 счет) и сумма выручки по безналичному расчету, поступившая на расчетный счет.

Общество в возражениях на акт выездной налоговой проверки по указанному вопросу заявляло, что сумма расхождений, установленная проверкой по наличной выручке, объясняется дебиторской задолженностью, внесенной в кассу предприятия, при этом ни в ходе проведения проверки и рассмотрения материалов проверки, ни в ходе судебного разбирательства общество не представило документы в обоснование своей позиции.

Отклоняя доводы общества о том, что расхождение в сумме наличной выручки объясняется отражением в книге кассира-операциониста стоимости топлива, отпущенного по талонам организациям, с которыми заключены договоры с МАЗС "Пролетарское", суды обоснованно указали, что инспекцией в расчет налоговой базы не включена вся выручка по книге кассира-операциониста, а только наличная выручка, поступившая в кассу предприятия, и выручка, поступившая на расчетный счет. Соответственно, исключено двойное налогообложение.

Доводы общества об ошибочности отражения операторами АЗС в журналах кассира-операциониста сумм, полученных наличным и безналичным путем, исследованы и обоснованно отклонены судами.

Налоговым органом проанализированы договоры на отпуск ГСМ, представленные за 2013 год. При этом налоговым органом правильно установлено, что сумма выручки за 2013 год, указанная налогоплательщиком как безналичные продажи, составляет 5 284 362 рубля 59 копеек, однако сумма выручки, выявленная для доначислений по решению, - 6 024 107 рублей 51 копейка.

По договорам за 2014 год установлено, что сумма выручки за 2014 год, указанная налогоплательщиком как безналичные продажи, составляет 4 956 095 рублей 76 копеек. Сумма выручки, выявленная для доначислений по решению, - 4 787 313 рублей 36 копеек. Сумма выручки за 2015 год, указанная налогоплательщиком как безналичные продажи, составляет 6 009 073 рубля 24 копейки. Сумма выручки, выявленная для доначислений по решению, - 6 386 458 рублей 79 копеек.

Учитывая изложенное, суды сделали правильный вывод о том, что недостачу СПБТ за 2013 год в количестве 2 269 214,487 кг в сумме 36 216 663 рублей 20 копеек следует признать налогооблагаемой базой, с которой надлежит исчислить налог на прибыль и НДС.

Судебные инстанции установили, что налоговым органом обеспечена возможность участия налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с требованиями статей 100 и 101 Налогового кодекса. Доказательства обратного общество в материалы дела не представило.

Доводы о том, что суды не дали оценки всем представленным в материалы дела доказательствам и доводам общества, не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения кассационной жалобы, при этом неотражение в судебных актах всех имеющихся в деле доказательств либо доводов стороны не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки (определение Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2017 N 305-КГ17-13690).

Доводы кассационной жалобы не опровергают выводы судов, направлены на переоценку доказательств о фактических обстоятельствах, установленных судами, переоценка которых не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы права при рассмотрении дела применены судами правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену обжалуемых судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Основания для удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.10.2021 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2021 по делу N А53-11092/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.Н. Герасименко

Судьи

Т.Н. Драбо Т.В. Прокофьева