Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 декабря 2021 г. N Ф08-13235/21 по делу N А63-11829/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 14 декабря 2021 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 декабря 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Посаженникова М.В. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - государственного бюджетного учреждения Ставропольского края "Стававтодор" (ИНН 2635244194, ОГРН 1192651021441) - Щурий Д.Н. (доверенность от 16.03.2021), Труфовой Т.А. (доверенность от 29.11.2021), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ставропольскому краю (ИНН 2609020800, ОГРН 1042600409994) - Меркуловой А.В. (доверенность от 19.06.2021), рассмотрев кассационную жалобу государственного бюджетного учреждения Ставропольского края "Стававтодор" на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 23.06.2021 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2021 по делу N А63-11829/2020, установил следующее.

Государственное бюджетное учреждение Ставропольского края "Стававтодор" (далее - учреждение) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ставропольскому краю (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 08.05.2019 N 11-09/3 о начислении 7 216 118 рублей 49 копеек налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 2 677 528 рублей 61 копейки пеней и взыскании 296 096 рублей 53 копеек штрафа за неполную уплату налога на прибыль по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, спорное решение).

Решением суда от 23.06.2021, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 13.09.2021 в удовлетворении требований отказано по мотиву направленности действий учреждения на получение необоснованной налоговой выгоды.

В кассационной жалобе учреждение просит судебные акты отменить. Указывает, что инспекция не доказала подконтрольность контрагентов, неправильно применила подпункты 1, 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса. Получение необоснованной налоговой выгоды не влечет расчет налога по расчетному методу.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты налогов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 учреждением (в проверяемый период - ГУП СК "Кировское МДРСУ"), по результатам которой приняла спорное решение. Основанием начисления налога на прибыль послужил вывод о фактическом выполнении услуг иными, от отраженном в бухгалтерском и налоговом учете (ИП Куприянов А.А. и ИП Починок М.Е.), лицами. Представленные в доказательство реальности сделок документы признаны содержащими недостоверные сведения. Эти обстоятельства повлекли уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на расходы, отраженные учреждением как понесенные в связи с исполнением хозяйственных операций со спорными контрагентами.

Суд согласился с доводами инспекции о том, что поставка товаров (услуг), в связи с осуществлением которых учтены расходы при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль, указанными контрагентами фактически не оказывались. Последние введены в цепочку взаимоотношений искусственно, посредством фиктивного документооборота, в отсутствие реального оказания услуг, в целях получения необоснованной налоговой выгоды ("наращивание" расходов в целях минимизации налоговых обязательств).

Суд отметил, что отражение в налоговом и бухгалтерском учете взаимоотношений с ИП Куприяновым А.А., ИП Починок М.Е. направлено на создание дополнительного звена в цепочке реализации товаров (услуг) с целью снижения налоговых обязанностей, в видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного. Спорные услуги (товары, работы) фактически оказывались иными лицами. О согласованности действий по включению дополнительного звена в цепочку контрагентов свидетельствуют родственные связи участников хозяйственных отношений, осуществление регистрационных действий и заинтересованность в результатах финансово-хозяйственной деятельности.

Суд учел свидетельские показания лиц, от имени которых выполнялись спорные работы (услуги, товары), проанализировал родственные связи между всеми участниками спорных хозяйственных отношений, их подконтрольность, сведения об имеющихся у них ресурсов для выполнения спорных сделок, особенности денежных расчетов и осуществления конкретных хозяйственных операций, и установил, что их отражение в бухгалтерском учете и налоговой отчетности согласованы и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Продукты нефтепереработки ИП Куприяновым А.А. у ООО "ЮгАгро", ООО "Эталон", ООО "Спектр" и ООО "Стандарт" и ИП Починок М.Е. у ООО "Горизонт ХХI" заявителю не поставлялись и сделки учреждения с этими предпринимателями фактически не исполнялись. Учреждение сформировало формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов по спорным сделкам посредством вовлечения ИП Куприянова А.А. в цепочку взаимоотношений учреждения с ООО "ЮгСнабСервис", "МАКС-ОЙЛ", ООО "Альфа Трейд", ООО "Янгел", ООО "СтройПромТорг", ООО "ТКС", ООО "Евродизель", ООО "Диамонд", ООО ТД "ЮгСнабСервис", ООО "ГеоСтрой". Сами предприниматели не поставляли и не могли поставить товары (услуги) учреждению.

Суд счел правомерным учет инспекцией только фактически понесенных расходов по взаимоотношениям с реальными поставщиками, отнесение разницы в стоимости товаров в состав необоснованных расходов по налогу на прибыль, поскольку они не связаны с реальной экономической деятельностью.

Суд также принял во внимание расчет инспекции, отклонил ходатайство учреждения о назначении судебной экспертизы для определения действительного размера налоговых обязательств, правомерно указав, что вопросы оценки доказательств и применение норм права относятся к компетенции суда, а не эксперта.

Кроме того, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним. Подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Кодекса сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота (определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

При рассмотрении настоящего дела судами установлено, что формальный документооборот с участием индивидуальных предпринимателей организован самим налогоплательщиком, который приобретал спорные услуги (товары, работы) у "технических" предпринимателей. Вместе с тем фактически эти услуги оказывались не спорными контрагентами, а подконтрольными руководителю учреждения лицами. Учреждение Обществом в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее результатов, а равно при рассмотрении дела в суде не раскрыло сведения и доказательства, позволяющие установить, какая часть спорных товаров (работ, услуг) в его интересах поставлены (выполнена) спорными предпринимателями, и какая часть из расходов имела отношение к оплате фактически осуществленных в интересах учреждения товаров (работ, услуг) и сформировала облагаемый налогами доход предпринимателей, а не к необоснованному уменьшению налоговой базы, то есть осуществлялась на легальном основании.

При таком положении суд первой и апелляционной инстанции сделал обоснованный выводу об отсутствии у учреждения права на учет спорных расходов в полном объеме при исчислении налога на прибыль, а довод учреждения об обязанности инспекции определить недоимку путем установления величины расходов налогоплательщика расчетным способом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса при вышеназванных обстоятельствах не является правомерным.

Проверяя доводы о включении арендной платы во внереализационные доходы прошлых лет (2013 год) в облагаемую базу по налогу на прибыль, суд обоснованно исходил из следующего. Обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год отразило 705 085 673 рублей дохода, от реализации прочих материалов - 6 511 457 рублей, о реализации имущества - 368 350 рублей, всего - 711 965 480 рублей. Эти показатели соответствовали сведениям в налоговой декларации. При сопоставлении этого дохода с выручкой в декларации по налогу на добавленную стоимость за I - IV кварталы 2014 года выявлены расхождения (232 934 рублей). Эта разница является доходом, связанным со сдачей имущества в аренду, который учреждение не учло при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом в регистре налогового учета за 2014 год "Внереализационные доходы" в строке "доходы, связанные со сдачей имущества" отражено 233 298 рублей, в карточке счета 91.01 за 2014 год "доходы от сдачи имущества в аренду" - 232 934 рубля, в "Анализе доходов за 2014 год" аренда имущества в размере 232 934 рублей не отражена, следовательно, доход по налогу на прибыль за 2014 год занижен на 232 934 рубля. Выводы суда об установленных им обстоятельствах в этой части соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам, нормы права к ним применены правильно.

Проверяя довод общества о нарушении срока составления решения по результатам налоговой проверки, суд отметил что его нарушение в рассматриваемом случае не является существенным нарушением процедуры проведения проверки и не влечет безусловную отмену решения инспекции.

Суд установил, что инспекция обеспечила возможность участия общества в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с требованиями статей 100 и 101 Кодекса. Несвоевременность принятия решения инспекцией не влияет на начисление пеней и не нарушает имущественных прав учреждения, поскольку у него имеется обязанность (недоимка) по уплате доначисленного налога, а основанием для прекращения начисления пеней является уплата налога. Из акта проверки учреждение знало о возникших к нему претензиях инспекции и могло самостоятельно уплатить доначисленный налог, сроки уплаты которого наступили задолго до проведения контрольных налоговых мероприятий. Умышленное создание учреждением и его контрагентами формального документооборота с целью завышение расходов, последующее выявление этих нарушений инспекцией по результатам проведенной выездной налоговой проверки не свидетельствуют об отсутствии вины учреждения в совершении вмененных ему налоговых нарушений и исполнении обязанностей по уплате налога в установленный срок.

Принятие решения об уплате пеней после получения акта налоговой проверки зависело исключительно от воли самого налогоплательщика. По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 45 Кодекса, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный Кодексом.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 10, статей 87 и 101 Кодекса, неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанности по уплате налога устанавливается налоговым органом в ходе производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах - по итогам проведения налоговых проверок, рассмотрения их результатов с учетом поступивших от налогоплательщика возражений.

Соответственно, само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам. Иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к различным административным процедурам - сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, и сроков исполнения решения, принятого по результатам названного производства.

При этом, в отличие от процедуры взыскания задолженности, нарушение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах может быть обусловлено совокупностью причин, имеющих различный характер. Регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения налоговых проверок, имеет общие итоговые цели, поскольку направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обеспечение правовой определенности.

Налогоплательщик, который не представил достоверные документы налоговому органу, скрыл действительный смысл и объем хозяйственных операций и тем самым противодействовал проведению налоговой проверки, получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такие же деяния, однако вел надлежащий учет всех совершаемых им хозяйственных операций. Тем самым создается ситуация возможного нарушения баланса публичных и частных интересов и, соответственно, нарушения принципов равенства и справедливости при назначении мер юридической ответственности за налоговые правонарушения. Подобного рода ссылки фактически используются для обоснования допустимости недобросовестного поведения налогоплательщика, имевшего целью сокрытие недоимки как в ходе проведения мероприятий налогового контроля, так и в проверяемый период налогообложения в целом.

Целью установленных Кодексом процедурных правил является обеспечение их разумного и справедливого применения к налогоплательщикам, которые действовали ненадлежащим образом. В случае составления в пределах срока давности привлечения к налоговой ответственности акта проверки, которым установлен факт нарушения налогового законодательства и сформирована воля государства на дальнейшее взыскание налоговых санкций, налогоплательщик может предвидеть, что государство примет меры по взысканию с него налоговых санкций, поскольку наличие предпосылок для этого было определено и зафиксировано явным образом и в срок, в течение которого налогоплательщик объективно мог ожидать применения к нему государственного принуждения в связи с неисполнением налоговой обязанности. Аналогичный подход применяется и в рассматриваемом случае к начислению пеней, компенсирующих несвоевременную умышленную неуплату налога.

Тем самым обеспечивается более высокий уровень прозрачности налоговых операций для государства, повышение эффективности налогового администрирования и сужение возможностей для уклонения от налогообложения, избежания контроля за уплатой налогов, что позволяет добиться исполнения налоговой обязанности равным образом всеми категориями налогоплательщиков.

Суд при рассмотрении дела учел все конкретные обстоятельства совершения учреждением правонарушений, последствия неправомерных его действий при проведении мероприятий налогового контроля по правилам, установленным статьями 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Если суд на основании оценки представленных участвующих в деле лиц доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Выводы суда основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Доводы жалобы направлены на переоценку доказательств, что не входит в полномочия кассационной инстанции. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 23.06.2021 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2021 по делу N А63-11829/2020 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.