Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22 июля 2021 г. N Ф08-7040/21 по делу N А53-21014/2020

г. Краснодар

22 июля 2021 г.

Дело N А53-21014/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 июля 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Посаженникова М.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области (ИНН 6162500008, ОГРН 1096162000571) - Абрамян И.С. (доверенность от 01.02.2021) и Табагуа И.Б. (доверенность от 15.01.2021), в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Акрон Юг" (ИНН 6140011074, ОГРН 1196196032603), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе посредством размещения информации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Акрон Юг" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 26.01.2021 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2021 по делу N А53-21014/2020, установил следующее.

ООО "Акрон Юг" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к МИФНС России N 24 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.01.2020 N 1678 в части начисления 19 023 735 рублей налога на прибыль, 7 345 631 рубля 05 копеек пеней за неуплату налога на прибыль, а также в части привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 2 601 506 рублей штрафов (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 26.01.2021, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 20.04.2021, суд прекратил производство по делу в части требований налогоплательщика к УФНС России по Ростовской области, в связи с отказом общества от требований в указанной части. В удовлетворении остальной части заявленных обществом требований суд отказал.

Судебные акты мотивированы тем, что налоговый орган правильно начислил налогоплательщику спорную сумму налога на прибыль, соответствующие суммы пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, поскольку обществом в проверяемом периоде создан формальный документооборот, в журналы регистрации приемосдаточных актов (далее - ПСА) внесены заведомо недостоверные сведения, в связи с чем общество необоснованно включило в состав затрат, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, расходы по приобретению лома черных и цветных металлов у неустановленных поставщиков, без документального подтверждения соответствующих расходов; общество правомерно привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса в виде 2 171 200 рублей штрафа, поскольку в ходе проверки по требованию инспекции налогоплательщик без объяснения причин не представил 10 856 ПСА.

В кассационной жалобе общество просит отменить судебные акты, принять по делу новое решение об удовлетворении заявленных требований. Податель кассационной жалобы полагает, что суды неправильно применили нормы права, а выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела. Вывод о создании обществом формального документооборота со сдатчиками лома - физическими лицами, сделан инспекцией исключительно исходя из показаний физических лиц и материалов встречных проверок индивидуальных предпринимателей, при этом налоговый орган не отрицал факт реализации обществом лома покупателям - юридическим лицам в объеме, полученном по формальным ПСА; в рассматриваемом случае налоговый орган должен был применить принцип налоговой реконструкции в части учета реально понесенных обществом расходов по спорным сделкам; инспекция не обосновала невозможность применения в рассматриваемом случае расчетного метода определения налоговых обязательств общества за спорный период. Инспекция и суды не установили нереальность хозяйственных операций по закупке лома, при этом налогоплательщик подтвердил реализацию заготовленных объемов лома в полном объеме. Судебные инстанции не дали должной правовой оценки доводам общества со ссылкой на содержание протоколов допросов физических лиц, выступающими сдатчиками лома, а также ответам контрагентов общества по встречным проверкам, являющихся индивидуальными предпринимателями. Утрата обществом ПСА за 2014 - 2015 годы, а также кассовых документов произошла по независящей от налогоплательщика причине в результате пожара, при этом относительно запрошенных инспекцией в ходе проверки ПСА за 2014 - 2016 годы документов истек срок хранения. Суды неправильно применили положения части 2 статьи 54.1 Кодекса; запрет на определение налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса нормой части 2 статьи 54.1 Кодекса не установлен. Соглашаясь с доводами инспекции об обоснованном привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса, суды не учли, что в установленные налоговым органом сроки восстановить и представить ПСА в истребованном инспекцией количестве не представилось возможным.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения, полагая, что они являются законными и обоснованными.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей налогового органа, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по итогам которой составила акт выездной налоговой проверки от 17.12.2018 N 1678.

По результатам рассмотрения материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика инспекция приняла решение от 30.01.2020 N 1678, которым начислила обществу, в том числе, 19 023 735 рублей налога на прибыль, 7 345 631 рубля 05 копеек пеней за неуплату налога на прибыль, а также привлекла общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 Кодекса в виде 2 601 506 рублей штрафов.

Решением от 12.05.2020 N 15-18/1401 УФНС России по Ростовской области оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Исследовав и оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 31, 54.1, 90, 93, 93.1, 122, 126, 228, 247, 252 Кодекса, статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ), статьи 29 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Правилами обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения", утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 11.05.2001 N 369, Правилами обращения с ломом и отходами цветных металлов и их отчуждение, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 11.05.2001 N 370, суды сделали правильный вывод об отсутствии в рассматриваемом случае правовых оснований для удовлетворения заявленных обществом требований. При этом судебные инстанции исходили из следующего.

Судебные инстанции установили, что основанием для начисления обществу спорных сумм налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, явился вывод инспекции о том, что в проверяемом периоде общество создало формальный документооборот со сдатчиками лома - физическими лицами; в журналы регистрации ПСА внесены заведомо недостоверные сведения, в связи с чем общество необоснованно включило в состав затрат, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, расходы по приобретению лома черных и цветных металлов у неустановленных поставщиков, без документального подтверждения соответствующих расходов.

Сумма не принятых налоговым органом расходов по физическим лицам, взаимоотношения с которыми у общества фактически отсутствовали за 2014 год составила 8 006 193 рубля 96 копеек, за 2015 год - 76 354 847 рублей 59 копеек, за 2016 год - 10 757 628 рублей 18 копеек, что послужило основанием для начисления налога на прибыль за 2014 год в сумме 1 601 239 рублей, за 2015 год - 15 270 970 рублей, за 2016 год - 2 151 523 рублей.

В проверяемом периоде общество осуществляло деятельность по приобретению, переработке и реализации лома черных и цветных металлов на основании бессрочной лицензии от 11.04.2014 N 8/МЭ-140 А N 000192 на заготовку, хранение, переработку и реализацию лома черных и цветных металлов. Лицензируемый вид деятельности осуществлялся обществом с использованием арендованного у ООО "Мост", ЗАО "СК МДП", ООО "РУП" недвижимого имущества, отраженного в лицензии и находящегося по адресу: Ростовская область, г. Батайск, ул. Индустриальная, 4; Ростовская область, г. Ростов-на-Дону, ул. 1-я Луговая, 42Я; Ростовская область, г. Новочеркасск, ул. Ростовский выезд, 226.

В ходе проведения контрольных мероприятий налоговый орган проанализировал представленные обществом по требованиям от 25.12.2017 N 16781, 27.12.2017 N 1678-3, 24.04.2018 N 1678-7 документы, в том числе электронные журналы учета ПСА, оборотно-сальдовые ведомости по счету 60 за проверяемый период и установил, что в 2014 - 2016 годах основанными поставщиками лома черных и цветных металлов являлись физические лица: в 2014 года - 78,3%; в 2015 году - 89,4%; в 2016 года - 62,7%. При этом в нарушение требований Закона N 54-ФЗ, в 2014 - 2015 годах ККТ применялись обществом не в полном объеме. Согласно данным бухгалтерского учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" расчеты с физическими лицами - поставщиками металлолома, отражены проводками дебет 60.1 - кредит 71.1 или дебет 60.1 - кредит 50.

Налогоплательщик по требованию налогового органа от 11.04.2018 N 1678-5 не представил ПСА по поставщикам - физическим лицам в связи с их утратой в результате пожара, что подтверждается представленной справкой МЧС России от 22.07.2016 N 4/131 о факте пожара и постановлением об отказе в возбуждении уголовного дела от 22.07.2016. Согласно указанным документам и пояснениям общества в 2016 году на территории производственной площадки общества произошел пожар, в результате которого уничтожен архив бухгалтерских документов, в том числе ПСА.

В ответ на уведомление инспекции от 10.04.2018 о необходимости восстановления документов общество письмом сообщило, что восстановить документы по объективным причинам не представляется возможным.

На требование инспекции от 31.07.2018 N 1678-11 о представлении на обозрение ПСА за 2016 год по физическим лицам налогоплательщик представил пояснения о том, что данные документы не являются первичным бухгалтерским документом и отказал в их представлении.

Таким образом, является правильным вывод судов о том, что налогоплательщик уклонился в период проведения выездной налоговой проверки от предоставления ПСА по поставщикам - физическим лицам за 2016 год.

Судебные инстанции установили, что руководителем общества в проверяемом периоде являлся Щередин И.В., который по неоднократно направленным повесткам на допросы не явился.

Согласно пояснениям опрошенных в рамках проверки должностных лиц общества (главный бухгалтер Марченко Т.А.; бухгалтер-кассир Кузуб А.А.; дозиметриста Галимова Н.Ш.; мастер Карташова П.А.; бухгалтер-кассир Кумпан СВ.) процесс приема металлолома на площадку общества происходил следующим образом. Для заезда автомобиля на площадку приема лома черных и цветных металлов собственник территории оформлялся пропуск на автомобиль. После заезда автомобиль взвешивался, весовщик (мастер) выписывал документ "отвес" на фамилию владельца груза, затем при въезде непосредственно на площадку происходил осмотр автомобиля, его разгрузка, осмотр груза и определение засора в целых числах, затем автомобиль взвешивался пустым. Все эти данные отражались в "отвесе" (на листке бумаги, вручную, вносился номер автомобиля, вес брутто, нетто, процент засора, чистый вес в килограммах, вид (номенклатура) лома). Владелец груза обращался в кассу, где на основании паспорта оформлялся ПСА и выдавались денежные средства.

Лица, ответственные за пропускной режим на арендуемых обществом объектах недвижимости (Терехова В.И. в ООО "РУП", протокол от 10.10.2018; Шепелевский Д.В. в ЗАО "СК МДП", протокол от 11.10.2018) показали, что пропуски оформлялись ООО "РУП" и ЗАО "СК МДП" по заявкам общества в течение порядка 30 - 40 минут); время между заездом автомобиля и его выездом в среднем составляло 30 - 40 минут; количество автомобилей въезжающих к обществу составляло в среднем 3 - 6 автомобилей в день.

Судебные инстанции установили, что проанализировав данные из журналов учета ПСА, оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 и, установив, что время, необходимое для приема 1 автомобиля лома черных металлов составляло в среднем в 2014 году - 12,9 минут, в 2015 году - 12,7 минут, в 2016 году - 21 минуту, инспекция пришла к выводу о том, что время, отводимое для оформления и разгрузки в проверяемом периоде одного автомобиля составляет менее обозначенного мастером общества по приему автомобилей - минимум 20 минут для самосвала, 45 - 50 минут при разгрузке погрузчиком (показания мастера по приему лома черных металлов Карташова П.А.). Согласно показаниям Карташова П.А. пункт по приему автомобилей работал круглосуточно, на пункте по приему находится только один мастер, мастер сопровождает автомобиль от взвешивания до выезда за ворота; минимальное время на оформление одного автомобиля составляет 20 минут (самосвал), минимальное время непосредственно на разгрузку автомобиля 10 минут самосвал, 35 - 40 минут с помощью разгрузчика. Согласно показаниям бухгалтеров-кассиров Кузуб А.А. и Кумпан СВ., минимальное время, необходимое для оформления одного сдатчика лома составляет 5 - 8 минут, рабочий день кассы с 08 часов 00 минут до 20 часов 00 минут, оформление одновременно нескольких человек не допускается. Таким образом, установлено расхождение между показаниями свидетелей из числа должностных лиц налогоплательщика и данными, отраженными в журналах регистрации ПСА за 2014 - 2016 годы в части времени необходимого на прием, разгрузку и оформление ПСА одного автомобиля и количества ПСА (автомобилей), зарегистрированных в журналах.

Согласно анализу инспекции по данным журналов регистрации ПСА за 2014 - 2016 годы, в отдельные дни обществом осуществлялся прием более 90 автомобилей, время на прием одного автомобиля составило из расчета 24-часового рабочего дня - 1,8 минуты. Кроме того инспекция по результатам анализа журналов регистрации ПСА установила факты отражения в них сведений о приеме лома в один день от одних и тех же физических лиц с аналогичными данными по виду, проценту засора и весу. При этом допрошенный в ходе проверки бухгалтер общества Кумпан С.В. (протокол от 16.10.2018) пояснить данные факты не смогла.

Указанные обстоятельства суды обоснованно расценили в качестве свидетельствующих о недостоверности сведений, отраженных в представленных обществом к проверке журналах регистрации ПСА за 2014 - 2016 годы, а также невозможности принять и обработать автотранспорт с ломом в заявленном обществом количестве.

Суды исследовали и обоснованно отклонили, как противоречащие представленным в материалы дела доказательствами, доводы общества о фактической возможности выгрузки металлолома в заявленном объеме, с учетом трудовых и иных ресурсов налогоплательщика.

Исследовав полученные в рамках проверки протоколы допросов физических лиц - сдатчиков лома, суды установили, что части допрошенных физических лиц общество не знакомо, металлолом в адрес налогоплательщика физические лица не реализовывали. Указанные сведения, а также, фамилии, имена, отчества, даты сдачи лома и объем сданного лома в его денежном и весовом эквиваленте полностью отражены на страницах 21 - 23 оспариваемого решения инспекции. Расходы по данным лицам составили за 2014 год - 2 260 480 рублей 02 копейки, за 2015 год - 27 592 051 рубль 32 копейки, за 2016 год - 3 633 245 рублей 29 копеек. Часть свидетелей в рамках проводимых инспекцией мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 93.1 Кодекса отрицали факт поставки в адрес общества лома. Указанные сведения, а также фамилии, имена, отчества, даты сдачи лома и объем сданного лома в его денежном и весовом эквиваленте отражены на страницах 23 - 28 оспариваемого решения инспекции. Расходы по данным лицам составили за 2014 год - 4 754 025 рублей 14 копеек, за 2015 год - 38 014 453 рубля 04 копейки, за 2016 год - 5 718 946 рублей. Часть допрошенных в ходе проверки свидетелей заявили о разовой сделке с налогоплательщиком по сдаче металлолома, однако фигурируют в журналах учета ПСА общества в течение всего проверяемого периода в качестве поставщиков. Указанные сведения, а также фамилии, имена, отчества, даты сдачи лома и объем сданного лома в его денежном и весовом эквиваленте отражены на страницах 28 - 32 оспариваемого решения инспекции. Расходы по данным лицам составили за 2014 год - 72 205 рублей 87 копеек, за 2015 год - 1 489 961 рубль 67 копеек, за 2016 год - 116 842 рубля.

Так, Шеховцов И.В. (протокол от 28.08.18) пояснил, что сдавал черный лом один раз летом в 2015 году, получил не более 10 тыс. рублей. Однако в соответствии с представленными обществом журналами регистрации ПСА за 2014, 2015 и 2016 годы и оборотно-сальдовым ведомостям по счету 60 за 2014, 2015 и 2016 год, Шеховцов И.В. в качестве поставщика фигурирует неоднократно в течение всего проверяемого периода, и является поставщиком лома как черных, так и цветных металлов. Сумма реализации Шеховцовым И.В. лома за 2014 год по сведениям общества составляет 18 840 рублей, за 2015 год - 551 498 рублей, за 2016 год - 28 750 рублей. Согласно журналу регистрации ПСА за 2015 год реализация лома в летний период года отсутствует. При проведении проверки, определить себестоимость лома черных металлов, приобретенных у Шеховцова И.В., не представилось возможным, так как свидетель не смог точно указать количество реализованного лома и полученную сумму. Расходы по Шеховцову И.В. исключены инспекцией из состава затрат в полном объеме, поскольку сдача лома в указанном свидетелем периоде по данным налогоплательщика не производилась.

Допрошенный в рамках проверки Дицис М.Б. (протокол от 07.05.2018 N 1212) пояснил, что сдавал черный лом в количестве 1 500 кг, получил около 15 тыс. рублей, при этом, свидетель указал адрес пункта разгрузки: г. Ростов-на-Дону, ул. Шоссейная. Однако площадкой с пунктами приема лома по указанному адресу общество, согласно лицензии, не располагало. Согласно представленным обществом журналам регистрации ПСА за 2014 - 2016 годы и оборотно-сальдовым ведомостям по счету 60, Дицис М.Б. фигурирует в качестве поставщика лома неоднократно в течение всего проверяемого периода. Сумма приобретения лома у Дицис М.Б. согласно данным общества составила за 2014 год - 19 558 рублей, за 2015 год - 216 368 рублей, за 2016 год - 36 922 рубля. Расходы по Дицис М.Б. исключены инспекцией из состава затрат в полном объеме.

Допрошенный в рамках проверки Васильчук Ю.А. (протокол от 07.08.2018 N 05-07/113471) пояснил, что в 2014 году сдавал металлолом обществу на сумму 400 рублей; при получении оплаты за сданный металлолом никаких документов свидетелю не выдалось; с 2014 года и на момент проведения допроса (07.08.2018) Васильчук Ю.А. металлолом обществу не сдавал, никаких документов по взаимоотношениям с налогоплательщиком не имел. Вместе с тем, согласно представленным обществом журналам регистрации ПСА за 2014 - 2016 годы и оборотно-сальдовым ведомостям по счету 60, Васильчук Ю.А. неоднократно в течение 2014 - 2015 годов сдавал налогоплательщику лом цветных металлов. Сумма приобретения лома у Васильчука Ю.А. по данным общества составила за 2014 год - 33 808 рублей, за 2015 год - 468 892 рубля. Расходы по Васильчуку Ю.А. исключены инспекцией из состава затрат в полном объеме.

В рамках встречной проверки Щербак А.А. (Андрей Анатольевич, отец) пояснил, что Щербак А.А. (Анатолий Андреевич, сын - дата рождения 05.07.2002) в проверяемом периоде был школьником и нигде не работал. Согласно представленным обществом журналам регистрации ПСА за 2014 - 2016 годы и оборотно-сальдовым ведомостям по счету 60, Щербак А.А. (Анатолий Андреевич) неоднократно фигурирует в данных учета налогоплательщика со следующими данными: "Щербак Анатолий Андреевич, г. Ростов-на-Дону, ул. Тибетская, 58, кв. 0, паспорт 60 03 452061 выдан ОВД Ворошиловского р-на г. Ростова-на-Дону 09.01.2003". Сумма приобретения лома у Щербак А.А. по данным общества составила за 2015 год - 253 203 рубля, за 2016 год - 51 170 рублей. Расходы по Щербаку А.А. исключены инспекцией из состава затрат в полном объеме.

Проанализировав данные о физических лицах, отраженных в журналах регистрации ПСА за проверяемый период, суды также установили, что в составе поставщиков металлолома имеются физические лица, которые на момент совершения сделок являлись умершими, что подтверждается данными, имеющимися в налоговом органе, сведения о которых отражены на страницах 32 - 33 оспариваемого решения инспекции. Расходы по данным лицам составили за 2014 год -- 919 482 рубля 93 копейки, за 2015 год - 9 258 381 рубль 58 копеек, за 2016 год - 1 288 594 рубля 89 копеек. При этом опрошенные бухгалтеры-кассиры общества Кузуб А.А. и Кумпан СВ., формировавшие ПСА и выдававшие денежные средства сдатчикам лома, пояснений по установленным фактам дать не смогли.

Исследовав и оценив указанные доказательства, судебные инстанции пришли к правильному выводу о том, что в журналы регистрации ПСА и в оборотно-сальдовые ведомости по счету 60 за 2014 - 2016 годы обществом внесены заведомо ложные сведения, в состав затрат по налогу на прибыль включены расходы по приобретению лома черных и цветных металлов у неустановленных поставщиков, без документального подтверждения несения обществом указанных расходов.

Суды исследовали и обоснованно отклонили, с учетом фактического содержания представленных физическими лицами в рамках проверки пояснений и сведений, доводы общества о том, что показания сдатчиков лома - физических лиц и представленные в рамках статьи 93.1 Кодекса сведения с достоверностью не подтверждают отсутствие взаимоотношений налогоплательщика с указанными физическими лицами. При этом суды отметили, что, в отношении протоколов допросов физических лиц Аветисова К.С. (протоколом от 31.07.2018), Аникеева М.Ю. (протокол от 26.07.2018), Апоятова С.И. (протокол от 04.05.2018 N 2961), Баласанова А.М. (протокол от 15.08.2018 N 09-1-43/611), Басенко Р.И (протокол от 03.05.2018 N 1209), Бобылева Ю.С. (протокол от 02.08.2018), Величко Н.В. (протокол от 16.07.2018), Давидсона С.А. (протокол от 14.03.2018), Егиазарова К.А. (протокол от 26.03.2018 N 1867), Енина Н.И. (протокол от 05.10.2018), Жака А.А. (протокол от 06.09.2018), Зарецкого Ю.М. (протокол от 19.09.2018), Кона Н.В. (протокол от 27.07.2018), Кривохлябова М.П. (протокол от 03.04.2018), Обухова А.П. (протокол от 29.08.2018), Похункова Е.С. (протокол от 11.05.2018), Разбейко А.В. (протокол от 13.09.2018), Реснянского В.Н. (протокол от 16.05.2018), Талалаева И.А. (протокол от 31.08.2018), Тезикова А.В. (протокол от 23.08.2018), Терещенко Л.А. (протокол от 29.08.2018), Толстых А.В. (протокол от 04.09.2018), налогоплательщиком указана искаженная информация, выдержки из протоколов приведены обществом не в полном объеме и не соответствуют фактическому их содержанию.

Судебные инстанции исследовали и обоснованно отклонили довод общества со ссылкой на показания и сведения, представленные сдатчиками лома, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, поскольку указанные показания и сведения запрошены инспекцией у данных поставщиков именно в качестве физических лиц.

Кроме того в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция повторно направила имеющим статус индивидуальных предпринимателей сдатчикам лома, которые ранее представили ответы в порядке статьи 93.1 Кодекса, указав, что являются индивидуальными предпринимателями. В результате инспекцией получены протоколы допросов Алимова Ю.В. (протокол от 20.02.2019), Беляева П.В.(протокол от 27.02.2019), Демоса А.В. (протокол от 14.02.2019), Дроздова А.Н. (протокол от 28.02.2019), Корнева В.И. (протокол от 14.02.2019), Слышанкова И.В.(протокол от 15.02.2019), Тришина А.С.(протокол от 14.02.2019), которые показали, что не осуществляли реализацию металлолома обществу в качестве физических лиц.

В ответ на требования инспекции в порядке статьи 93.1 Кодекса индивидуальные предприниматели Сиротин В.К., Жарко А.Л., Соловьев П.В., Ковалев Г.А., Ковалев Г.А., Мелконян М.А., Журавский А.А., Лозицкий А.Г., Руднев Е.А., Бондаренко В.Ю., Костенко И.И., представили информацию о том, что взаимоотношений с обществом, в том числе в качестве физических лиц, не имели.

Ефимов Г.И. в ответ на требование инспекции сообщил об отсутствии возможности предоставить документы по взаимоотношениям с проверяемым налогоплательщиком, в связи с их уничтожением за ненадобностью по сроку действия. Фактически взаимоотношения с обществом документально не подтверждены как проверяемым налогоплательщиком, так и контрагентом в лице Ефимова Г.И.

Шайкамалов Ю.Д. в ответ на требование инспекции сообщил о сдаче металлолома в период 2014 - 2016 годы на общую сумму 1 тыс. рублей, при этом в учете общества по данному контрагенту за проверяемый период отражена реализация на сумму 256 800 рублей.

Кириченко В.И. в ответ на требование инспекции сообщил, что с обществом никогда не работал и индивидуальным предпринимателем не является.

Павлов В.В. в ответ на требование инспекции подтвердил реализацию металлолома (по доверенности от лица юридического лица) до мая 2015 года, при этом в учете общества по данному контрагенту за проверяемый период отражены факты приемки лома за период 2014 - 2016 годы.

Серых И.Н. в ответ на требование инспекции сообщил, что один раз сдавал лом, образовавшийся в ходе ремонта собственных транспортных средств, собранный за несколько лет, при этом в учете общества по данному контрагенту за проверяемый период отражены факты приемки лома за период 2014 - 2016 годы.

Свиридов Н.К. в качестве физического лица в ответ на требование инспекции о предоставлении документов (информации) сообщил, что возможно имелся единичный факт реализации металлолома, при этом в учете общества по данному контрагенту за проверяемый период отражены факты приемки лома за период 2014 - 2016 годы.

Судебные инстанции, оценив оказания свидетелей, допрошенных инспекцией пришли к выводу о создание обществом формального документооборота на основании имеющихся в его распоряжении сведений о физических лицах по единичным поставкам (за более ранние периоды), которые общество переоформляет из года в год на этих физических лиц, а также использует базы данных по иным покупателям металлолома.

Судебные инстанции, с учетом установленных по делу обстоятельств, связанных с уклонением общества от обязанности по предоставлению запрошенных в рамках проверки документов, в том числе ПСА за 2016 год, обоснованно указали, что налоговый орган не располагал возможностью проведения иных контрольных мероприятий в рамках выездной налоговой проверки (экспертиза подписи, представление опрашиваемому лицу на обозрение ПСА), что также расценили в качестве обстоятельства, свидетельствующего о наличии у налогоплательщика умысла на уклонение от уплаты налогов, в контексте статьи 54.1 Кодекса и направленности его действий на непредставление налоговому органу возможности провести анализ документов по приемке металлолома.

Доводы налогоплательщика об отсутствии необходимости представления ПСА и неполучении требований об их предоставлении к проверке исследованы судами и обоснованно отклонены с учетом установленных обстоятельств направления налоговым органом обществу требований о представлении документов в порядке статьи 93 Кодекса (от 25.12.2017 N 1678-1, 26.12.2017 N 1678-2, 27.12.2017 N 1678-3, 10.04.2018 N 1678-4, 17.04.2018 N 1678-5, 24.04.2018 N 1678-7, 27.04.2018 N 1678-8, 16.07.2018 N 1678-9, 26.07.2018 N 1678-10, 31.07.2018 N 1678-11, 08.08.2018 N 1678-12, 13.08.2018 N 1678-13, 04.10.2018 N 1678-14, 18.10.2018 N 1678-16, от 07.02.2019 N 1678-доп), в том числе ПСА за проверяемый период, обстоятельств направления налоговым органом обществу уведомления от 25.12.2017 N 1678 о необходимости ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, уведомления от 10.04.2018 N 1678/1 о необходимости восстановления документов, а также положений статьи 2 Закона N 54-ФЗ, статьи 29 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Правил обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения", утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 11.05.2001 N 369, Правил обращения с ломом и отходами цветных металлов и их отчуждение, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 11.05.2001 N 370.

Суды установили, что ПСА за проверяемый период после получения требования о предоставлении документов, уничтожены налогоплательщиком 15.01.2018, при том, что сообщено налоговому органу о данном событии только 04.03.2019.

Отклонив довод общества о том, что налоговый орган не определил размер реальных налоговых обязательств налогоплательщика исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла, что противоречит положениям статьи 247, пункта 1 статьи 252 Кодекса и правовой позиции приведенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, суды обоснованно исходили из следующего.

Введение статьи 54.1 в Кодекс направлено на установление запрета совершения налогоплательщиком формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение (возврат, зачет) (запрет на злоупотребление правом).

В пунктах 1 и 2 статьи 54.1 Кодекса перечислены условия, при которых налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 Кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Таким образом, при несоблюдении одного из указанных в подпунктах 1 или 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса условий налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу на расходы при исчислении налога на прибыль организаций и уменьшать сумму налога на добавленную стоимость на налоговые вычеты. Положения статьи 54.1 Кодекса, не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков расчетным путем в случае злоупотребления ими своими правами.

Учет расходов при исчислении налога на прибыль организаций при определении обязательств налогоплательщика, чьи действия по злоупотреблению своим правом подпадают под положения статьи 54.1 Кодекса, положениями статьи 54.1 Кодекса не предусмотрен. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.

Учитывая установленные по данному делу фактические обстоятельства, судебные инстанции не приняли довод общества о необходимости определения действительного размера налоговых обязательств, обоснованно указав, что в силу норм статьи 54.1 Кодекса нарушение положений данной статьи влечет за собой корректировку налоговых обязательств в полном объеме.

В данном конкретном случае в ходе выездной налоговой проверки инспекция установила обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии приобретения обществом лома у спорных сдатчиков - физических лиц, отразившим в учете операции, которые фактически не существовали. Представленные обществом документы содержат противоречивые сведения, имеют признаки фиктивности, соответственно информация, отраженная в них не может являться достоверной, в связи с чем указанные документы не могут являться доказательством подтверждения приобретения заявленного товара (оказания услуг) у спорных физических лиц.

Судебные инстанции указали, что в данном случае общество допустило искажение сведений о фактах хозяйственной деятельности, в связи с нереальностью исполнения сделок (операций) сторонами (отсутствие фактов их совершения), при этом действия общества были направлены на создание формального документооборота, в целях уменьшения суммы подлежащего уплате налога на прибыль. Обязательства по сделкам не исполнены заявленными налогоплательщиком физическими лицами.

В ходе контрольных мероприятий налоговый орган не установил иных лиц, которым переданы обязательства и исполнивших обязательства по сдаче лома. Фактически в ходе выездной налоговой проверки выявлено, что основной целью совершения спорных сделок являлась неуплата налога на прибыль.

При этом налоговый орган не имел возможности в силу специфики спорного товара (металлолома) установить реальных поставщиков товара и исчислить налоговые обязательства исходя из произведенных затрат.

Проверяя доводы общества о том, что инспекция необоснованно не применила расчетный метод, в том числе не определила рыночную стоимость металлолома, суды установили, что инспекция выделила сумму приобретенного обществом у спорных физических лиц лома из всего объема приобретенного налогоплательщиком в проверяемый период лома от всех поставщиков. Указанная сумма приобретенного обществом у спорных физических лиц лома квалифицирована инспекцией в качестве необоснованных и документально неподтвержденных расходов в целях исчисления налога на прибыль. При этом суды обоснованно указали, что применение расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика напрямую связано с отсутствием у налогового органа возможности достоверно определить их другим способом. Однако данная правовая позиция не подлежит применению при установлении налоговым органом отсутствия реальных хозяйственных операций в рамках исполнения спорных сделок.

В данном случае применительно к правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, налоговым органом не установлено искажение реального размера налоговых обязательств общества по налогу на прибыль. Однако установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют об отсутствии реального экономического содержания сделок общества со спорными сдатчиками лома - физическими лицами, при этом осуществленные налогоплательщиком платежи, как и дальнейшая реализация лома в адрес юридических лиц, не подтверждают реальность затрат налогоплательщика по приобретению товара.

С учетом изложенного и установленных по данному делу фактических обстоятельств, является правильным вывод судов о том, что примененный налоговым органом способ расчета налоговых обязательств налогоплательщика не нарушает права и законные интересы общества.

Суд кассационной инстанции, учитывая доводы общества, считает необходимым отметить следующее.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 Кодекса законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

Поскольку вычет расходов из налогооблагаемой прибыли влечет уменьшение размера налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично-значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Кодекса, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

При оценке обоснованности налоговой выгоды согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу пунктов 4, 9 и 11 постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

С учетом изложенного, выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789).

Изложенные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", которым часть первая Кодекса дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

В частности, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

При рассмотрении данного дела суды установили, что формальный документооборот с участием спорных сдатчиков лома - физических лиц организован самим налогоплательщиком. Общество в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее результатов, а также при рассмотрении дела в суде не раскрыло сведения и доказательства, позволяющие установить действительных поставщиков металлолома. Документально данное обстоятельство, установленное судебными инстанциями, общество не опровергло.

С учетом изложенного, вывод судов об отсутствии у общества права на учет спорных расходов при исчислении налога на прибыль организаций и законности оспариваемого решения налогового органа в части начисления налога на прибыль и соответствующих пеней, основан на исследовании и оценке представленных в материалы дела доказательств и является правильным.

Правильным является и вывод судебных инстанций, относительно законности оспариваемого решения инспекции в части начисления штрафных санкций.

Судебные инстанции установили, что в связи с истечением сроков давности за 2014 и 2015 годы санкции по пункту 1 статьи 122 Кодекса налоговым органом не начислялись, штраф начислен за 2016 год; инспекцией начислена минимальная сумма штрафа, поскольку фактические подлежал применению пункт 3 статьи 122 Кодекса, в силу установления умысла на основании статьи 54.1 Кодекса; смягчающие основания судом не установлены, обществом не заявлены.

Проверяя законность и обоснованность оспариваемого решения инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса, суды установили, что инспекция направила обществу требование от 07.02.2019 N 1678/доп (вручено представителю налогоплательщика Казакову Д.А. по доверенности от 07.02.2019 N 9-ОД), в котором указан полный перечень приемосдаточных актов с указанием их номеров и дат составления в количестве 30 270 штук.

12 февраля 2019 года в инспекцию поступило обращение общества о продлении срока исполнения требования от 07.02.2019 N 1678/доп на один месяц, в связи с чем налоговый орган вынес решение от 12.02.2019 N 1678-1 о продлении срока предоставления документов до 01.03.2019, которое врученое руководителю общества Кондалукову А.В. 15.02.2019.

Вместе с тем в ответ на требование инспекции от 07.02.2019 N 1678/доп общество сообщило (письмо вх. от 04.03.2019 N 08448), что налоговым органом в рамках дополнительных мероприятий истребованы ПСА по физическим лицам за 2016 год; в своей деятельности налогоплательщик руководствуется Правилами обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 11.05.2001 N 369, согласно которым срок хранения ПСА, а также книги учета ПСА составляет 1 год. К указанному письму общество приложило акт от 15.01.2018 N 4, в соответствии с которым ПСА по физическим лицам - поставщикам лома черных металлов за 2016 год в количестве 19 413 штук были уничтожены. Однако ПСА по физическим лицам - поставщикам лома цветного металла за 2016 год в количестве 10 856 штук общество не представило, как и пояснения о причинах их непредставления.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что общество правомерно привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса в виде 2 171 200 рублей штрафа (10 856 документов x 200 рублей).

Доводы общества о том, что в установленные налоговым органом сроки восстановить и представить ПСА в истребованном инспекцией количестве не представилось возможным, были предметом исследования судебных инстанций и получили надлежащую правовую оценку.

Судебные инстанции установили, что налоговым органом обеспечена возможность участия налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с требованиями статей 100 и 101 Кодекса. Доказательства обратного общество не представило.

Довод о том, что суды не дали оценку всем представленным в материалы дела доказательствам и доводам общества не нашел своего подтверждения в ходе рассмотрения кассационной жалобы, при этом неотражение в судебных актах всех имеющихся в деле доказательств либо доводов стороны не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки (определение Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2017 N 305-КГ17-13690).

Доводы кассационной жалобы выводы судов не опровергают, направлены на переоценку доказательств о фактических обстоятельствах, установленных судами, переоценка которых не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы права при рассмотрении дела применены судами правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену обжалуемых судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Основания для удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 26.01.2021 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2021 по делу N А53-21014/2020 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.Н. Воловик

Судьи

М.В. Посаженников Л.А. Черных