Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29 марта 2021 г. N Ф08-845/21 по делу N А53-37196/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 23 марта 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 марта 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Гарчева Ильи Сергеевича (ИНН 610203777109, ОГРНИП 309618932700048) - Шамарина О.Ю. (доверенность от 02.09.2020), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области (ИНН 6141019936, ОГРН 1046141010794) - Чуркина Д.С. (доверенность от 27.08.2020) и Леонтьева А.А. (доверенность от 18.01.2021), рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Гарчева Ильи Сергеевича на решение Арбитражного суда Ростовской области от 22.06.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2020 по делу N А53-37196/2019, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Гарчев Илья Сергеевич (далее -предприниматель, налогоплательщик, ИП Гарчев И.С.) обратился в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения от 21.03.2019 N 55 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области (далее - инспекция).

Решением от 22.06.2020, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 02.11.2020, суд отказал в удовлетворении заявленного требования. Судебные акты мотивированы тем, что отношения, сложившиеся между налогоплательщиком и его контрагентами, характер оказанных предпринимателем услуг и, оформленная во исполнение договорных обязательств, первичная документация свидетельствуют о фактическом получении ИП Гарчевым И.С. дохода за оказание транспортных услуг. Поскольку в 2017 году предприниматель необоснованно занизил налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), инспекция обоснованно начислила ИП Гарчеву И.С. налог по УСН в сумме 832 313 рублей, соответствующую сумму пени, а также штраф по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 22.06.2020 и постановление суда апелляционной инстанции от 02.11.2020, принять по делу новое решение об удовлетворении заявленного требования. Заявитель жалобы полагает, что суды не дали надлежащую оценку содержанию договоров транспортной экспедиции, заключенных предпринимателем, и не указали мотивы, по которым отношения по указанным договорам квалифицировали как перевозку. Судебные инстанции не учли, что договорами, заключенными ИП Гарчевым И.С. и его контрагентами на организацию транспортно-экспедиторского обслуживания, определен размер вознаграждения предпринимателя, в виде положительной разницы, возникающей между суммой, полученной от клиента в счет оплаты стоимости услуг транспортно-экспедиционного обслуживания в соответствии с поручениями клиента и, согласованной сторонами, суммой фактически уплаченной экспедитором третьим лицам, привлеченным для выполнения поручений. Действующее законодательство не содержит норм, обязывающих стороны определять стоимость вознаграждения экспедитора в твердой денежной сумме, в связи с чем, определенный сторонами порядок определения вознаграждения не противоречит положениям действующего законодательства Российской Федерации. По мнению предпринимателя, начисление налога по УСН исходя из общей суммы, поступившей на счет предпринимателя, противоречит существу правоотношений и нарушает права предпринимателя, поскольку согласно представленной в материалы дела выписке по расчетному счету предпринимателя, часть денежных средств поступила в качестве оплаты по договорам транспортной экспедиции.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить без изменения обжалуемые судебные акты, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами данного дела. Инспекция полагает, что поскольку в качестве объекта налогообложения по УСН предприниматель избрал "доходы", то понесенные им при получении дохода расходы по привлечению к перевозке третьих лиц при определении налоговой базы не учитываются. Указание в отдельных договорах положений о том, что исполнение договора на предоставление услуг по организации перевозок грузов автомобильным транспортом за счет средств заказчика, а также о том, что ИП Гарчев И.С. совершает юридически значимые действия по поручению заказчиков не влечет за собой признание таких договоров агентскими или договорами транспортной экспедиции, так как остальные положения договоров, а также способ их исполнения ИП Гарчевым И.С., свидетельствует о том, что исполнялись именно договоры перевозки.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы (с дополнением) и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, предприниматель с 26.11.2009 применяет упрощенную систему налогообложения с объектом доходы. Основной вид деятельности, заявленный предпринимателем - деятельность вспомогательная прочая, связанная с перевозками (ОКВЭД 52.29).

Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной предпринимателем 27.04.2018 налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2017 год, по результатам которой составила акт проверки от 10.08.2018 N 4508, дополнение к акту проверки от 27.12.2018 и приняла решение от 21.03.2019 N 55, которым начислила предпринимателю 832 313 рублей единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, 91 777 рублей 58 копеек пеней и 41 615 рублей 65 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области, которое решением от 02.07.2019 N 15-19/2410 оставило апелляционную жалобу предпринимателя без удовлетворения.

Решением Федеральной налоговой службы от 04.12.2019 N СА-4-9/24845@ жалоба предпринимателя на решение инспекции от 21.03.2019 N 55 оставлена без удовлетворения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Судебные инстанции всесторонне и полно исследовали фактические обстоятельства по делу, оценили представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и, правильно применив к установленным по делу обстоятельствам нормы Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), сделали правильный вывод о соответствии оспариваемого предпринимателем решения инспекции от 21.03.2019 N 55 действующему налоговому законодательству. При этом судебные инстанции обоснованно руководствовались следующим.

По смыслу пункта 1 статьи 346.15 Кодекса налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 Кодекса. При этом не учитываются доходы, указанные в статье 251 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральных формах.

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Порядок признания доходов и расходов в целях главы 26.2 Кодекса "Упрощенная система налогообложения" установлен статьей 346.17 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В силу пункта 1 статьи 346.18 Кодекса в случае, если объектом налогообложения являются доходы индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов индивидуального предпринимателя. Доходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, под которым понимается календарный год.

Если объектом налогообложения являются доходы, то налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов, налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (статьи 346.20, 346.21 Кодекса).

Материалы дела свидетельствуют, что 27.04.2018 ИП Гарчев И.С. представил налоговому органу декларацию по налогу, уплачиваемому с применением УСН за 2017 год, согласно которой сумма полученного дохода за указанный налоговый период составила 567 520 рублей, сумма единого налога по УСН подлежащего уплате в бюджет - 5 678 рублей. При проверке налоговой декларации инспекция проанализировала выписки банка о движении денежных средств по расчетным счетам ИП Гарчева И.С. (отделение N 5221 Сбербанка России, Ростовский филиал N 2 ПАО "Бинбанк", Московский филиал АО КБ "Модульбанк") и, установив, что за период с 01.01.2017 по 31.12.2017 на расчетные счета предпринимателя поступило 14 864 805 рублей 80 копеек, пришла к выводу о том, что данная сумма является доходом предпринимателя, учитывая вид осуществляемой им деятельности и избранный объект налогообложения - "доходы". Данное обстоятельство послужило основанием для начисления предпринимателю оспариваемым решением единого налога по УСН, пени и штрафа.

Договорные отношения в сфере оказания автотранспортных услуг регулируются главой 40 "Перевозка" Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии с положениями статей 784 и 785 Гражданского кодекса Российской Федерации перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки. По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

В силу пункта 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 N 272, перевозка груза осуществляется на основании договора перевозки груза, который может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозки груза - заявки грузоотправителя, за исключением случаев, указанных в пункте 13 настоящих Правил.

Согласно пункту 13 статьи 2 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" под перевозчиком понимается юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, принявшие на себя по договору перевозки пассажира, договору перевозки груза обязанность перевезти пассажира и доставить багаж, а также перевезти вверенный грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать багаж, груз, уполномоченному на их получение лицу.

Существенными условиями договора перевозки являются условия о предмете перевозки (вид груза), количестве товара (вес, его объем), сроке доставки груза, о пункте отправления и назначения перевозки, порядке расчетов и сумме договора перевозки, сроке и порядке предоставления и использования автомобилей. Вместе с тем, действующее законодательство не устанавливает ограничений для исполнения хозяйствующим субъектом принятого обязательства по перевозке грузов силами третьего лица, при условии, если из условий обязательства или его существа не вытекает обязанность перевозчика исполнить обязательство лично.

Поскольку в силу положений закона перевозчиком является лицо, которое приняло соответствующее обязательство осуществить перевозку (то есть вне зависимости от наличия/отсутствия у такого лица транспортного средства на каком-либо праве, а также кто конкретно будет осуществлять доставку груза в пункт назначения), то данное обязательство может быть исполнено как непосредственно им, посредством находящихся в его распоряжении транспортных средств, так и путем привлечения третьих лиц со своим транспортом (субисполнителей).

Как видно из материалов дела, в подтверждение осуществления транспортно-экспедиционной деятельности предприниматель представил: книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения за 2017 год, реестр актов выполненных работ за 2017 год, договоры и акты выполненных работ с заказчиками услуг, договоры и акты с исполнителями услуг.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция истребовала и получила от ООО "ВРН - Агро", ООО "Вектор-Трейд", ООО "Виктория", ООО "Калач-АГРО-Комплекс", ООО "Рубикон", ООО "Илион", ООО "Торговая компания "Победа - Агро", ООО "Велтор", ООО "Автодизельмаш", ООО "Вектор-Регион", ООО "Югагроторг", ООО "Диана", ООО "ТД "Возрождение" и индивидуальных предпринимателей Клименко К.Д. и Блажко Л.В. (далее - контрагенты) документы, подтверждающие их взаимоотношения с предпринимателем (договоры перевозки, договоры на оказание автотранспортных услуг, договоры-заявки, товарные транспортные накладные, акты выполненных работ).

Исследовав представленные предпринимателем и контрагентами договоры на предоставление услуг по организации перевозок грузов автомобильным транспортом и транспортно-экспедиторское обслуживание, договоры на оказание транспортных услуг, договоры перевозки грузов автомобильным транспортом, договоры-заявки, где исполнителем является ИП Гарчев И.С., суды установили, что стоимость транспортных услуг по перевозке груза оговаривается в каждом конкретном случае и прописывается в акте выполненных работ; "заказчик" обязан оплатить стоимость перевозки исходя из предварительно согласованной в каждом конкретном случае ставки; стоимость услуг "исполнителя" определяется по весу перевозимого груза, включает в себя компенсацию издержек "исполнителя" и причитающееся ему вознаграждение; оплата производится "заказчиком" путем перечисления денежных средств на расчетный счет "исполнителя" в течение двух-трех банковских дней после выгрузки груза и выставления "исполнителем" акта выполненных работ. Договорами также предусмотрены иные условия оплаты (штрафы): за простой транспортных средств, которые должны осуществлять перевозку груза; "заказчик" при отказе от перевозки груза при подаче транспортного средства выплачивает "исполнителю" штраф в размере фактически понесенных "исполнителем" затрат; в случае установления по каждой исполненной заявке недостачи перевезенного груза или порчи груза по результатам перевозки, "заказчик" имеет право удержать стоимость недостающего или испорченного груза.

Оценив представленные доказательства, судебные инстанции пришли к выводу о том, что спорные правоотношения между предпринимателем и его контрагентами по своему гражданско-правовому смыслу вытекают из договора перевозки груза, и, соответственно, подлежат регулированию нормами главы 40 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Проверив довод предпринимателя об оказании им посреднических услуг, судебные инстанции пришли к выводу о том, что данный довод противоречит материалам дела (первичным документам), собранным инспекцией в ходе налоговой проверки, в том числе товарно-транспортным/транспортным накладным, которыми непосредственно оформлялся процесс перевозки грузов (пункт 2 статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности - оказания услуг по организации перевозок грузов, оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей, иных услуг, связанных с перевозкой грузов, регулируется главой 41 "Транспортная экспедиция" Гражданского кодекса Российской Федерации и Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности".

Установив фактические обстоятельства по делу, руководствуясь пунктом 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза; пунктами 5, 6 7 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 N 554 (далее - Правила), согласно которым экспедиторскими документами являются поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции), экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя), складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение). Экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции, составляются в письменной форме, порядок оформления и форма которых утверждаются Министерством транспорта Российской Федерации; приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23 "Об утверждении Порядка оформления и форм экспедиторских документов", которым утверждены формы и порядок оформления экспедиторских документов, судебные инстанции обоснованно указали, что в целях подтверждения расходов при оказании услуг транспортной экспедиции достаточно любых документов, подтверждающих фактическое выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза, а также экспедиторских документов (поручение экспедитору, экспедиторская расписка, складская расписка), которые являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции, состав экспедиторских документов может быть расширен, но не заменен.

При этом суды учли разъяснения Минфина России, изложенные в письмах от 11.03.2019 N 03-03-06/1/15512, 22.03.2017 N 0303-06/1/16317, 31.03.2017 N 03-03-06/1/18858, 21.09.2015 N 03-03-06/1/53868 о том, что в целях подтверждения расходов при оказании услуг транспортной экспедиции необходимо наличие экспедиторских документов, а также любых документов, подтверждающих фактическое выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза, а также разъяснения Минфина России, изложенные в письмах от 05.07.2017 N 03-03-06/1/42369, 16.01.2018 N 03-03-06/1/1533 о том, что в зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг, в том числе при перевозках груза в международном сообщении, сторонами договора транспортной экспедиции может быть определена возможность использования экспедиторских документов, не указанных в пункте 5 Правил, - поручение экспедитору, экспедиторская и складская расписка.

Суды установили, что в данном случае, ни налогоплательщик, ни его контрагенты экспедиторские документы не представили, а также не представили иные доказательства, подтверждающие оказание предпринимателем транспортно-экспедиционных услуг и (или) услуг по организации перевозки; в договорах, представленных ИП Гарчевым И.С., где он является исполнителем, экспедиторское вознаграждение не выделено. Доказательства обратного предприниматель не представил.

Согласно статье 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Судебные инстанции установили, что в представленных предпринимателем договорах на предоставление услуг по организации перевозок грузов автомобильным транспортом и транспортно-экспедиционное обслуживание, отсутствуют условия, при которых указанные договоры могли быть признаны агентскими, а именно: не указано, что предприниматель совершает юридические значимые действия по поручению "заказчиков"; действует за счет "заказчиков"; не указан размер вознаграждения предпринимателя за оказываемые услуги; составление отчетов агента данными договорами не предусмотрены, и при проверке не представлены. При этом в договорах указано, что предприниматель как "исполнитель" обеспечивает за свой счет транспортные средства, персонал и т. д., что прямо противоречит агентскому договору. Денежные средства на счет предпринимателя поступали именно по договорам перевозки, а не агентским договорам. При этом суммы денежных средств поступали на счет предпринимателя в качестве оплаты, как с указанием реквизитов договоров, так и за доставку, за перевозку, за транспортные услуги, за перевозку груза и т. д., одной суммой, без выделения экспедиторского вознаграждения.

С учетом изложенного суды правомерно указали, что установление экспедиторского вознаграждения не предусматривалось ни договорами, ни фактически осуществленными платежами. Документально данный вывод предпринимателем не опровергнут.

Суды учли, что ввиду отсутствия собственных транспортных средств предприниматель в 2017 году для оказания транспортных услуг по перевозке грузов заказчикам привлекал третьих лиц - индивидуальных предпринимателей на своем транспорте, с которыми заключал договоры на перевозку грузов автомобильным транспортом от своего имени и в своих интересах. Грузоотправители в данных договорах не поименованы, что свидетельствует о фактических правоотношениях сложившихся в рамках договоров грузоперевозок, а не в рамках агентских договоров.

С учетом изложенного, правильным является вывод судов о том, что фактически предпринимателем по всем спорным договорам осуществлялось оказание транспортных услуг с привлечением третьих лиц для перевозки. А поскольку в качестве объекта налогообложения по УСН предпринимателем избраны "доходы", то понесенные им при получении дохода расходы по привлечению к перевозке третьих лиц при определении налоговой базы не учитываются. При этом судебные инстанции обоснованно исходили из того, что указание в отдельных договорах положений о том, что исполнение договора на предоставление услуг по организации перевозок грузов автомобильным транспортом производится за счет средств "заказчика", а также о том, что вознаграждением "исполнителя" является разница между ставкой, полученной от "заказчика" и ставкой оплаченной привлеченному предприятию, не влечет за собой признание таких договоров агентскими, так как остальные положения спорных договоров, а также способ их исполнения предпринимателем, свидетельствует о том, что исполнялись именно договоры перевозки.

Судебные инстанции на основании оценки условий договоров на предоставление услуг по организации перевозок грузов автомобильным транспортом и транспортно-экспедиторское обслуживание, заключенных предпринимателем (исполнитель) и заказчиками, а также документов, составленных при исполнении данных договоров, обоснованно указали об отсутствии оснований для квалификации фактических отношений по осуществляемой предпринимателем деятельности применительно к положениям главы 41 "Транспортная экспедиция" и главы 52 "Агентирование" Гражданского кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого решения инспекции и удовлетворения заявленного предпринимателем требования.

Судебные инстанции проверили соблюдение инспекцией положений статьи 101 Кодекса и не установили нарушений. Документально данный вывод предприниматель не опроверг.

Довод кассационной жалобы о том, что суды не дали оценку всем представленным в материалы дела доказательствам и доводам предпринимателя, не принят судом кассационной инстанции, как документально не подтвержденный. То обстоятельство, что в судебном акте не названы какие-либо из имеющихся в деле доказательств или доводы, не свидетельствует о том, что данные доказательства и доводы судом не оценены (определения Верховного Суда Российской Федерации от 01.02.2016 N 308-КГ15-18261, 06.10.2017 N 305-КГ17-13690).

Доводы предпринимателя выводы судов не опровергают, направлены на переоценку доказательств о фактических обстоятельствах, установленных судами, переоценка которых не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Основания для удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 22.06.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2020 по делу N А53-37196/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.