Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 сентября 2020 г. N Ф08-6914/20 по делу N А32-19717/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 15 сентября 2020 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 18 сентября 2020 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Посаженникова М.В. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Прибой" (ИНН 2350006524, ОГРН 1022304683312) - Майзель М.В. (доверенность от 25.05.2020) и Чаленко Р.В. (доверенность от 26.08.2020), от заинтересованных лиц - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю (ИНН 2340132618, ОГРН 1112340000178) - Бережной А.А. (доверенность от 13.03.2020), Зайковой А.В. (доверенность от 13.03.2020), Кириленко А.Г. (доверенность от 13.03.2020), Ястребковой Г.В. (доверенность от 13.03.2020), Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (ИНН 2308022804, ОГРН 1042305724108) - Бережной А.В. (доверенность от 23.01.2018), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 30.12.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2020 по делу N А32-19717/2019, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Прибой" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) от 08.02.2019 N 10-1-20/301 о начислении 4 900 тыс. рублей налога на прибыль, 1 602 805 рублей 05 копеек пени, 490 тыс. рублей штрафа, обязании внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, и о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) от 09.04.2019 N 24-12-369 (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 30.12.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 29.05.2020, заявление общества удовлетворено, признано недействительным решение инспекции от 08.02.2019 N 10-1-20/301 о начислении 490 тыс. рублей налога на прибыль, 1 602 805 рублей 05 копеек пени, 490 тыс. рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, обязании внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, и решение управления от 09.04.2019 N 24-12-369. С инспекции в пользу общества взыскано 3 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины. Судебные акты мотивированы тем, что инспекция не доказала получение обществом внереализационного дохода в виде суммы, на которую уменьшен уставный капитал общества, а также неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета общества операций по уменьшению уставного капитала и зачету денежных требований между обществом и его учредителем в счет увеличения чистых активов общества, не обосновав таким образом произведенное обществу начисление налога на прибыль, пени и штрафа.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась инспекция с кассационной жалобой, просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить, в удовлетворении требований обществу отказать. По мнению подателя жалобы, суды не учли, что решение единственного участника общества от 01.09.2014 N 1 не содержит формулировок по вопросу выплаты/отказа в выплате ему стоимости уменьшаемой доли; уменьшение обществом уставного капитала произведено в добровольном порядке, а не в силу обязанности, установленной Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ), не сопровождалось выплатой единственному участнику общества Косяникову С.В. 24 500 тыс. рублей и, как следствие, не послужило основанием для исчисления НДФЛ. Кроме того, решение единственного участника общества от 01.09.2014 N 1 об уменьшении уставного капитала не отражено в виде соответствующей операции в бухгалтерском учете общества. Выплата 24 500 тыс. рублей единственному участнику общества Косяникову С.В. фактически не произведена, что подтверждено справкой о доходах физических лиц 2-НДФЛ за 2014 год, журналом регистрации приходных и расходных документов, банковской выпиской и не оспаривается обществом. На момент принятия решения от 01.09.2014 N 1 у общества отсутствовала фактическая возможность выплаты единственному участнику общества 24 500 тыс. рублей, поскольку по состоянию на 01.09.2019 сумма остатков на расчетных счетах общества составляла 8 633 464 рубля 56 копеек. Увеличение чистых активов не подтверждено бухгалтерской отчетностью общества. Анализ бухгалтерской отчетности за 2014 год не подтверждает результаты финансово-хозяйственных операций, которые должны иметь место при исполнении решения единственного учредителя общества от 01.09.2014 N 2 о выплате Косяникову С.В. 24 500 тыс. рублей и направлении на увеличение чистых активов общества денежных средств в размере 24 500 тыс. рублей. Регистрами бухгалтерского учета общества не подтверждено возникновение дебиторской и кредиторской задолженности, наличие у Косяникова С.В. и общества взаимных обязательств для проведения зачета встречных однородных требований, факта проведения взаимозачета в целях прекращения обязательства по выплате 24 500 тыс. рублей. Суды не учли, что при добровольном уменьшении уставного капитала налогооблагаемый доход возникает либо у участников общества, либо у общества, если уменьшение уставного капитала не сопровождается выплатами участникам общества. Сделав вывод о том, что при проведении проверки инспекция не установила все необходимые сведения для принятия оспариваемого решения, суды не конкретизировали, какие именно сведения не исследовала инспекция при оценке правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции и общества поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва, представитель управления просил удовлетворить кассационную жалобу инспекции.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании, назначенном на 08.09.2020 на 10 часов 20 минут, объявлялся перерыв до 15.09.2020 до 17 часов 00 минут.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, на основании решения от 18.12.2017 N 374 инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составила акт от 12.10.2018 N 10-1-20/381 и приняла решение от 08.02.2019 N 10-1-20/301 о начислении обществу 4 900 тыс. рублей налога на прибыль, 1 602 805 рублей 05 копеек пени по налогу на прибыль и обязании общества внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для начисления налога на прибыль, пени и штрафа послужил вывод инспекции о том, что при уменьшении уставного капитала общества и увеличении на сумму уменьшения уставного капитала величины чистых активов в нарушение пункта 16 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации общество не учло эти денежные средства как внереализационный доход.

Решением управления от 09.04.2019 N 24-12-369 апелляционная жалоба общества на решение инспекции от 08.02.2019 N 10-1-20/301 оставлена без удовлетворения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обратилось в арбитражный суд за защитой нарушенных прав.

Суды установили все фактические обстоятельства по делу, полно и всесторонне их исследовали, оценили представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и обоснованно удовлетворили заявление общества, исходя из следующего.

Как предусмотрено пунктом 16 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, к внереализационным доходам относятся в том числе доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 Кодекса).

Согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 14 Закона N 14-ФЗ определено, что уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из номинальной стоимости долей его участников.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Закона N 14-ФЗ общество вправе, а в случаях, предусмотренных Законом N 14-ФЗ, обязано уменьшить свой уставный капитал. Уменьшение уставного капитала общества может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу.

В силу подпункта 1 пункта 4 статьи 30 Закона N 14-ФЗ если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений: 1) об уменьшении уставного капитала общества до размера, не превышающего стоимости его чистых активов; 2) о ликвидации общества.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.10.2009 N ВАС-11664/09, сумма уменьшения уставного капитала будет считаться внереализационным доходом и учитываться в целях налогообложения прибыли только в том случае, если уставный капитал уменьшается в добровольном порядке (то есть не во исполнение обязательных требований законодательства) и при этом уменьшение уставного капитала не сопровождается соответствующей выплатой (возвратом) стоимости части вклада участникам общества.

Суды установили, что согласно данным бухгалтерской отчетности величина чистых активов общества в 2011 году составляла 29 194 тыс. рублей, в 2012 году - 29 710 тыс. рублей, в 2013 году - 31 376 тыс. рублей, в 2014 году - 18 962 тыс. рублей; величина уставного капитала общества до внесения изменений составляла 25 млн рублей.

На основании принятого единственным учредителем общества Косяниковым С.В. решения от 01.09.2014 N 1 уставный капитал общества в размере 25 млн рублей уменьшен на 24 500 тыс. рублей путем уменьшения номинальной стоимости доли единственного участника общества в уставном капитале общества. После уменьшения уставного капитала общества доля Косяникова С.В. в уставном капитале составила 100%, номинальной стоимостью 500 тыс. рублей. Соответствующие сведения о размере уставного капитала внесены в ЕГРЮЛ.

Суды указали, что решение от 01.09.2014 N 1 не содержит формулировок, касающихся вопросов выплаты/отказа в выплате участнику стоимости уменьшаемой доли; в ходе выездной налоговой проверки инспекция не запросила документы касательно данного вопроса. Вместе с тем, единственным участником общества принято решение от 01.09.2014 N 2 о выплате Косяникову С.В. 24 500 тыс. рублей в связи с уменьшением уставного капитала на основании решения от 01.09.2014 N 1 и внесении 24 500 тыс. рублей на увеличение чистых активов общества. На основании одного решения единственного участника общества от 01.09.2014 N 2 возникло два правовых обязательства, вытекающих из взаимоотношения участника и общества, а именно: у общества возникло право получить от Косяникова С.В. 24 500 тыс. рублей в связи с увеличением чистых активов, а также обязанность выплатить единственному учредителю 24 500 тыс. рублей в связи с уменьшением уставного капитала; у Косяникова С.В. возникло право получить от общества 24 500 тыс. рублей в связи с уменьшением уставного капитала и обязанность внести 24 500 тыс. рублей на увеличение чистых активов общества.

Суды правильно указали, что в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации, действующей в спорный период, обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, либо не указан или определен моментом востребования, и для зачета достаточно заявления одной стороны. Суды также верно исходили из того, что действующее законодательство не содержит запрет на увеличение чистых активов путем проведения зачета требования и не предусматривает определенной формы заявления о зачете.

Таким образом, суды сделали обоснованный вывод о том, что решение единственного участника общества от 01.09.2014 N 2 о направлении денежных средств на увеличение чистых активов общества является выражением воли Косяникова С.В. на взаимозачет требований с обществом.

В соответствии с подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала, соответствующими акционерами или участниками.

Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, при этом доля участия в уставном капитале не имеет значения.

Суды правильно исходили из того, что в данном случае зачет взаимных требований между обществом и Косяниковым С.В. проведен в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации и решением единственного участника общества от 01.09.2014 N 2, в связи с чем в силу подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации у общества не возник доход, подлежащий включению в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом суды мотивированно отклонили довод инспекции о неподтверждении данной операции регистрами бухгалтерского учета, правильно указав, что регистры бухгалтерского учета формируются на основании данных первичных документов и не являются единственным основанием для расчета налогов, так как являются документом накопления информации.

Суд апелляционной инстанции отметил, что, указав на неотражение суммы, на которую уменьшен уставный капитал в разделе "чистые активы", и приняв во внимание значительное снижение данного показателя, инспекция не проанализировала достоверность отражения строки "чистые активы" за предыдущие периоды. Вместе с тем, необходимость анализа размера чистых активов для целей учета суммы уменьшения уставного капитала напрямую следует из положений Закона N 14-ФЗ.

Суд апелляционной инстанции также указал, что в материалы дела не представлены доказательства приращения обществом имущества, а напротив, чистые активы общества уменьшились по сравнению с предшествующими периодами: согласно данным бухгалтерской отчетности величина чистых активов общества в 2011 году составляла 29 194 тыс. рублей, в 2012 году - 29 710 тыс. рублей, в 2013 году - 31 376 тыс. рублей, в 2014 году - 18 962 тыс. рублей; при этом величина уставного капитала общества до внесения рассматриваемых изменений - 25 млн рублей.

Выводы судов не противоречат правовой позиции, изложенной в определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.11.2018 N 308-КГ18-11090 и состоящей в следующем: по смыслу статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации суммы, выплаченные участнику при уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости доли, не являются его доходом, если они не превышают величину вложения и приводят имущественное состояние налогоплательщика в состояние, которое было до оплаты доли в уставном капитале общества. Добровольное, по решению участников, уменьшение номинальных стоимостей долей в уставном капитале, с сохранением при этом размера долей участников, не будет являться выплатой доли участнику и не относится к получению дохода, соответственно объекта обложения НДФЛ у единственного учредителя не возникает.

Суды верно исходили из того, что законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете не содержит нормативные указания, связанные с применением счета 83 "Добавочный капитал" при увеличении чистых активов организации, т. к. данный счет применяется при получении вклада в имущество организации, который обычно сопровождается увеличением чистых активов и в отношении вклада, и отражается проводкой Дебет 08, 10, 50, 51 Кредит 83, и мотивированно поддержали позицию общества о том, что при увеличении величины чистых активов на основании решений единственного участника общества от 01.09.2014 N 1 и 2, обществом не использовался счет 83 для отражения указанной операции, что не является нарушением законодательства о бухгалтерском учете.

Согласно правильно указали, что согласно приказу Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" счет бухгалтерского учета 75 "Расчеты с учредителями" предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т. п.): по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др.

Вместе с тем, установив, что общество не производило своему единственному участнику выплаты, связанные с уменьшением уставного капитала, использование счета 75 "Расчеты с учредителями" не привело к нарушению правил бухгалтерского учета при отражении денежных средств, на которые уменьшен размер уставного капитала.

При таких обстоятельствах суды обоснованно удовлетворили заявленные обществом требования.

Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Доводы кассационной жалобы не основаны на нормах права, направлены на переоценку доказательств, которые суды оценили с соблюдением норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и в силу статей 286, 287 Кодекса подлежат отклонению.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Основания для удовлетворения кассационной жалобы инспекции отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 30.12.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2020 по делу N А32-19717/2019 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.