Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 4 сентября 2019 г. N Ф08-6051/19 по делу N А20-2016/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 сентября 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе

председательствующего Воловик Л.Н.,

судей Драбо Т.Н. и Посаженникова М.В.,

при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Хасми" (ИНН 0716000280, ОГРН 1020701192379) - Маткевича К.В. (доверенность от 03.06.2019), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кабардино-Балкарской Республике (ИНН 0716000019, ОГРН 1040700154802) - Дубинко П.И. (доверенность от 25.12.2018), Тамазовой Ю.И. (доверенность от 08.08.2019) и Шандирова К.А. (доверенность от 25.12.2018),

рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Хасми" на решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 12.11.2018 (судья Газаев Х.Б.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2019 (судьи Параскевова С.А., Белов Д.А., Цигельников И.А.) по делу N А20-2016/2018,

установил следующее.

ООО "Хасми" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики с заявлением к МИФНС России N 4 по Кабардино-Балкарской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.12.2017 N 16.

Решением от 12.11.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 30.04.2019, суд отказал в удовлетворении заявленного обществом требования. Судебные акты мотивированы тем, что общество занизило налоговую базу по НДС и налогу на прибыль при учете наличной торговой выручки за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, а также скрыло реальный остаток ТМЦ в 2013 году с целью занижения налоговой базы.

В кассационной жалобе и дополнениях, общество просит отменить обжалуемые судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики. Податель кассационной жалобы полагает, что суды неправильно применили нормы права, а выводы судов не соответствуют установленным по делу обстоятельствам. По мнению общества, оспариваемое решение налогового органа не содержит конкретных фактов и ссылок на доказательства о нарушении обществом налогового законодательства, а содержит лишь общие выводы о том, что общество не надлежаще учитывало наличную торговую выручку; в решении налогового органа не указаны первичные учетные документы либо хозяйственные операции, которые не нашли отражения в учете общества. В решении налогового органа, а также в обжалуемых судебных актах, отсутствуют выводы о том, каким образом инспекцией подсчитана наличная торговая выручка общества в книге продаж; в материалах дела отсутствуют и судебными инстанциями не исследовались кассовые книги, приходные кассовые ордера, иные документы, отражающие поступление наличной выручки в кассу общества. Суды не учли, что определить сумму наличной торговой выручки, как и любого иного вида выручки по книге продаж невозможно, поскольку в силу норм статей 167, 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур в силу норм и выручка в ней не отражается. В оспариваемом решении налогового органа отражены общие показания фискальной памяти всех ККМ общества, без разделения по каждой конкретной ККМ либо по подразделениям. Представленные в материалы дела, в подтверждение правильности отражения наличной выручки, Z-отчеты и приходно-кассовые ордера, из которых следует, что общество фактически получало наличную выручку в размере меньшем, чем отражено в фискальной памяти ККМ, судебные инстанции не исследовали и не оценили. Оспариваемое решение инспекции не содержит ссылок на исследование инспекцией счета 50 "касса", не исследовано движение по данному счету и судебными инстанциями. Суды не проверили и не оценили довод общества о том, что во всех случаях, в которых инспекция указывала на сокрытие обществом наличной выручки и которые инспекция привела в качестве примеров допущенных обществом нарушений, выручка обществом отражена полностью, на всю сумму наличной выручки составлены приходные кассовые ордера, которые нашли свое отражение в кассовой книге общества; на те суммы наличной выручки, которые, по мнению инспекции, не нашли отражения в книге продаж, в книге продаж отражены счета-фактуры, выставленные на организации и индивидуальных предпринимателей. В составе сумм, которые инспекция сочла неотраженными в книге продаж и включила в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль организаций, имеется выручка общества от деятельности, облагаемой ЕНВД, что является нарушением положений части 4 статьи 326.26 Кодекса, однако данный довод суды не проверили. Суды необоснованно отказали в удовлетворении ходатайства общества о назначении судебной бухгалтерской экспертизы. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация; поскольку инвентаризация проведена инспекцией 17.07.2017, то отнесение ее результатов к периоду 2013 года противоречит части 4 статьи 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Инспекция при проведении инвентаризации нарушила Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденного приказом Минфина России N 20н, МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999, что привело к необъективности ее результатов.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы с дополнением и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по итогам которой составила акт выездной налоговой проверки от 21.09.2017 N 8.

По результатам рассмотрения материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика, инспекция приняла решение от 29.12.2017 N 16, которым начислила обществу 7 747 801 рубль НДС, 9 053 311 рублей налога на прибыль, 6 132 766 рублей 88 копеек пени и привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 589 883 рублей штрафа.

Решением от 16.04.2018 N 03/1-03/03975@ УФНС России по Кабардино-Балкарской Республике оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Судебные инстанции установили, что основанием для начисления обществу спорных сумм налогов, пене и штрафов, явился вывод инспекции о том, что обществом в проверяемом периоде допущено занижение налоговой базы по НДС и налогу на прибыль по причине необоснованного невключения в выручку всей суммы наличной торговой выручки (отраженная в книге продаж сумма наличной выручки не соответствует фактической сумме выручки за наличный расчет по кассе (50 счет); в книгу продаж перенесена не вся сумма торговой выручки за наличный расчет), а также о занижении налогоплательщиком налоговой базы в результате сокрытия реальных остатков сжиженного газа (СПБТ) на складе.

Отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования, суды руководствовались положениями статей 31, 39, 146, 154, 249, 265 - 267 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), положениями Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа" (далее - Закон N 54-ФЗ), Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждено совместным приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 N 20н/ГБ-3-04/39 (далее - Положение), и сделали вывод о том, что оспариваемое решение инспекции является законным и обоснованным.

При этом суды исходили из того, что инспекция в ходе проверки полноты отражения обществом выручки от реализации топлива за наличный расчет в книгах продаж и декларациях по НДС, за период с 2013 по 2015 год, установила, что налогоплательщик допускал случаи занижения налоговой базы по НДС в результате ненадлежащего учета наличной торговой выручки. Соглашаясь с выводом налогового органа о занижении обществом налоговой базы в проверяемом периоде, суды сопоставили данные указанные в налоговых декларациях общества за период с 1 квартала 2013 года по 4 квартал 2015 года с данными журнала кассира-операциониста, а также данными из книг продаж за спорный период. При этом суды указали, что налогоплательщик допускал случаи занижения налоговой базы по НДС в результате ненадлежащего учета наличной торговой выручки, полученной от организаций и предприятий.

Вместе с тем, обжалуемые судебные акты, как и оспариваемое решение инспекции не содержат указаний на то, каким способом подсчитана наличная торговая выручка общества в книге продаж. Кроме того, в оспариваемом решении налогового органа отражены общие показания фискальной памяти всех ККМ общества, без разделения по каждой конкретной ККМ либо по подразделениям.

Суды не указали мотивы, по которым не приняли доводы общества о том, что определить сумму наличной торговой выручки, как и любого иного вида выручки по книге продаж невозможно, поскольку в силу норм статей 167, 169 Кодекса и постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур и выручка в ней не отражается.

Суд апелляционной инстанции приобщил к материалам дела представленные обществом Z-отчеты и приходно-кассовые ордера, в подтверждение того, что общество фактически получало наличную выручку в размере меньшем, чем отражено в фискальной памяти ККМ, приобщив указанные документы к материалам дела (том 26, л. д. 58), суд оценку им не дал и не оценил довод налогоплательщика о том, что в фискальной памяти ККМ, также как и в журнале кассира-операциониста указана в качестве выручки сумма, включающая как сумму фактически полученной обществом наличной выручки, так и сумму операций, которые не оплачены в момент их совершения, а оплачены в дальнейшем на расчетный счет общества, что объясняет возможное наличие разницы между показателями фискальной памяти ККМ и суммой наличной торговой выручки, отраженной в соответствующих регистрах бухгалтерского учета общества.

Судебные инстанции не проверили довод налогоплательщика о том, что при сопоставлении представленной в материалы дела выписки об оборотах оптово-розничной реализации (том 4, л. д. 63 - 130) с книгой продаж общества, видно, что оптово-розничная реализация, отраженная в указанной выписке, представляет собой реализацию, отраженную обществом в книге продаж в разделе "розничная продажа"; в качестве контрагента в данном случае обществом указывался "оптово-розничный склад", что прямо следует их указанной выписки; в книге продаж в разделе "розничная продажа" обществом отражались лишь те счета-фактуры на товары, которые были переданы покупателям посредством розничной продажи за наличный расчет, не оценили указанные доказательства с отражением оценки в судебных актах.

Инспекция не оспаривает тот факт, что общество получало наличные средства не только от розничной торговли, но и от реализации товаров индивидуальным предпринимателям и организациям. При этом оспариваемое решение инспекции не содержит ссылок на исследование счета 50 "Касса". Из судебных актов не следует, что сведения и движение по счету 50 "Касса" исследовались судебными инстанциями.

Судебные акты не содержат результаты оценки доводов налогоплательщика о том, что во всех случаях, в которых инспекция указывала на сокрытие обществом наличной выручки и которые инспекция привела в качестве примеров нарушений общества, выручка обществом отражена полностью, на всю сумму наличной выручки составлены приходные кассовые ордера, которые нашли свое отражение в кассовой книге общества; на те суммы наличной выручки, которые, по мнению инспекции, не нашли отражения в книге продаж, в книге продаж отражены счета-фактуры, выставленные на организации и индивидуальных предпринимателей. Не получил оценку судебных инстанций и довод общества, с учетом изменения позиции налогового органа относительно выявленных нарушений, о возникновении указанных нарушений (по кассе офиса или по МАЗС с. Пролетарское).

Судебные инстанции не проверили расчет сумм наличной торговой выручки включенных инспекцией в состав налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль, тогда как общество указывало на то, что в составе включенных инспекцией в налоговую базу сумм по НДС и налогу на прибыль имеется выручка общества от деятельности, облагаемой ЕНВД, что является нарушением положений части 4 статьи 326.26 Кодекса.

При проверке довода общества о том, что инспекция при проведении инвентаризации нарушила требования Положения, что привело к необъективности ее результатов и необоснованному выводу о сокрытии обществом реальных остатков сжиженного газа на складе СПБТ, суды пришли к выводу о том, что результаты инвентаризации являются допустимым доказательством.

При этом доводы общества о допущенных нарушениях при проведении инвентаризации оценку судов не получили. Кроме того, указав на странице 13 постановления от 30.04.2019 о проведении инвентаризации в ходе налоговой проверки без существенных нарушений и на странице 20 постановления о проведении по существу инспекцией не инвентаризации остатков сжиженного газа, а о проверке соответствия имеющихся в наличии ТМЦ и данных, которые отражены в документах, суд апелляционной инстанции допустил противоречие в оценке представленных в материалы дела доказательств и установлении обстоятельств, связанных с мероприятиями, проводимыми налоговым органом в рамках проверки.

Как видно из материалов дела, общество заявляло ходатайство о назначении судебной бухгалтерской экспертизы в суде первой инстанции, указанное ходатайство отклонено судом первой инстанции по основанию отсутствия необходимости в привлечении эксперта.

Повторно общество заявило ходатайство о назначении судебной бухгалтерской экспертизы в суде апелляционной инстанции 17.04.2019 (том 31, л. д. 158 - 163), однако суд апелляционной инстанции процессуального решения по заявленному обществом ходатайству не принял, результат его рассмотрения ни в протоколе судебного заседания, ни в итоговом судебном акте не отразил.

Судебные инстанции не исследовали довод общества о том, что оспариваемое решение налогового органа не содержит конкретных фактов и ссылок на доказательства нарушения обществом налогового законодательства, а содержит лишь общие выводы о том, что общество не надлежаще учитывало наличную торговую выручку; в решении налогового органа не указаны первичные учетные документы либо хозяйственные операции, которые не нашли отражения в учете общества.

С учетом изложенного, а также положений статей 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вывод судов первой и апелляционной инстанций о соответствии оспариваемого решение инспекции требованиям налогового законодательства является преждевременным.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Поскольку суды недостаточно исследовали фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для принятия правильного решения, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, выяснить и исследовать фактические обстоятельства по делу, оценить представленные доказательства и доводы участвующих лиц, учитывая положения норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 12.11.2018 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2019 по делу N А20-2016/2018 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.