Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 1 сентября 2019 г. N Ф08-7120/19 по делу N А63-12686/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 27 августа 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 01 сентября 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе

председательствующего Драбо Т.Н.,

судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В.,

при участии в судебном заседании от заявителя - публичного акционерного общества "Межрегиональная распределительная сетевая компания Северного Кавказа" (ИНН 2632082033, ОГРН 1062632029778) - Лоецкой М.А. (доверенность от 01.01.2019), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Пятигорску Ставропольского края (ИНН 2632000016, ОГРН 1042600229990) - Колесникова А.Ю. (доверенность от 11.04.2019), Мусаевой М.С. (доверенность от 09.01.2019),

рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Пятигорску Ставропольского края на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 24.01.2019 (судья Ермилова Ю.В.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2019 (судьи Белов Д.А., Параскевова С.А., Семенов М.У.) по делу N А63-12686/2018,

установил следующее.

Публичное акционерное общество "Межрегиональная распределительная сетевая компания Северного Кавказа" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Пятигорску Ставропольского края (далее - инспекция) от 07.12.2017 N 2597 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 24.01.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 20.05.2019, заявление общества удовлетворено со ссылкой на то, что общество документально подтвердило правомерность включения безнадежной к взысканию дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2016 год.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась инспекция с кассационной жалобой, просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении требований. По мнению подателя жалобы, суды неверно применили нормы материального права и не учли, что безнадежная к взысканию задолженность должна быть учтена в том налоговом периоде, в котором возникло основание для признания долга безнадежным. В рассматриваем случае основанием для признания долга безнадежным является истечение срока исковой давности, следовательно, спорная задолженность должна быть учтена в том налоговом периоде, в котором истек срок давности для ее взыскания (2010 и 2011 годы). Суды неполно установили обстоятельства по делу, имеющие существенное значения для правильного разрешения спора. Суды не оценили доводы инспекции о том, что заявленные обществом расходы нельзя признать экономически обоснованными, поскольку действия общества направлены на искусственное формирование задолженности, что в силу разъяснений, содержащихся в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2016 год.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании, назначенном на 20.08.2019 на 09 часов 50 минут, объявлялся перерыв до 27.08.2019 до 17 часов 00 минут.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы, отзыва и дополнений к ним, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что решение суда и постановление апелляционной инстанции надлежит отменить, а дало - направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом 03.05.2017 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год, по результатам которой составила акт от 17.08.2017 N 23022 и приняла решение от 07.12.2017 N 2597 о признании 1 697 147 465 рублей безнадежной к взысканию дебиторской задолженности неправомерно отнесенной к внереализационным расходам в 2016 году (с учетом решения от 13.03.2018 N 1 о внесении изменений в решение от 07.12.2017 N 2597).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 19.04.2018 N 08-21/012532@ апелляционная жалоба общества на решение инспекции от 07.12.2017 N 2597 оставлена без удовлетворения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Суды удовлетворили требования общества, указав следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации).

При этом безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях; у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Суды установили, что между обществом (исполнитель) и МУП "Ардонские электрические сети" (заказчик) заключен договор оказания услуг по передаче электрической энергии от 02.03.2010 N 39; между обществом (исполнитель, поставщик) и ВМУП "Владикавказэнерго" (заказчик, покупатель) заключены договоры оказания услуг по передаче электрической энергии от 01.06.2009 N 425, от 24.12.2010 N 384 и договоры поставки товарно-материальных ценностей от 01.12.2007 N 902 - 904, от 10.12.2007 N 906 - 907, от 13.01.2008 N 913, от 23.01.2008 N 920 - 922, от 31.01.2008 N 931, от 01.08.2011 N 656, от 08.08.2011 N 671, от 01.08.2011 N 733, от 07.11.2011 N 867, от 21.11.2011 N 921, от 03.10.2011 N 906, от 05.12.2011 N 944, от 06.02.2012 N 993, от 17.02.2012 N 1010, от 20.02.2012 N 1013 - 1014, от 22.02.2012 N 1021, от 29.02.2012 N 1058, от 30.03.2012 N 1059.

Приказом от 29.04.2016 N 274 (с учетом изменений, внесенных приказом от 31.05.2016 N 323) общество списало 1 697 147 465 рублей дебиторской задолженности МУП "Ардонские электрические сети" и ВМУП "Владикавказэнерго" по указанным договорам на основании пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) как безнадежную к взысканию в связи с ликвидацией должников, и отнесло сумму списанной задолженности в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год.

Основаниям для исключения 1 697 147 465 рублей из состава внереализационных расходов послужил вывод инспекции об искусственном формировании обществом безнадежной к взысканию дебиторской задолженности в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль и произвольный выбор обществом налогового периода, в котором безнадежная к взысканию задолженность включена в состав внереализационных расходов.

По мнению инспекции, спорные расходы экономически не обоснованы, поскольку общество не получило доход по сделкам с МУП "Ардонские электрические сети" и ВМУП "Владикавказэнерго"; на протяжении длительного времени оказывало услуги и поставляло товары МУП "Ардонские электрические сети" и ВМУП "Владикавказэнерго", несмотря на систематическое невыполнение последними обязательств по оплате оказанных услуг и поставленных товаров; не вело претензионную переписку с контрагентами и не принимало меры к взысканию задолженности. По мнению инспекции, такое поведение общества противоречит экономической цели гражданско-правовых сделок и свидетельствует об искусственном формировании дебиторской задолженности без намерения ее реального взыскания с контрагентов.

Суды не согласились с позицией инспекции, указав, что общество документально подтвердило реальность хозяйственных отношений с МУП "Ардонские электрические сети" и ВМУП "Владикавказэнерго", представило все надлежаще оформленные первичные бухгалтерские документы по взаимоотношениям с данными контрагентами (договоры, счета-фактуры, акты оказанных услуг, интегральные акты первичного учета переданной (принятой) электроэнергии, акты сверки взаимных расчетов), в полном объеме отразило хозяйственные операции с МУП "Ардонские электрические сети" и ВМУП "Владикавказэнерго" в документах бухгалтерской и налоговой отчетности.

Общая сумма задолженности МУП "Ардонские электрические сети" перед обществом составила 78 523 743 рублей. В связи с неисполнением МУП "Ардонские электрические сети" обязательств по оплате электроэнергии общество обратилось в арбитражный суд с заявлениями о взыскании с МУП "Ардонские электрические сети" задолженности по договорам.

Решениями суда по делам N А61-2123/2010, А61-1024/2011, А61-116/2012, А61-506/2012, А61-1196/2012, А61-1861/2012, А61-2753/2012, А61-3834/2012, А61-322/2013 требования общества удовлетворены. МУП "Ардонские электрические сети" частично исполнило обязанность по договорам и уплатило обществу 22 059 138 рублей, однако не смогло исполнить требования общества в полном объеме, вследствие чего дебиторская задолженность перед обществом за 2010 - 2012 годы составила 56 464 605 рублей 46 копеек. В этой связи общество обратилось в суд с заявлением о признании МУП "Ардонские электрические сети" несостоятельным (банкротом). Требования общества, установленные решениями суда по делам N А61-2123/2010, А61-1024/2011, А61-116/2012, А61-506/2012, А61-1196/2012, А61-1861/2012, А61-2753/2012, А61-3834/2012, А61-322/2013, А61-305/2013, включены в реестр требований кредиторов (определение суда от 28.02.2014 по делу N А61-4670/2013).

Определением суда от 29.03.2016 конкурсное производство МУП "Ардонские электрические сети" завершено, требования кредиторов не удовлетворены в связи с отсутствием у должника имущества. На основании определения суда о завершении конкурсного производства в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации МУП "Ардонские электрические сети".

Общая сумма задолженности ВМУП "Владикавказэнерго" перед обществом составила 1 640 682 859 рублей 54 копейки. Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о взыскании задолженности с ВМУП "Владикавказэнерго". Решением суда от 01.09.2011 по делу N А61-305/2010 требования общества удовлетворены.

В связи с невозможностью исполнения обязательств перед обществом ВМУП "Владикавказэнерго" обратилось в арбитражный суд с заявлением о несостоятельности (банкротстве). Требования общества, установленные решением суда по делу N А61-305/2010, включены в реестр требований кредиторов (определение суда от 04.10.2012 по делу N А61-1591/2011).

В рамках дела о несостоятельности (банкротстве) общество и ВМУП "Владикавказэнерго" в лице конкурсного управляющего Габуева И.С. подписали соглашение об отступном от 15.02.2016, согласно которому обществу перешли права требования 91 487 805 рублей 93 копеек кредиторской задолженности МУП "Владикавказские водопроводные сети" перед ВМУП "Владикавказэнерго" в счет погашения задолженности.

Определением от 29.03.2016 конкурсное производство ВМУП "Владикавказэнерго" завершено, требования общества удовлетворены на 491 746 рублей 90 копеек. На основании определения суда о завершении конкурсного производства в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации ВМУП "Владикавказэнерго".

В связи с внесением в ЕГРЮЛ записей о ликвидации МУП "Ардонские электрические сети" и ВМУП "Владикавказэнерго" общество издало приказ от 29.04.2016 N 274 (с учетом изменений, внесенных приказом от 31.05.2016 N 323) о списании 1 697 147 465 рублей непогашенной дебиторской задолженности МУП "Ардонские электрические сети" и ВМУП "Владикавказэнерго" как безнадежной к взысканию и отнесло сумму списанной задолженности в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год.

Суды сделали вывод о том, что общество документально подтвердило факт возникновения задолженности в заявленном размере, принятия исчерпывающих мер по ее взысканию с МУП "Ардонские электрические сети" и ВМУП "Владикавказэнерго", и правомерно отнесло дебиторскую задолженность во внереализационные расходы по налогу на прибыль за 2016 год.

Со ссылкой на определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 суды указали, что по своей природе списание безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов является способом корректировки доходов, ранее отраженных в налоговом учете, но фактически не полученных налогоплательщиком, что имеет своей целью обеспечить взимание налога исходя из реально сложившегося финансового результата деятельности.

Суды установили, что при выборе налогового периода для списания задолженности общество руководствовалось разъяснениями Минфина России, изложенными в письмах от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6313, от 19.02.2012 N 03-03-06/1/559, от 11.12.2015 N 03-03-06/1/72494, от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751, от 14.03.2014 N 03-03-06/1/11063, от 19.09.2012 N 03-03-06/1/487: дебиторская задолженность организации, которая признана банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного производства, не может считаться безнадежной и не подлежит списанию до завершения конкурсного производства. Поскольку конкурсное производство МУП "Ардонские электрические сети" и ВМУП "Владикавказэнерго" завершено 30.03.2016 и 29.03.2016 соответственно, суды сделали вывод о том, что общество правомерно списало спорную задолженность именно в 2016 году.

При этом суды не указали, почему не согласились с позицией инспекции, основанной на постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.6.2010 N 1574/10 и определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.10.2014 N 302-КГ14-2259 и состоящей в следующем.

Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации). Данная норма права не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Сделав вывод о предоставлении обществом надлежаще оформленных первичных документов, подтверждающих наличие задолженности по сделкам с МУП "Ардонские электрические сети" и ВМУП "Владикавказэнерго", суды неполно оценили доводы инспекции о том, что акты сверки с МУП "Ардонские электрические сети" и ВМУП "Владикавказэнерго" не содержат дату сверки расчетов, имеют рукописные исправления конечного кредитового сальдо (не заверенные надлежащим образом и не подтвержденные документально), из содержания актов следует, что сверка расчетов проведена по состоянию на 31.03.2012, что, по мнению инспекции, дополнительно свидетельствует об истечении срока исковой давности задолго до возбуждения процедуры банкротства в отношении должников и создании искусственного долга и его неправомерном отнесении во внереализационные расходы по налогу на прибыль за 2016 год.

Дополнительному исследованию подлежит довод инспекции о том, что по данным налоговой отчетности МУП "Ардонские электрические сети" последнее не осуществляло деятельность в спорном периоде. Как утверждает инспекция, за 2010 и 2011 годы, I квартал 2012 года МУП "Ардонские электрические сети" представлена "нулевая" отчетность, однако общество заявило о безнадежном долге данного контрагента, образовавшемся с февраля 2010 по февраль 2012 года.

При новом рассмотрении дела суду необходимо дополнительно исследовать довод инспекции о том, что непредставление обществом первичных учетных документов, подтверждающих возникновение убытков по сделкам с МУП "Ардонские электрические сети" и ВМУП "Владикавказэнерго", является основанием для отказа обществу в признании безнадежной к взысканию дебиторской задолженности, в т. ч. с учетом того, что в течение продолжительного периода взаимоотношений общество имело возможность объективно оценить экономическую модель поведения МУП "Ардонские электрические сети" и ВМУП "Владикавказэнерго", однако, несмотря на возрастающую у контрагентов задолженность перед обществом, последнее не предприняло меры к ее своевременному уменьшению, и не обеспечило сохранность всей первичной документации, подтверждающей реальность оказания услуг по передаче электроэнергии и реализации товарно-материальных ценностей.

Поскольку выводы судов сделаны по неполно установленным и исследованным обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам и доводам участвующих в деле лиц, решение суда и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания кассационной инстанции, устранить допущенные нарушения, установить все фактические обстоятельства по делу, в целях полного и всестороннего исследования всех обстоятельств по делу оценить доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принять решение с учетом требований статьи 170 Кодекса и распределить судебные расходы.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 24.01.2019 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2019 по делу N А63-12686/2018 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.