Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30 апреля 2019 г. N Ф08-2699/19 по делу N А63-16191/2016

г. Краснодар

30 апреля 2019 г.

Дело N А63-16191/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 29 апреля 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 апреля 2019 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Зерносовхоз Ставропольский" (ИНН 2605014595, ОГРН 1062642009121) - Багирова Р.М.(доверенность от 11.01.2017), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ставропольскому краю (ИНН 2623055555, ОГРН 1042600649992) - Миронычевой В.В. (доверенность от 24.04.2019), Зарудняк Т.Н. (доверенность от 02.04.2019), рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Зерносовхоз Ставропольский" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ставропольскому краю на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.01.2019 по делу N А63-16191/2016 (судьи Семёнов М.У., Афанасьева Л.В., Параскевова С.А.), установил следующее.

ООО "Зерносовхоз Ставропольский" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ставропольскому краю (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 03.08.2016 N 10-15/12 в части начисления 8 605 495 рублей 16 копеек налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 1 545 585 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), соответствующих пеней и штрафов; снижении налоговых санкций по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в размере 397 727 рублей за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), применении пункта 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 Кодекса (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 01.06.2017, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 22.11.2017, обществу в удовлетворении требования отказано.

Судебные акты мотивированы отсутствием у общества права на налоговые вычеты по НДС по мотиву нереальности хозяйственных отношений с ООО "Ракурс", ООО "Фирма Колос", ООО "АгроСуперМаркет", ООО "Трион". Денежные средства, полученные обществом от ООО "Ракурс", обоснованно включены в состав налогооблагаемой базы при исчислении НДС за IV квартал 2012 года. Инспекция доказала недобросовестность общества и направленность его действий на неправомерное уменьшение налогового бремени. Оно не обеспечило ведение раздельного учета внереализационных доходов, расходов по сельскохозяйственной деятельности и прочей деятельности, не определило принадлежность внереализационных доходов и расходов к конкретному виду деятельности. Суд не усмотрел оснований для снижения размера штрафа по НДФЛ.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.02.2018 решение суда от 01.06.2017 и постановление суда апелляционной инстанции от 22.11.2017 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Судебный акт мотивирован неполным исследованием имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, могущих повлиять на правильное рассмотрение вопроса о законности начисления обществу НДС, налога на прибыль по хозяйственным операциям с ООО "Ракурс", ООО "Трион" и ООО "АгроСуперМаркет"; факта отсутствия (наличия) раздельного учета внереализационных доходов и расходов от сельскохозяйственной деятельности и прочей деятельности; в части законности привлечения общества к ответственности по статье 123 Кодекса.

При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда Ставропольского края от 07.09.2018 (судья Ермилова Ю.В.) (с учетом дополнительного решения от 24.09.2018) заявление общества удовлетворено в части, решение инспекции от 03.08.2016 N 10-15/12 признано недействительным в части взыскания штрафных санкций по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 123 Кодекса в размере, превышающем 103 540 рублей 80 копеек. В удовлетворении остальной части требования отказано. С инспекции в пользу общества взыскано 3 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Судебный акт мотивирован обоснованным включением налоговым органом в состав налогооблагаемой базы при исчислении НДС за IV квартал 2012 года денежных средств, полученных от ООО "Ракурс"; наличием формального документооборота между обществом, ООО "Трион" и ООО "АгроСуперМаркет" с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде применения налоговых вычетов по НДС; отсутствием у общества установленного порядка (методики) распределения внереализационных расходов, приходящихся на виды деятельности, в отношении которых принимаются различные налоговые ставки по налогу на прибыль; наличием обстоятельств, смягчающих ответственность общества, что послужило основанием для снижения суммы штрафов по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 123 Кодекса в 10 раз.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 09.01.2019 решение суда от 07.09.2018 отменено в части признания законным решения инспекции от 03.08.2016 N 10-15/12 о начислении 636 363 рублей 64 копеек НДС, 191 128 рублей 24 копеек пеней по НДС, 1 545 585 рублей налога на прибыль, 357 236 рублей 30 копеек пеней по налогу на прибыль, 30 261 рубля 20 копеек штрафа за неуплату налога на прибыль. В этой части принят новый судебный акт об удовлетворении заявления. В остальной части решение суда от 07.09.2018 оставлено без изменения. С инспекции в пользу общества взыскано 1500 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины. Обществу возвращено из федерального бюджета 1500 рублей излишне уплаченной государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Судебный акт мотивирован неправомерным включением инспекцией денежных средств, полученных обществом от ООО "Ракурс", в состав налогооблагаемой базы при исчислении НДС за IV квартал 2012 года; наличием формального документооборота между обществом, ООО "Трион" и ООО "АгроСуперМаркет" с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде применения налоговых вычетов по НДС; наличием возможности определения принадлежности внереализационных доходов и расходов к осуществляемым видам деятельности; правомерностью снижения величины штрафов по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 123 Кодекса в 10 раз.

В кассационной жалобе и дополнении к ней общество просит постановление суда апелляционной инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований по взаимоотношениям с ООО "Трион" и ООО "АгроСуперМаркет", признать в этой части недействительным решение инспекции.

Общество указывает, что представленные обществом документы по сделкам с ООО "АгроСуперМаркет" и ООО "Трион" свидетельствуют о правомерном заявлении налоговых вычетов. Отношения по поставке сельскохозяйственной продукции являлись реальными. Все условия подтверждения права на налоговые вычеты соблюдены. Общество не несет ответственность за нарушения, допущенные контрагентами. Приобретенный товар поставлен на учет и использован в производственной деятельности. Расходы по перевозке грузов грузоперевозчиком ООО "Рубин" и НДС по грузоперевозкам приняты инспекцией в полном объеме.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты в обжалуемой обществом части без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу общества - без удовлетворения.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда оставить в силе.

Инспекция ссылается на ошибочность выводов судебной коллегии по фактам включения инспекцией в состав налогооблагаемой базы при исчислении НДС за IV квартал 2012 года денежных средств, полученных от ООО "Ракурс"; отсутствие у общества установленного порядка (методики) распределения внереализационных расходов, приходящихся на виды деятельности, в отношении которых принимаются различные налоговые ставки по налогу на прибыль.

В отзыве на кассационную жалобу инспекции общество просит оставить судебные акты в обжалуемой инспекцией части без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и отзывов на них, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, считает, что жалобы удовлетворению не подлежат по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) обществом налогов и сборов с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составила акт от 11.04.2016 N 10-13/4 и приняла решение от 03.08.2016 N 10-15/12 о начислении 8 605 495 рублей 16 копеек НДС за I, IV кварталы 2012 года, IV квартал 2013 года, 2 496 147 рублей пеней и 335 069 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 1 545 585 рублей налога на прибыль за 2013, 2014 годы, 357 233 рублей 90 копеек пеней и 302 612 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 324 842 рублей пеней по НДФЛ и 397 727 рублей штрафа по пункту 1 статьи 123 Кодекса; уменьшении убытка за 2013 год на 978 292 рубля, за 2014 год - на 366 436 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 10.11.2016 N 07-20/021040 решение инспекции от 03.08.2016 N 10-15/12 оставлено без изменения.

Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Проверяя при новом рассмотрении дела законность начисления обществу НДС на полученную оплату (частичную оплату) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (636 363 рубля 64 копейки НДС за I квартал 2012 года), суд установил следующее.

На расчетный счет общества от ООО "Ракурс" поступило 7 млн рублей (636 363 рубля 64 копейки НДС) с назначением платежа "оплата за пшеницу по договору купли-продажи б/н от 01.03.2012 и по письму от 01.03.2012 N 50 за ООО "Фирма Колос"", что подтверждается платежным поручением от 05.03.2012 N 30 и выпиской банка по операциям на счете общества.

Полученные средства отражены обществом на счетах бухгалтерского учета по покупателю ООО "Ракурс" по кредиту счета 62.2 "Авансы полученные" в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При проверке представленных обществом книг продаж установлено, что общество пшеницу ни в адрес ООО "Ракурс", ни в адрес ООО "Фирма Колос"" не реализовывало.

Из представленного в ходе судебного разбирательства письма ООО "Фирма Колос"" от 01.03.2012 N 50 следует, что эта организация просит генерального директора ООО "Ракурс" Макаева И.М. денежные средства в сумме 7 млн рублей по договору купли-продажи пшеницы от 01.03.2012 перечислить обществу в счет взаиморасчетов между обществом и ООО "Фирма Колос" (л. д. 1 т. 3).

Допрошенный генеральный директор ООО "Ракурс" Макаев И.М. пояснил, что в 2011 году он по просьбе гражданина Нагорного А.В. учредил организацию за вознаграждение и обещание должности и получения зарплаты в ней. Все учредительные документы организации передал Нагорному А.В., после чего Макаев И.М. никогда больше его не видел. Доверенности от своего имени никому не выдавал, счета-фактуры, договоры, товарно-транспортные накладные не подписывал. Ему ничего не известно об ООО "Фирма Колос", договоры с этой организацией не заключались, производилась ли фактическая поставка пшеницы в адрес ООО "Ракурс", ему не известно. Отношения к деятельности ООО "Ракурс" не имеет.

Допрошенный руководитель ООО "Фирма Колос"" Глущенко Ю.Н. подтвердил наличие финансово-хозяйственных отношений с обществом; об образовании задолженности перед обществом пояснить ничего не смог (л. д. 100, 101 т. 7).

Отклоняя доводы общества о том, что указанные денежные средства поступили в счет погашения договора займа как не нашедшие своего подтверждения, суд отметил, что в письме от 01.03.2012 N 50 ООО "Фирма Колос"" сообщает, что денежные средства перечисляются "в счет взаиморасчетов между обществом и ООО "Фирма Колос"" с учетом суммы НДС, то есть отсутствует указание на перечисление денежных средств в счет договора займа.

Суд отметил, что представленные по требованию инспекции документы по взаимоотношениям с ООО "Фирма Колос"" (договоры, счета-фактуры, товарные накладные, оборотно-сальдовые ведомости по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") свидетельствуют об отсутствии у ООО "Фирма Колос" перед обществом задолженности за 2012 год (т. 3, 7).

Предоставленные оборотно-сальдовые ведомости свидетельствуют о том, что в IV квартале 2013 года денежные средства в размере 7 млн рублей сложены путем совершения кредитовой операции.

Суд указал, что указанные денежные средства оприходованы обществом на счете 62.2 "Авансы полученные", который кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов как поступившие платежи (включая полученные авансы).

Следовательно, само общество полученные денежные средства определило в качестве авансовых платежей.

Оценивая доводы общества о наличии у инспекции и представлении им в ходе налогового контроля всех необходимых доказательств о фактическом перечислении им в 2011 году двух займов (5 422 тыс. рублей и 15 700 тыс. рублей) безналичным путем в адрес ООО "Фирма Колос"" и учете спорной суммы в корреспонденции со счетом 66.03 "Краткосрочные займы в рублях" по контрагенту ООО "Фирма Колос"", а также наличии в оборотно-сальдовых ведомостях за I - IV кварталы 2012 года (л. д. 64 - 67 т. 7) и отсутствии задолженности по ООО "Ракурс" на 31.12.2013, соответствующие акты сверки (л. д. 199 т. 11), совокупный анализ которых свидетельствует об участии спорных денежных средств в финансовом результате налогоплательщика в 2011, 2012 годах именно как заемных, суд первой инстанции отметил, что в проверяемом периоде между обществом и ООО "Фирма Колос"" действительно существовали финансово-хозяйственные взаимоотношения, как в части предоставления заемных денежных средств, так и по поставке сельскохозяйственной продукции (лен, подсолнечник), материалов (запасные части, дизельное топливо), а также предоставление в аренду транспортного средства.

Ссылаясь на книги продаж, оборотно-сальдовые ведомости по счету 62, суд установил, что общество в проверяемом периоде производило отгрузку (реализацию) товаров в адрес ООО "Фирма Колос"". При этом дебиторская задолженность по сделкам в части указанной реализации в спорном проверяемом периоде отсутствует, что свидетельствует, по мнению суда, об оплате приобретенных товаров со стороны ООО "Фирма Колос"" без участия в расчетах денежных средств в размере 7 млн рублей.

Внесенные обществом с помощью операции "Корректировка долга" исправления не подтверждены первичными документами, подтверждающими обоснованность совершения данной операции.

Суд первой инстанции отметил, что общество самостоятельно в одностороннем порядке изменило назначение платежа.

Допрошенная в судебном заседании Хорошенькова Н.В. пояснила, что с июня 2013 года работала в должности главного бухгалтера общества. По окончании отчетного периода в IV квартале 2013 года ею проведена инвентаризация счетов и обнаружено сальдо по счету 62.1 и 62.2 по предприятию ООО "Ракурс". На счете 62.2 отражено поступление денежных средств от ООО "Ракурс" в 2012 году. В бухгалтерии находилось письмо о погашении задолженности ООО "Фирма Колос"" перед ООО "Ракурс", которое она видела в период изъятия документов инспекцией, но пояснить, по каким взаимоотношениям и в связи с чем возникла задолженность, главный бухгалтер пояснить не смогла, как и не смогла вспомнить контрагентов за период с 2012 по 2014 годы, по которым проводилась налоговая проверка, пояснив, что не помнит 60 и 62 счет, в связи с чем такие показания суд первой инстанции расценил как не свидетельствующие об обстоятельствах, имеющих значение для правильного разрешения рассматриваемого спора.

Проверяя наличие у общества права на получение соответствующих вычетов, суд первой инстанции указал, что общество не представило документы, подтверждающие право на применение налогового вычета по НДС. В I квартале 2012 года общество в бухгалтерском учете спорную сумму отразило по ООО "Ракурс" как по дебету счета 62.01, так и по кредиту счета 62.02, затем в IV квартале 2013 года общество исправило бухгалтерскую ошибку путем сложения дебетового и кредитового сальдо по счету 62.

Суд первой инстанции посчитал, что данная операция не дает права обществу на предоставление налоговых вычетов по НДС, поскольку отсутствует реализация товаров в адрес ООО "Фирма Колос"". Наличие задолженности по договорам займа не дает права налогоплательщику в одностороннем порядке изменять назначение платежа, в связи с этим действия налогоплательщика следует рассматривать как исключительно направленные на уход от налогообложения, в виде неисчисления НДС с суммы поступившей предоплаты.

Суд первой инстанции счел, что инспекция не осуществляла переквалификацию сделки по получению 7 млн рублей и не признавала их полученной предоплатой в счет будущих поставок товаров (работ, услуг).

Наличие задолженности по договорам займа не предоставляет права обществу самостоятельно зачесть поступившие средства в счет погашения задолженности по договорам займа без наличия документов, определяющих назначение платежа.

Оборотно-сальдовые ведомости являются внутренним документом бухгалтерского учета, а реальность операций, отражаемых на счетах бухгалтерского учета, должна подтверждаться соответствующими первичными документами.

Суд первой инстанции сослался на непредставление обществом доказательств заключения соглашения о новации договора и отражения в его учете соглашения о новации, доказательств его фактического исполнения, как и соглашения о зачете взаимных требований общества и его контрагента, и доказательства его отражения в учете общества.

Суд первой инстанции не принял во внимание довод общества о необходимости применения к сложившимся между участниками спорных хозяйственных операций правовой позиции, сформированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 N 1001/13, исходя из которой общество, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не могло заявить о применении соответствующих вычетов, поскольку инспекция переквалификацию сделок не производила. Так, суд отметил, что общество самостоятельно, без волеизъявления ООО "Фирма Колос"", изменило назначение платежа и учло в бухгалтерском учете спорную сумму в счет погашения займов. При этом какие-либо документы первичного учета, доказательства проведения соответствующих корректировок со своими контрагентами общество не представило.

Проверяя довод общества о необходимости учета осуществленных корректировок, суд первой инстанции счел его документально неподтвержденным, поскольку бухгалтерскую справку с описанием причин, допущенных в учете погрешностей и правильными данными, общество не представило; сама по себе корректировка долга обществом не свидетельствует об ошибочности начислений налога. При этом какие-либо документы первичного учета, доказательства проведения соответствующих корректировок со своими контрагентами общество не представило.

Суд первой инстанции также отклонил довод общества о неправильной квалификации инспекцией полученных налогоплательщиком от ООО "Ракурс" спорных денежных средств ввиду невыполнения инспекцией распоряжения заместителя начальника МРИ ФНС России N 5 по Ставропольскому краю от 19.01.2016 N 10-13/33 о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при проведении выездной налоговой проверки, в том числе дебиторской и кредиторской задолженности.

Согласно позиции суда, проведение (непроведение) инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности не влияет на вывод налогового органа о неуплате обществом НДС с суммы полученной предоплаты, поскольку сам факт наличия или отсутствия дебиторской (кредиторской) задолженности на счетах бухгалтерского учета по состоянию на 20.01.2016 не свидетельствует об исполнении обществом обязанности (отсутствие таковой) по уплате НДС в проверяемом периоде (за 2012 - 2014 годы).

В связи с этим суд первой инстанции установил самостоятельное изменение в одностороннем порядке обществом назначения платежа с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по НДС, что привело к необоснованному неисчислению 636 363 рублей 64 копеек НДС за I квартал 2012 года; данная обязанность не исполнена до окончания проверяемого периода.

Признавая выводы суда первой инстанции в данной части ошибочными, судебная коллегия правильно исходила из следующего.

В силу абзаца 2 пункта 5 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей.

Вычеты сумм налога, указанные в пункте 5 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 Кодекса).

Указанные положения Кодекса предусматривают необходимость возврата авансовых платежей как условия для применения налогового вычета только в случае расторжения договора либо изменения его условий.

Вместе с тем, в силу статьи 818 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414 Гражданского кодекса).

Соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство (статья 414 Гражданского кодекса).

Учитывая, что в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), исчисленная к уплате в бюджет сумма НДС с полученных авансовых платежей является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС с операции по получению займа.

Общество представило договоры займа от 01.11.2011 и 29.12.2011, заключенные с ООО "Фирма Колос""; данные бухгалтерского учета, в частности оборотно-сальдовой ведомости по счету 66.03 "Краткосрочные займы", подтверждающие наличие задолженности по выданным займам в соответствии с указанными договорами. Представлены документы по взаимоотношениям ООО "Фирма Колос"" с ООО "Ракурс" (купли-продажи от 01.03.2012, товарная накладная, счет-фактура).

Судебная коллегия сослалась на пояснительную записку от 02.02.2017 N 46 главного бухгалтера общества Хорошеньковой Н.В., исходя из которой по вине работающей в проверяемом периоде главного бухгалтера Лебской А.Г. допущена ошибка при регистрации в регистрах бухгалтерского учета хозяйственных операций с ООО "Ракурс".

Денежные средства в сумме 7 млн рублей поступили па расчетный счет общества от ООО "Ракурс" и ошибочно учтены по счету 62.02 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 05.03.2012.

Судебная коллегия учла отсутствие необходимости в изменении назначения платежа как у отправителя денежных средств, так покупателя. Ошибка допущена бывшим главным бухгалтером общества Лебской А.Г. при записи в регистрах бухгалтерского учета обществом хозяйственной операции по оприходованию полученных па расчетный счет денежных средств в корреспонденции со счетом 62.02 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Суд апелляционной инстанции учел, что в I квартале 2012 года по данному контрагенту (ООО "Ракурс") на счете 62.01 "Расчеты с покупателями и заказчиками" указанная сумма учтена в корреспонденции со счетом 66.03 "Краткосрочные займы в рублях" (контрагент ООО "Фирма Колос"") с разбивкой по договорам займа от 01.11.2011, 29.12.2011. Данное обстоятельство, а именно хозяйственные операции по счету 66.03 "Краткосрочные займы в рублях" (контрагент ООО "Фирма Колос""), имеющее существенное значение при разрешении спора, инспекция в ходе проверки не исследовала, и в оспариваемом решении не отражено, судом первой инстанции должным образом не оценено.

Признавая ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что инспекция не производила переквалификацию сделки в части получения денежных средств и признание их в качестве полученной предоплаты в счет будущих поставок товаров (работ, услуг), суд апелляционной инстанции установил, что общество учло спорную сумму в счет погашения задолженности по выданным ООО "Фирма Колос"" займам. Инспекция данную сумму квалифицировала в качестве как авансов, в результате чего начислена НДС, что правомерно расценено как переквалификация сделки.

Судебная коллегия правильно отметила, что по состоянию на 31.12.2012 на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в разрезе субсчетов по контрагенту ООО "Ракурс" числится как дебетовое, так и кредитовое сальдо в размере 7 млн рублей, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями за I - IV кварталы 2012 года.

При этом, согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", в IV квартале 2013 года ошибка исправлена. Сальдо и в разрезе субсчетов по контрагенту ООО "Ракурс" по состоянию на 31.12.2013 отсутствует.

Кроме того, суд апелляционной инстанции также правильно указал, что даже если в результате допущенной ошибки обществу следовало исчислить НДС, то при ее исправлении в IV квартале 2013 года (проверяемый период) он имел право на вычет.

Суд первой инстанции необоснованно отклонил представленные обществом доказательства, подтверждающие наличие задолженности по предоставленным в 2011 году ООО "Фирма Колос"" займам.

Апелляционная инстанция отметила, что выделение НДС в платежном поручении от 05.03.2012 N 30 существенно для ООО "Ракурс", поскольку согласно пункту 4 статьи 168 Кодекса в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой, и подтверждает правомерность и обоснованность действий ООО "Ракурс" в части предъявления к вычету НДС.

Отклоняя довод инспекции о непредставлении обществом первичных учетных документов при проведении проверки, суд апелляционной инстанции учел отсутствие в обжалуемом решении инспекции санкции по статье 126 Кодекса в части непредставления налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. В связи с этим сделан вывод о представлении инспекции всех истребуемых документов.

Судебная коллегия также сочла необоснованным непринятие во внимание показаний свидетеля Хорошеньковой Н.В. по мотиву того, что она не знает подробностей о порядке отражения денежных средств, поступивших от ООО "Ракурс" в 2012 году и не может пояснить по каким взаимоотношениям и в связи с чем возникла задолженность. Судебная коллегия обоснованно учла, что свидетель неоднократно повторил, что работает в обществе с июня 2013 года и не может знать о том, что происходило в 2012 году.

Суд апелляционной инстанции также учел невыполнение инспекцией распоряжения заместителя начальника МРИ ФНС России N 5 по Ставропольскому краю от 19.01.2016 N 10-13/33 о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при проведении выездной налоговой проверки, в том числе дебиторской и кредиторской задолженности. Решение о проведении инвентаризации принято до принятия оспариваемого решения. Отсутствие у общества задолженности по спорной хозяйственной операции инспекция тем самым, несмотря на указание заместителя руководителя налогового органа, не установила.

Признавая ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что наличие задолженности по договорам займа не дает права обществу в одностороннем порядке изменять назначение платежа, судебная коллегия правильно отметила, что общество не изменяло назначение платежа, а отразило в бухгалтерском учете проведение взаимозачета, о котором указано и в письме ООО "Фирма Колос"" от 01.03.2012 N 50, и в платежном поручении от 05.03.2012 N 30.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод о невозможности квалификации полученных денежных средств в качестве оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Действия общества по погашению задолженности по выданным ООО "Фирма Колос"" займам при получении спорной суммы в полной мере соответствует требованиям законодательства Российской Федерации.

В связи с этим судебная коллегия правильно признала ошибочным выводы суда первой инстанции о правомерном включении инспекцией денежных средств, полученных обществом от ООО "Ракурс", в состав налогооблагаемой базы при исчислении НДС за IV квартал 2012 года и признала обжалуемое решение инспекции недействительным в части начисления 636 363 рублей 64 копеек НДС, 191 128 рублей 24 копеек пеней.

Проверяя законность начисления обществу 4 917 966 рублей НДС за IV квартал 2012 года и 3 051 165 рублей 52 копеек НДС за IV квартал 2013 года, соответствующих пеней и штрафа по сделкам с ООО "Трион" и ООО "АгроСуперМаркет", судебные инстанции обоснованно исходили из статей 166, 169, 171, 172 Кодекса, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), в силу которых право на возмещение НДС у налогоплательщика возникает при наличии совокупности трех условий: получения счета-фактуры соответствующего требованиям статьи 169 Кодекса, оприходования приобретенных товаров (работ, услуг) и подтверждения указанных операций соответствующими первичными документами. Хозяйственные операции, в связи с которыми заявлены налоговые вычеты, должны быть реальными, направленными на извлечение прибыли за счет осуществления производственной и иных видов деятельности налогоплательщика.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении N 53.

При этом факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (пункт 10 постановления N 53).

Суд установил, что основанием для вынесения оспариваемого решения в названной части послужил вывод инспекции о направленности действий налогоплательщика и его контрагентов ООО "Трион" и ООО "АгроСуперМаркет" на получение необоснованной налоговой выгоды, нереальном характере хозяйственных операций с ними, создании формального документооборота с целью минимизации налогообложения.

Общество в проверяемом периоде приобретало минеральные удобрения и средства защиты растений у ООО "АгроСуперМаркет" (г. Новоалександровск Ставропольского края) и ООО "Трион" (г. Минеральные Воды Ставропольского края) по договорам от 19.10.2012, 17.12.2013 N 75/ТПР, предъявив к вычеты в IV квартале 2012 года и IV квартале 2013 года НДС (л. д. 56, 57, 157, 158 т. 3).

В доказательство наличия права на налоговые вычеты по НДС общество предоставило договоры, счета-фактуры, товарные и товарно-транспортных накладные.

ООО "АгроСуперМаркет" зарегистрировано в 2012 году, учредителем и руководителем в спорный период являлся Бондарев В.В., основным видом деятельности - оптовая торговля зерном.

Из протокола осмотра места регистрации ООО "АгроСуперМаркет" (Новоалександровск, Краснопартизанская, 1) следует, что по этому адресу расположено ОАО "МТС Новоалександровская-2" (собственник недвижимого имущества);

при проверке представлен договор аренды недвижимого имущества от 01.06.2012, по которому в 2012 году ООО "АгроСуперМаркет" арендовало помещение площадью 15 кв. м под офис, а также соглашение о расторжении договора аренды от 09.12.2012 (л. д. 7 - 9 т. 9).

Перечисления денежных средств по расчетному счету ООО "АгроСуперМаркет" в адрес ООО "Искра" в 2012 году за минеральные удобрения и средства защиты растений, их приобретению у иных организаций отсутствуют, как и платежи, характерные с обычной финансово-хозяйственной деятельностью (аренда, коммунальные услуги и т.д.). Ассортимент приобретаемых товаров не совпадает по ассортименту приобретаемых и реализуемых товаров. Указанные обстоятельства признаны судом свидетельствующими о направленности деятельности общества на создание видимости совершения хозяйственных операций.

В товарно-транспортных накладных указано, что перевозка товара от ООО "АгроСуперМаркет" обществу осуществлялась транспортом ООО "Рубин", пункт погрузки - г. Новоалександровск, пункт разгрузки - п. Ставропольский, Благодарненский район, а также с. Надежда Ставропольского края. В ответе ОМВД России по Шпаковскому району содержится информация о том, что названные в товарно-транспортных накладных транспортные средства в указанный в них период на территории Ставропольского края посредством АБД "Поток" не зарегистрированы.

Часть допрошенных при проверке водителей, названных в товарно-транспортных накладных ООО "АгроСуперМаркет", отрицают перевозку для общества, часть - не помнят. Часть водителей подтвердили перевозку удобрений в спорный период, однако не указали, для кого осуществлялись эти перевозки.

Опрошенный в судебном заседании Бабаков В.И., указанный в качестве лица, осуществлявшего перевозку товара от ООО "АгроСуперМаркет" и ООО "Трион", пояснил, что в период деятельности в ООО "Рубин" из г. Новоалександровска средства защиты растений для общества никогда не возил, перевозил из г. Невинномысска (л. д. 56 - 60 т. 8). Эти показания соотносятся со сведениями АБД "Поток", зафиксировавшими движение автомобилей в сторону г. Невинномысска. Опрос водителя Селюкова С.В. также содержит схожие сведения (л. д. 32 - 35 т. 8; л. д. 40 т. 11).

ООО "Трион" зарегистрировано 15.02.2013, учредителем и руководителем в спорный период являлся Березуцкий Н.Г., основной вид деятельности - оптовая торговля зерном.

Исходя из пункта 5.1 договора от 17.12.2013 N 75/ТПР передача товара от ООО "Трион" обществу осуществляется на условиях франко-склад продавца, расположенного в г. Новоалександровске.

Допрошенный руководитель ООО "Трион" Березуцкий Н.Г. подтвердил финансово-хозяйственные взаимоотношения с обществом, а также доставку товара транспортом общества (л. д. 24 - 26 т. 8).

Суд сослался на наличие пороков в оформлении товарно-транспортных накладных по взаимоотношениям с ООО "Трион". Из товарно-транспортных накладных следует, что минеральные удобрения и средства защиты растений вывозились из пункта погрузки ООО "Трион" (г. Новоалександровск) и доставлялись в пункт разгрузки общества (п. Ставропольский), однако в разделе "грузоотправитель" указано "ООО "Трион" г. Минеральные Воды ул. 50 лет Октября д. 67.

По имеющимся в инспекции данным, на праве собственности либо аренды у ООО "Трион" складские помещения, предназначенные для хранения средств защиты растений в г. Новоалександровске, платежи за аренду, отсутствуют.

Товарно-транспортные накладные, представленные обществом, содержат пороки в оформлении - отсутствуют: номера накладных, путевых листов, сведения об удостоверении водителя, даты отгрузки и получения товара, показатели стоимости груза, номер и дата доверенности, подписи, должности и расшифровки подписей лиц грузополучателя, в разделе "погрузочно-разгрузочные операции" - дата и время прибытия, убытия, что расценено как формальное составление этих документов.

Согласно протоколу осмотра территории по адресу регистрации ООО "Трион" помещение находится в девятиэтажном строении, принадлежащем ОАО "Издательство Кавказская здравница". По договору аренды нежилого помещения от 01.05.2013 N 169А-14 ООО "Трион" арендует помещение площадью 15 кв. м, которое располагается на 4-ом этаже данного строения.

ООО "Трион" средства защиты растений не приобретало. Выписки по расчетным счетам ООО "АгроСуперМаркет" и ООО "Трион" свидетельствуют о том, что перечисленные обществом спорным контрагентам денежные средства за минеральные удобрения и средства защиты растений на следующий день перечисляются в ООО "Хлебоприемное предприятие "Золотой Колос"" с назначением платежа по операции "возврат ошибочно перечисленных денежных средств по договору купли-продажи N 31ПК от 04.09.2012", "предоставление заемных средств по договору беспроцентного займа N 3 от 27.12.2013", которое, в свою очередь, в тот же день перечисляет их на погашение основного долга по кредитному договору от 05.08.2011 N 24-11-011-КЛ.

Качество приобретенной продукции у ООО "АгроСуперМаркет" общество не подтвердило, соответствующие сертификаты по требованию инспекции не представило.

Во всех представленных обществом документах неверно указаны наименования следующих пестицидов: Алт-Сил вместо АлтСил, Дивиденд-Экстрим вместо Дивиденд Экстрим, Альтер вместо Альтерр. Одни и те же ошибки повторяются в договоре купли-продажи, товарно-транспортных накладных, актах об использовании минеральных удобрений, которые подписывались разными лицами.

Суд установил, что в соответствии заключенным между обществом и ООО "Рубин" договором перевозки груза от 01.03.2012 N ТР-32-01-12, доставку товара от ООО "АгроСуперМаркет" в адрес общества осуществляет ООО "Рубин", расположенное по тому же адресу, что и само общество: с. Надежда ул. Сляднева д. 1.

Транспортные средства, осуществляющие перевозку груза, указанные в представленных обществом документах, принадлежат на праве собственности ООО "Фирма "Колос"" и ООО "Надежда", хотя в соответствии с товарно-транспортными накладными перевозка осуществлялась транспортом перевозчика ООО "Рубин". При этом общество, ООО "Рубин", ООО "Фирма "Колос"", ООО "Надежда" имеют одних учредителей - Терехова Ю.А. и Терехова В.А., что свидетельствует о взаимозависимости данных организаций.

Дополнительное соглашение к договору перевозки на поставку средств защиты растений и аммофоса не заключалось, а первоначальное дополнительное соглашение к договору от 01.03.2012 не предусматривало перевозку названных грузов.

Допрошенный главный агроном общества Усатов С.А. пояснил, что приемку удобрений в начале ноября 2012 года он осуществлял в пос. Ставропольский.

В с. Надежда удобрения не принимал, так как все сельхозпроизводство общества находится в пос. Ставропольский. Каким образом происходит разгрузка удобрений в с. Надежда, ему неизвестно. 01.11.2012 он не принимал аммофос в с. Надежда.

В представленных обществом товарно-транспортных накладных с указанным пунктом разгрузки с. Надежда он расписался автоматически с другими документами.

Согласно данным налогового органа у общества отсутствуют складские помещения в пос. Надежда.

Представленные обществом документы, подтверждающие выполнение услуг ООО "Рубин" по договору перевозки, отражают рейсы по доставке удобрений и средств защиты растений по маршруту г. Новоалександровск - с. Надежда. Однако, сведения о транспортировке средств защиты растений, аммофоса и селитры аммиачной из с. Надежда в пос. Ставропольский указанные документы не содержат; товарно-транспортные, подтверждающие перевозку по указанному маршруту, не представлены.

Допрошенная главный бухгалтер общества Лебская А.Г. пояснила, что занималась оформлением документации, поэтому не может пояснить, куда именно осуществлялась перевозка приобретенных у ООО "АгроСуперМаркет" средств защиты растений. Складского помещения для хранения средств защиты растений в пос. Ставропольский нет, они хранились в п. Надежда. Удобрения из г. Новоалександровск перевозились в п. Ставропольский. Отсутствие документов, подтверждающих указанную перевозку удобрений из п. Надежда в п. Ставропольский, пояснить не смогла, информацией по перевозке не располагает, все имеющиеся документы по перевозке груза представлены в инспекцию в полном объеме.

Допрошенный инженер общества Пономарев В.В. пояснил, что поиском поставщика удобрений и проверкой добросовестности контрагента он не занимался. Сертификаты качества удобрений и средства защиты растений не запрашивались. Удобрения перевозились из г. Новоалександровска, точный адрес пояснить не смог. Куда именно осуществлялась перевозка средств защиты растений руководитель общества также не смог указать, но пояснил, что склад для хранения данной продукции в пос. Ставропольский отсутствует. Удобрения КАМАЗы везли в пос. Ставропольский. Перевозка из пос. Надежда удобрений в пос. Ставропольский документально не оформлена.

Таким образом, транспортировка продукции обществу надлежащим образом документально не подтверждена.

Кроме того, при исследовании представленных товарно-транспортных накладных суд выявил ряд противоречий в указании веса продукции, транспортных средств, лица, принимавшего груз; а также пороков в оформлении.

Суд сделал обоснованный вывод о невозможности реальной поставки заявленного к отгрузке объема товара в указанный период с учетом грузоподъемности используемых транспортных средств. Товарно-транспортные накладные не могут подтверждать факт реальной перевозки удобрений и средств защиты растений от спорных контрагентов в адрес общества в связи с превышением установленного значения предельно допустимой массы транспортного средства; погрузка груза в транспортное средство с превышением допустимой массы транспортного средства, а также перевозка грузов массой 25 тыс. кг на заявленных транспортных средствах фактически невозможна.

Оценивая показания водителей Комарова В.И., Подколзина С.В., Прудивус Р.Ю., Гресь А.А., Смольнякова А.И., суд отметил, что они не смогли назвать хозяйства, в которых осуществлялась погрузка, разгрузка товара, их адреса, даты погрузки и перевозки удобрений, лиц, которые выписывали и давали накладные на перевозку, принимали груз. Показания свидетелей (водителей) признаны носящими противоречивый характер, равно как и показания главного бухгалтера Лебской А.Г., исполнительного директора Пономарева В.В., которые подтвердили, что удобрения и средства защиты растений перевозились из с. Надежда в пос. Ставропольский, однако документально данные доводы не подтверждены. Товарно-транспортные накладные, реестр перевозок, показания водителей, подтверждающие этот факт, договор аренды склада, расположенного в с. Надежда отсутствуют.

Суд критически отнесся к показаниям водителей Захарова Д.С. и Бабакова В.И. ввиду их противоречивости.

Судебные инстанции также приняли во внимание показания водителей Хорошенькова Г.А., Семилетова А.Д., Порубова Н.М., Товканя В.Н., Съедина Ф.В., Чертова Д.А., Придивус Ю.Н.

Отклоняя довод общества о реальности приобретения спорного товара у названных контрагентов со ссылкой на акты использования минеральных, органических и бактериальных удобрений от 30.11.2012, учетные листы тракториста-машиниста, суд отметил, что на непредставление обществом лимитно-заборных карт, накладных и других документов, являющихся неотъемлемой частью акта. Кроме того, в период с 01.11.2012 по 05.11.2012 селитра аммиачная и аммофос на хранении не находились, так как сразу вывозились в поля.

Суд также установил ряд противоречий в товарно-транспортных накладных и актах об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений.

Согласно постановлению о прекращении уголовного дела от 30.11.2017 N 120170100007 в отношении руководителя ООО "Трион" Березуцкого Н.Г. по признакам преступления, предусмотренного пунктом "б" части 2 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, в ходе производства предварительного следствия причастность Березуцкого Н.Г. к деятельности ООО "Трион" опровергается в своей совокупности собранными по делу доказательствами. Следствием установлено, что Березуцкий Н.Г. никакого отношения к финансово-хозяйственной деятельности ООО "Трион" не имеет, так как зарегистрировал его по просьбе приятеля Таюрского М.Н., что-либо в финансово-хозяйственной деятельности и юридических вопросах он не понимает, вознаграждение не получал, всеми вопросами занимался Таюрский М.Н.

Суд также установил непроявление обществом должной степени осмотрительности и осторожности при выборе спорных контрагентов, отклонив довод налогоплательщика об отсутствии ответственности за действия его поставщиков.

Фактически у ООО "АгроСуперМаркет" и ООО "Трион" отсутствовали необходимые условия для выполнения договорных обязательств перед обществом - управленческий и технический персонал, имущество, транспортные средства, производственные активы.

Указанные обстоятельства судебные инстанции правомерно сочли свидетельствующими о наличии между обществом и названными контрагентами формального документооборота, единственной целью которого является создание видимости хозяйственных взаимоотношений в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде применения налоговых вычетов по НДС, при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Довод общества о том, что величина НДС по контрагенту ООО "АгроСуперМаркет" составила 6 103 220 рублей, тогда как инспекция отказала в вычете частично (4 917 966 рублей), что не соответствует сведениям первичного учета, подлежит отклонению, поскольку на странице 16 обжалуемого решения инспекции указано, что ранее решением инспекции от 17.05.2013 N 41 обществу отказано в применении налогового вычета по НДС по названному контрагенту в размере 1 185 254 рублей.

Факт оприходования и использования обществом спорного товара в производственной деятельности не свидетельствует о приобретении данного товара именно у спорных контрагентов.

При таких обстоятельствах судебные инстанции правомерно признали незаконным обжалуемое решение инспекции в части хозяйственных отношений общества с ООО "АгроСуперМаркет" и ООО "Трион".

Проверяя законность начисления 1 545 585 рублей налога на прибыль за 2013, 2014 годы, соответствующих пеней и штрафов, уменьшения убытка за 2013 год на 978 292 рубля, за 2014 год на 366 436 рублей по мотиву нарушения пункта 2 статьи 274 Кодекса - отсутствия раздельного учета внереализационных доходов и расходов от сельскохозяйственной деятельности и прочей деятельности, суд первой инстанции указал следующее.

Налогоплательщик вел раздельный учет доходов при осуществлении сельскохозяйственной деятельности и деятельности, облагаемой по ставке 20%, при этом не обеспечил раздельный учет внереализационных расходов по сельскохозяйственной деятельности и деятельности, облагаемой по ставке 20%.

Так, в декларации по налогу на прибыль за 2013 год общество заявило 1 млн рублей внереализационных расходов от сельскохозяйственной деятельности, при этом во внереализационные расходы по иной деятельности отнесло 7 394 405 рублей (л. д. 55, 59 т. 6).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком (статья 247 Кодекса).

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых по правилам главы 25 Кодекса.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные (пункт 2 статьи 252 Кодекса).

Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым главой 25 Кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (пункт 2 статьи 274 Кодекса).

Налогоплательщики, являющиеся организациями, получающими прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

Пунктом 1.3 статьи 284 Кодекса определено, что для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0%.

К доходам в целях главы 25 Кодекса относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 Кодекса).

Следовательно, порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по прибыли, облагаемой по иной ставке, чем установлено в пункте 1 статьи 284 Кодекса, распространяется на все группы доходов, включая внереализационные доходы.

В отношении внереализационных доходов, напрямую связанных с основной сельскохозяйственной деятельностью, может быть применена ставка 0% на основании пункта 2 статьи 274 Кодекса (письмо Минфина России от 12.02.2016 N 03-03-06/1/7737).

Таким образом, внереализационные доходы (расходы) учитываются раздельно для целей налогообложения по видам деятельности, облагаемым по разным ставкам.

Суд отметил, что общество в проверяемом периоде осуществляло виды деятельности, облагаемые налогом на прибыль по ставкам 20% и 0%, однако, не представило доказательства ведения раздельного учета внереализационных доходов и внереализационных расходов.

По ставке 0% подлежат обложению внереализационные доходы, полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями в результате осуществления деятельности, связанной с реализацией произведенной ими этой продукции, а также с реализацией, произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции.

Поскольку в представленном обществом приказе об учетной политике нет сведений о порядке распределения внереализационных расходов, облагаемых по разным ставкам, инспекция, как установил суд, распределила доходы и расходы пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (л. д. 167 - 178 т. 10). Общество не доказало необоснованность произведенного инспекцией распределения.

Анализируя представленные налогоплательщиком при проверке первичные документы, налоговые регистры прочих доходов и расходов, договоры об открытии кредитной линии, банковские выписки и хозяйственные операции общества, инспекция сделала о наличии у налогоплательщика реальной возможности по распределению внереализационных доходов и расходов по видам деятельности на основании первичных учетных документов (товарных накладных, кредитных договоров, договоров займа, актов на списание, данных о полученных субсидиях, банковских выписок по расчетному счету, оборотно-сальдовых ведомостей, регистров налогового учета внереализационных доходов и расходов и т.д.). Однако общество фактически не вело аналитический учет внереализационных доходов и расходов, облагаемых по различным налоговым ставкам (20% и 0%).

Суд первой инстанции согласился с инспекцией о том, что как доказательства обратного, так и обоснование отнесения расходов к виду деятельности, облагаемому по ставке 20% и 0%, налогоплательщик не представил.

Суд первой инстанции, оценивя имеющимся документам, в том числе: налоговым регистрам счета 91, оборотно-сальдовой ведомости по счету 91, расчетам налогового органа, контррасчетам, представленным обществом, а также документам, представленным обществом в ходе судебного разбирательства (обороты и карточки счетов 91.01, 91.02), указал, что организованный обществом учет внереализационных расходов не позволяет определить достоверность их распределения.

Исследовав цифровые показатели, отраженные в налоговых регистрах по счету 91, суд установил, что в 2013 году общая сумма внереализационных расходов составила 8 394 405 рублей, при этом на сельскохозяйственную деятельность обществом отнесено только 1 млн рублей в части начисленных процентов по договорам займа и кредитным договорам (из начисленных 4 878 258 рублей). Общество является сельскохозяйственным предприятием и заемные (кредитные) денежные средства выдавались, в основном, на осуществление сельскохозяйственной деятельности (приобретение удобрений, сельхоз техники и т.д.). Общество не представило документы, подтверждающие обоснованность такого распределения расходов.

В отношении других расходов распределение по видам деятельности общество не производило.

За 2014 год общая сумма внереализационных расходов составила 10 881 889 рублей, на сельскохозяйственную деятельность отнесены только начисленные проценты в размере 6 926 211 рублей, а иные внереализационные расходы не распределялись, а полностью относились на прочую деятельность.

Суд первой инстанции счел, что подобный порядок учета внереализационных расходов свидетельствует об отсутствии у общества определенной методики распределения соответствующих расходов по видам деятельности. Представленные обществом налоговые регистры не свидетельствуют о распределении обществом внереализационных расходов пропорционально доле полученных доходов по видам деятельности, а носят предположительный характер, не подтвержденный соответствующими расчетами, документами (бухгалтерскими справками).

Ссылка общества на применение налоговым органом статьи 31 Кодекса признана судом первой инстанции несостоятельной, так как в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекция не определяла налоговые обязательства налогоплательщика расчетным путем на основании статьи 31 Кодекса.

Суд первой инстанции не усмотрел нарушения в правильности распределения внереализационных доходов в проверяемом периоде, отметив, что у общества отсутствует установленный порядок (методика) распределения внереализационных расходов, приходящихся на виды деятельности, в отношении которых принимаются различные налоговые ставки по налогу на прибыль организаций. Оно не представило документы, подтверждающие обоснованность учета внереализационных расходов в целях начисления налога на прибыль организаций.

Налоговый орган представил расчет в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса, который признан судом верным.

Не соглашаясь с выводами суда первой инстанции в этой части, судебная коллегия отметила, что оспариваемое решение инспекции содержит взаимоисключающие выводы. Так, на странице 62 решения (л. д. 45 т. 1) указано, что общество вело раздельный учет доходов при осуществлении сельскохозяйственной деятельности и деятельности, облагаемой по ставке 20%, при этом не обеспечило раздельного учета внереализационных расходов по сельскохозяйственной деятельности и деятельности, облагаемой по ставке 20%.

Общество не представило документы, подтверждающие правильность распределения внереализационных расходов. При этом организованный им бухгалтерский и налоговый учет (оборотно-сальдовые ведомости по счету 91, карточки счета 91, обороты счета 91, налоговые регистры внереализационных доходов и расходов) позволили определить принадлежность внереализационных доходов и расходов к видам деятельности.

В связи с этим довод инспекции о том, что общество не определило принадлежность внереализационных доходов и расходов к конкретному виду деятельности, признан судебной коллегией противоречащим приведенным выводам проверяющих и не соответствующим фактическим обстоятельствам деятельности общества и ведения бухгалтерского и налогового учета.

Суд апелляционной инстанции также отметил, что сумма внереализационных доходов за 2013 год не распределялась, а сумма внереализационных расходов определена пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов, что противоречит порядку, указанному инспекцией в оспариваемом решении, а также пункту 2 статьи 271 Кодекса, в котором указано, что в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Судебная коллегия также учла несоблюдение судом и инспекцией подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, согласно которой налоговые органы вправе определять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике в случаях отсутствия учета доходов и расходов, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Суд апелляционной инстанции признал неправомерным вывод суда о том, что в отношении других расходов распределение по видам деятельности обществом не производилось, поскольку согласно данным бухгалтерского (налогового) учета расходы па банковские услуги, списание задолженности по выданному ранее займу, списание неподтвержденного НДС не могут быть отнесены к сельскохозяйственной деятельности.

С учетом изложенного выводы суда первой инстанции о правомерном начислении инспекцией налога на прибыль за 2013, 2014 годы, соответствующих пеней и штрафов, обоснованно признаны судом апелляционной инстанции противоречащими имеющимся в материалах дела доказательствам, а решение инспекции в части начисления 1 545 585 рублей налога на прибыль, 357 236 рублей 30 копеек пеней, 30 261 рубля 20 копеек штрафа за неуплату налога на прибыль, - подлежащим признанию недействительным.

Учитывая наличие смягчающих обстоятельств, не примененных налоговым органом при вынесении решения, суд первой инстанции посчитал возможным снизить сумму исчисленных по оспариваемому решению инспекции штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 123 Кодекса в 10 раз, с 1 035 408 рублей до 103 540 рублей 80 копеек.

Доводы кассационных жалоб в этой части возражений не содержат и, соответственно, в силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверке судом кассационной инстанции не подлежат.

Таким образом, выводы суда апелляционной инстанции основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Доводы жалоб не опровергают выводы суда апелляционной инстанции и фактически сводятся к переоценке исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.01.2019 по делу N А63-16191/2016 в обжалуемой части оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Дорогина Т.В. Прокофьева