Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23 января 2019 г. N Ф08-11118/18 по делу N А63-931/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 16 января 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 января 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Посаженникова М.В., при ведении протокола помощником судьи Филипповой Е.Н. при участии в судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи с Арбитражным судом Ставропольского края (судья Батурин В.А.) от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Патриот" (ИНН 2635052365, ОГРН 1022601945112) - Юзефова В.В. (доверенность от 20.02.2018), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю - Авжиева Г.К. (доверенность от 15.01.2019), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Патриот" на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 27.07.2018 (судья Демченко С.Н.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2018 (судьи Семенов М.У., Афанасьева Л.В., Белов Д.А.) по делу N А63-931/2018, установил следующее.

ООО "Патриот" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N N 12 по Ставропольскому краю (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 17.01.2017 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 1 519 767 рублей налога на прибыль, 327 827 рублей пеней и 273 559 рублей штрафа (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 27.07.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 22.10.2018, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Судебные акты мотивированы тем, что переданные в уплату процентов по кредитам денежные средства не подлежат включению в состав расходов, исключаемых из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку в отсутствие деловой цели кредитные средства переданы взаимозависимому лицу в заем со значительно более низкой доходностью, чем затраты на выплату процентов по кредиту.

Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 27.07.2018 и постановление апелляционной инстанции от 22.10.2018, принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы считает, что инспекция не доказала обстоятельства, свидетельствующие о выдаче обществом в качестве займа ООО "Паритет-94" именно кредитных денежных средств, ранее полученных в банке по соответствующим договорам. Общество обладало достаточным количеством собственных оборотных денежных средств, за счет которых производилась выдача займов контрагенту. Кредитные денежные средства банка использованы согласно их целевому назначению для пополнения оборотных средств в целях извлечения прибыли. Факт уплаты обществом процентов банку по долговым обязательствам документально подтвержден. Выданные ООО "Паритет-94" займы возвращены обществу практически в полном объеме, исчисленные по займам проценты принесли внереализационный доход, который учтен обществом при исчислении налога на прибыль. Расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с оплатой процентов по кредитным обязательствам, являются экономически оправданными и документально подтвержденными, при этом налоговые органы не обладают полномочиями по оценке экономической целесообразности ведения предпринимательской деятельности хозяйствующими субъектами. Вывод о взаимозависимости общества и его контрагента не подтвержден надлежащими доказательствами. При наличии предположений о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды, инспекция должна была расчетным путем определить доходную часть от полученных обществом от ООО "Паритет-94" процентов по договорам займа исходя из среднего процента за пользование заемными средствами в разрезе региона.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель инспекции в судебном заседании просил судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, полноты и уплаты земельного налога, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, налога на прибыль организаций, транспортного налога за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, в отношении проверки своевременности перечисления налога на доходы физических лиц с 01.01.2013 по 31.11.2015, по результатам которой составила акт от 27.09.2016 N 74 и приняла решение от 17.01.2017 N 1 о привлечении общества к налоговой ответственности, которым начислила 1 519 767 рублей налога на прибыль, 327 827 рублей пеней по налогу на прибыль, 278 359 рублей штрафа.

Общество 14.02.2017 обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (далее - управление) с апелляционной жалобой на решение инспекции от 17.01.2017 N 1.

Решением Управления от 22.02.2017 N 08-20/004536@ апелляционная жалоба общества оставлена без рассмотрения на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 139.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в связи с отзывом заявителем апелляционной жалобы.

17 октября 2017 года общество повторно обратилось в управление с жалобой на вступившее в законную силу решение инспекции от 17.01.2017 N 1.

Решением управления от 24.10.2017 N 08-20/027165 жалоба общества в части доводов, изложенных в ранее поданной апелляционной жалобе (по существу налоговых претензий) оставлена без рассмотрения (пункт 3 статьи 139.3 Кодекса), а в части ранее не заявленных доводов (о соблюдении обществом положений статьи 54.1 Кодекса и нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки) оставлена без удовлетворения.

Общество в порядке статей 137 и 138 Кодекса обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Судебные инстанции всесторонне и полно исследовали фактические обстоятельства по делу, оценили представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и сделали правильный вывод о законности принятого инспекцией решения.

Суды установили, что основанием для начисления обществу 1 519 767 рублей налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа явился вывод инспекции о том, что общество получило необоснованную налоговую выгоду путем занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с необоснованным включением в состав внереализационных расходов за 2013 - 2014 годы сумм процентов по займам с ОАО "Ставропольпромстройбанк":

- кредитный договор от 13.03.2012 N 2, в рамках которого обществу открыта кредитная линия на срок по 11.03.2014 включительно с лимитом задолженности, изменяющимся в соответствии с графиком: с 13.03.2012 по 10.01.2014 - 50 млн рублей, с 11.01.2014 по 10.02.2014 - 33 333 334 рублей, с 11.02.2014 по 11.03.2014 - 16 666 667 рублей. По условиям договора проценты начисляются на текущую задолженность со дня, следующего за днем отражения на ссудном счете кредитных средств, перечисленных банком на счет заемщика в размере 11,5 процентов годовых от суммы кредита (раздел 2.4 кредитного договора);

- соглашение N 2 о предоставлении кредита в форме "овердрафт" от 02.04.2013 к договору банковского счета N 3303 на срок по 31.03.2014 с лимитом задолженности 30 млн рублей. По условиям договора проценты начисляются на текущую задолженность со дня, следующего за днем отражения на ссудном счете кредитных средств, перечисленных банком на счет заемщика в размере 13 % годовых от суммы кредита;

- кредитный договор от 17.12.2013 N 33, в рамках которого обществу открыта кредитная линия на срок по 15.12.2015 включительно с лимитом задолженности, изменяющимся в соответствии с графиком: с 17.12.2013 по 15.10.2015 - 50 млн рублей; с 16.10.2015 по 16.11.2015 - 40 млн рублей, с 17.11.2015 по 15.12.2015 - 30 млн рублей. По условиям договора проценты начисляются на текущую задолженность со дня, следующего за днем отражения на ссудном счете кредитных средств, перечисленных банком на счет заемщика в размере 13,5 % годовых от суммы кредита;

- соглашение N 2 о предоставлении кредита в форме "овердрафт" от 25.03.2014 к договору банковского счета N 3303 на срок по 20.03.2015 с лимитом задолженности 20 млн рублей. По условиям договора проценты начисляются на текущую задолженность со дня, следующего за днем отражения на ссудном счете кредитных средств, перечисленных банком на счет заемщика в размере 11,5 % годовых от суммы кредита.

По условиям вышеуказанных кредитных договоров проценты начисляются банком с момента выдачи кредита в размере от 11,5% до 13,5% годовых от суммы кредита.

Начисление процентов осуществляется на текущую задолженность по кредиту, учитываемую на соответствующем лицевом счете за соответствующий процентный период, исходя из фактического количества календарных дней в процентном периоде и действительного числа календарных дней в году.

Сумма поступивших кредитных средств банка отражена обществом по карточке счета 67.01 "Расчеты по долгосрочным кредитам" и карточке счета 66.01 "Расчеты по краткосрочным кредитам".

Из представленных в материалы дела оборотно-сальдовых ведомостей по счету 66.02 "Проценты по краткосрочным кредитам", 67.02 "Проценты по долгосрочным кредитам" следует, что проценты за пользование кредитными средствами по указанным кредитным договорам с ОАО "Ставропольпромстройбанк" в полном объеме отражены обществом на счетах бухгалтерского учета. Исчисленные и подлежащие уплате банку суммы процентов включены обществом в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2013 - 2014 годы в общей сумме 9 178 894 рубля: 3 599 869 рублей за 2013 год, 5 579 025 рублей за 2014 год.

Целевым назначением кредитов, предоставляемых ОАО "Ставропольпромстройбанк" на основании указанных договоров, является пополнение оборотных средств для осуществления обычной хозяйственной деятельности. При этом условиями кредитных договоров установлен запрет на использование кредитных средств с целью выдачи и погашения займов третьим лицам.

Вместе с тем, как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, денежные средства, полученные от ОАО "Ставропольпромстройбанк", направлены обществом на предоставление займов ООО "Паритет-94" - поставщика обществу нефтепродуктов.

Всего в проверяемом периоде общество выдало ООО "Паритет-94" 105 040 тыс. рублей займов, о чем свидетельствуют представленные в материалы дела договоры займа и дополнительные соглашения к ним. Указанные суммы займов предоставлены обществом ООО "Паритет-94" под 1 % годовых.

Выданные займы отражены обществом в бухгалтерском учете, о чем свидетельствует представленная в материалы дела оборотно-сальдовая ведомость по счету 58.03 "Предоставленные займы".

Таким образом, фактически полученные от ОАО "Ставропольпромстройбанк" кредитные средства использованы обществом в проверяемом периоде не для осуществления производственной деятельности организации, а для предоставления займов под менее выгодные проценты своему поставщику нефтепродуктов, то есть по сути, для кредитования его финансово-хозяйственной деятельности, что противоречит указанным в пункте 1 статьи 2 Гражданского Кодекса Российской Федерации признакам предпринимательской деятельности и указывает на отсутствие разумной деловой цели.

Оценив в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства, (в том числе кредитные договоры, регистры налогового и бухгалтерского учета общества, выписки банка по операциям на счете налогоплательщика) с учетом положений статей 247, 252, 265, 269, Кодекса, пунктов 3, 4, 6, 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и установив факт взаимозависимости общества и ООО "Патриот-94", а также совокупность обстоятельств, касающихся операций общества по привлечению кредитных денежных средств и их перечислению взаимозависимому лицу, суды сделали правильный вывод о том, что установленные инспекцией в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды путем увеличения внереализационных расходов с целью необоснованного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Суды указали, что отнесенные обществом в состав внереализационных расходов проценты по кредитам формально соответствуют признакам, описанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса, но не критерию экономической обоснованности (оправданности), установленному статьями 252, 265 и 269 Кодекса, и не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку полученные кредитные средства направлены обществом на деятельность, не связанную с получением дохода, а, следовательно, они не могут быть учтены в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса ввиду их несоответствия критерию направленности на получение дохода, установленному пункту 1 статьи 252 Кодекса.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пунктах 3, 4, 9 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Довод жалобы о том, что вывод о взаимозависимости общества и его контрагента ООО "Паритет-94" не подтвержден надлежащими доказательствами, не опровергает имеющиеся в материалах дела доказательства в этой части и направлен на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела.

Установленные судами фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы о взаимозависимости общества и его контрагента ООО "Паритет-94" соответствуют материалам дела, не противоречат им и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Доводы общества об экономической оправданности спорных расходов, равно как и о том, что денежные средства по спорному кредиту получены для осуществления обычной текущей деятельности общества, направленной на получение дохода, а суммы, направленные на выдачу займов ООО "Паритет-94", получены заявителем от прочих поступлений, правомерно отклонены судом, как документально не подтвержденные.

Суды исследовали доводы общества со ссылкой на положительные финансовые результаты и использование обществом собственных денежных средств для выдачи займов взаимозависимому лицу и отклонили их как документально не подтвержденные, установив, что общество неоднократно использовало полученные от ОАО "Ставропольпромстройбанк" кредитные средства в форме "овердрафт" (краткосрочные кредиты), что подтверждается выпиской банка и карточкой счета 66.01 "Расчеты по краткосрочным кредитам": за 2013 год - 530 358 083 рубля 58 копеек, за 2014 год - 385 349 542 рубля 86 копеек, что свидетельствует об отсутствии у общества собственных денежных средств.

Согласно отчету о финансовых результатах общества совокупный финансовый результат общества по состоянию на 31.12.2013 - 1 030 тыс. рублей убытка, на 31.12.2014 - 1 491 тыс. рублей убытка.

Как следует из отчета о движении денежных средств за январь - декабрь 2013 года обществу поступили 872 391 тыс. рублей от продажи продукции, товаров, работ и услуг. При этом за январь - декабрь 2013 года общество уплатило 869 784 тыс. рублей платежей поставщикам за сырье, материалы, работы, услуги, то есть на погашение расходов, возникающих в связи ведением текущей предпринимательской деятельности. Положительная разница между указанными суммами поступивших обществу денежных средств и израсходованных им составляет 2 607 тыс. рублей. При этом общество также выплатило 3 489 тыс. рублей заработной платы, 10 492 тыс. рублей проценты по долговым обязательствам, производило иные платежи.

Согласно отчету о движении денежных средств за январь - декабрь 2013 года общество привлекло 737 902 тыс. рублей заемных денежных средств, что составляет 84,58 % от суммы денежных средств, поступивших обществу за январь - декабрь 2013 года от продажи продукции, товаров, работ и услуг. Столь значительный объем привлеченных обществом заемных денежных средств, а также сопоставимость полученных обществом в проверяемый период денежных средств и произведенных расходов в связи с ведением предпринимательской деятельности указывает на то, что общество не располагало достаточным количеством собственных денежных средств для предоставления ООО "Патриот-94" 105 040 тыс. рублей займов.

Довод жалобы о том, что суды не учли все остальные поступления, как доходные так и расходные, что в итоге приводит к разнице в 14 765 тыс. рублей вместо 2 607 тыс. рублей, не позволяет сделать вывод об обеспеченности общества собственными денежными средствами для выдачи ООО "Патриот-94" 105 040 тыс. рублей займов.

Суды также учли, что без учета сумм полученных кредитов общество не могло осуществлять операции по погашению текущих расходов и выдачи займов контрагенту, так как на начало каждого месяца общество без кредитов не имело бы денежных средств.

Довод жалобы об отсутствии подтверждающего этот вывод судов расчета инспекции опровергается пояснениями инспекции, подписанными представителем инспекции (т. 11, л. д. 61). Данный расчет общество не опровергло. Доказательства наличия собственных денежных средств общество в материалы дела не представило.

Довод жалобы о том, что суды не учли поступившие обществу суммы НДС, которые до исчисления налога и уплаты в бюджет являются собственными средствами общества, не опровергают то, что общество уплатило за 2013 год НДС в значительно меньшей по сравнению с переданной в заем сумме, а также получило убыток (по состоянию на 31.12.2013 - 1 030 тыс. рублей, на 31.12.2014 - 1 491 тыс. рублей).

Кроме того, из содержания представленных обществом налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2013 - 2014 года следует, что в проверяемом периоде у него отсутствовали поступления неотработанных авансовых платежей, за счет которых могло бы быть осуществлено предоставление займов контрагенту.

Анализ объема денежных средств, полученных обществом от банковской организации в качестве кредитов и перечисленных в дальнейшем ООО "Паритет-94", показал совпадение суммовых показателей и дат совершения следующих операций - получение кредитных средств и перечисление контрагенту в счет оплаты за нефтепродукты, совершенных 18.06.2013, 05.09.2013, 10.09.2013, 25.09.2013.

Из содержания представленной в материалы дела банковской выписки также следует, что суммы денежных средств, предоставленных в качестве займа ООО "Паритет-94" и в последующем отраженные обществом в бухгалтерском учете в качестве выданных займов, имеют назначение платежа - "оплата за нефтепродукты".

Данные обстоятельства подтверждаются представленной в материалы дела оборотно-сальдовой ведомостью по счету 58.03 "Предоставленные займы".

В ходе проведения проверки обществом представлены пояснения, из содержания которых следует, что в платежных поручениях: от 03.06.2013 N 578 на 17 910 тыс. рублей, от 11.06.2013 N 615 на 1 880 тыс. рублей, от 28.06.2013 N 668 на 15 180 тыс. рублей общество неверно указало назначение платежа - вместо "денежные средства по договору займа" указало "оплата за нефтепродукты", о чем извещен заемщик - ООО "Паритет-94", а не ПАО "Ставропольпромстройбанк".

На основании изложенного судебные инстанции правомерно отклонили довод общества о том, что целевое использование денежных средств, полученных в качестве кредитов, подтверждается проведенным ПАО "Ставропольпромстройбанк" мониторингом использования кредитных средств, поскольку банк неспособен осуществить объективный, полный и достоверный анализ целевого использования выданных обществу кредитных средств ввиду неуведомления его обществом об изменении назначения платежей, осуществленных в адрес ООО "Паритет-94".

Кроме того, ни одно доказательство не имеет для суда заранее установленной силы и оценивается наряду с другими доказательствами, что в рассматриваемом деле выполнено судом.

Также правомерно отклонен судами довод общества о том, что им получен доход в виде процентов по договорам займа с ООО "Паритет-94", поскольку полученная сумма дохода (1 % от суммы займа) не соразмерна сумме процентов, уплаченных обществом банку (11,5 - 13,5 % от суммы кредита). Отражение обществом во внереализационных доходах в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 - 2014 годы суммы внереализационных доходов (1 % от суммы выданного займа) не влияет на финансовый результат общества с учетом суммы неправомерно отраженных внереализационных расходов.

Ссылка общества на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 о необходимости определения доходной части налоговой базы по налогу на прибыль организации исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, правомерно отклонена судами как необоснованная, поскольку в рамках дела подлежал исследованию вопрос о правомерности действий общества при формировании расходной, а не доходной части по налогу на прибыль.

Не имеет правового значения для разрешения дела по существу указание общества на то, что переданные в качестве займа ООО "Паритет-94" денежные средства возвращены обществу вместе с процентами по ним, а также то, что выдача займов не является основным видом экономической деятельности общества, так как в рассматриваемом случае суть налоговых претензий состоит в несоблюдении обществом установленных статьей 252 Кодекса условий (обоснованности), позволяющих принять для целей исчисления налога на прибыль понесенные обществом расходы в связи с уплатой процентов по кредитным обязательствам.

Принимая во внимание наличие признаков взаимозависимости и согласованности действий участников сделки, отсутствие экономического результата по выдаче займов контрагенту под более низкий процент, отсутствие разумной деловой цели при кредитовании деятельности своего взаимозависимого поставщика, судебные инстанции пришли к правомерному выводу о необоснованном включении обществом в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2013 - 2014 годы, расходов в виде 9 178 894 рублей процентов, исчисленных по полученным кредитам от ОАО "Ставропольпромстройбанк".

Установленные судами фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы соответствуют материалам дела, не противоречат им и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного суды правомерно отказали обществу в удовлетворении заявленного требования.

Доводы общества, приведенные в кассационной жалобе, не опровергают выводов судов и направлены на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Суд кассационной инстанции не установил нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов.

Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 27.07.2018 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2018 по делу N А63-931/2018 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.