Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24 апреля 2017 г. N Ф08-2424/17 по делу N А53-1756/2016 (ключевые темы: Основные средства - Общество с ограниченной ответственностью - неотделимые улучшения - договор аренды - амортизируемое имущество)

Резолютивная часть постановления объявлена 19 апреля 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 апреля 2017 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Посаженникова М.В. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области (ИНН 6140111110, ОГРН 1096140000296) - Кобец М.Л. (доверенность от 16.03.2017), Костюченко А.А. (доверенность от 21.01.2017) и Соколовой М.А. (доверенность от 20.04.2016), в отсутствие заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Теодор"" (ИНН 6101929456, ОГРН 1116188001423) и заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области (ИНН 6163041269, ОГРН 1046163900001), надлежаще извещенных о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Теодор"" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 05.09.2016 (судья Кривоносова О.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2017 (судьи Стрекачев А.Н., Николаев Д.В., Сулименко Н.В.) по делу N А53-1756/2016, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Теодор"" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области (далее - инспекция) от 03.11.2015 N 22 в части начисления 818 553 рублей 20 копеек налога на прибыль, 202 498 рублей 83 копеек пени, 78 836 рублей 61 копейки штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации; 88 544 рублей налога на имущество, 13 901 рубля 10 копеек пени, 8 808 рублей 39 копеек штрафа по статье 122 Кодекса; 96 110 рублей 30 копеек штрафа по статье 123 Кодекса и решения Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области (далее - управление) от 30.12.2016 N 15-15/5363.

Решением суда от 05.09.2016 прекращено производство в части требований о признании недействительным решения управления от 30.12.2016 N 15-15/5363 в связи с отказом общества от этой части требований. Решение инспекции от 03.11.2015 N 22 признано недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 32 036 рублей 96 копеек штрафа. В остальной части требований обществу отказано на том основании, что понесенные обществом расходы на ремонт жилого дома, арендованного у директора общества, незаконно учтены при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поэтому инспекция правомерно начислила налог на прибыль, пени и штраф. Поскольку общество произвело капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество, до выбытия этих средств из учета общества последнее является плательщиком налога на имущество, в связи с чем произведенные инспекцией начисления налога на имущество, пени и штрафа также законны.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 18.01.2017 решение суда от 05.09.2016 отменено в части отказа обществу в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции от 03.11.15 N 22 в части начисления 88 544 рублей налога на имущество, 13 901 рубля 10 копеек пени и 8 808 рублей 39 копеек штрафа; в остальной части решение суда оставлено без изменения. Судебный акт мотивирован следующим: поскольку спорные расходы общества, связанные с ремонтом арендованного у физического лица имущества, не учтены на балансе общества в составе основных средств и не могли быть отнесены к основным средствам общества, последнее не является плательщиком налога на имущество в отношении арендованного объекта недвижимости. Расходы общества, понесенные им в связи с ремонтом жилого дома, арендованного у директора общества, по смыслу статьи 288, пункта 2 статьи 671 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункта 38 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Суд апелляционной инстанции также не усмотрел оснований для снижения штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации до 50 тыс. рублей.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилось общество с кассационной жалобой, просит отменить судебные акты и принять новое решение. По мнению подателя жалобы, суды не учли, что инспекция не ставит под сомнение наличие деловой цели договора аренды дома по адресу: Ростовская область, Азовский район, пос. Койсуг, ул. Крестьянская, 1/2, в котором размещены службы и сотрудники общества, и не установила факт неиспользования арендованного имущества в предпринимательской деятельности общества. Суды неправомерно не применили подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации при разрешении вопроса об отнесении расходов (4 092 756 рублей) на ремонт здания для целей уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2012 год. Суд первой инстанции применил пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации, не подлежащий применению, и не учел отсутствие в деле доказательств, которые прямо, непосредственно и однозначно свидетельствовали бы о создании в ходе капитального ремонта арендованного объекта недвижимости неотделимых улучшений на сумму 4 092 756 рублей. В нарушение статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации инспекция не доказала осуществление обществом реконструкции, модернизации, технического перевооружения арендованного имущества. Выводы инспекции о создании капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество опровергнуты самой инспекцией, не признавшей данные операции объектом налогообложения по НДС в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации. Суды неправомерно отказали обществу в снижении штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации до 50 тыс. рублей.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить постановление апелляционной инстанции без изменения как законное и обоснованное, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В нарушение статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации управление не представило в суд отзыв на кассационную жалобу.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы отзыва на кассационную жалобу.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей инспекции, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, по результатам которой составила акт от 20.07.2015 N 21 и вынесла решение от 03.11.2015 N 22 о начислении 818 553 рублей 20 копеек налога на прибыль, 202 498 рублей 83 копеек пени, 78 836 рублей 61 копейки штрафа; 88 544 рублей налога на имущество, 13 901 рубля 10 копеек пени, 8 808 рублей 39 копеек штрафа, 7 217 рублей 49 копеек пени по НДФЛ, 101 110 рублей 30 копеек штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом статьи 112 Кодекса и уменьшения штрафа в два раза).

Решением управления от 30.12.2015 N 15-15/5363 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество в части обжаловало решения инспекции и управления в арбитражный суд.

Суды установили, что общество (арендатор) заключило с директором общества Цалко Федором Николаевичем (арендодатель) договор от 01.10.2012 N 02/02-2012 аренды дома, расположенного по адресу: Ростовская область, Азовский район, п. Койсуг, ул. Крестьянская, д. 1/2. Согласно договору арендодатель передает обществу в аренду жилой дом (2010 года постройки в нормальном состоянии, отвечающем требованиям, предъявляемым к эксплуатируемым жилым помещениям) для использования в целях размещения аппарата управления и других служб арендатора. Срок действия договора - 11 месяцев (с 01.10.2012 по 31.08.2013), по окончании срока действия договора общество и Цалко Ф.Н. заключили договор аренды от 01.09.2013 N 02-02-2012 на 11 месяцев (с 01.09.2013 по 31.07.2014). Арендная плата составляет 208 рублей 47 копеек за 1 кв. м или 100 тыс. рублей в месяц без НДС. Договоры аренды содержат однотипные условия.

Дополнительным соглашением к договору от 01.10.2012 N 02/02-2012 внесены дополнения в пункт 1.7 следующего содержания: оценочная стоимость жилого дома составляет 2 800 тыс. рублей.

Пунктом 2.2 договора аренды предусмотрено, что арендатор обязан не производить перепланировки и неотделимые улучшения арендуемого помещения без письменного разрешения арендодателя. В случае письменного разрешения на перепланировку и проведение неотделимых улучшений арендатор (общество) производит все работы за свой счет. По истечении срока действия договора, а также при досрочном его прекращении арендатор обязан передать арендодателю все произведенные в арендуемых помещениях перестройки и переделки, а также произведенные улучшения, составляющие принадлежность помещений и не отделимые без вреда от конструкций помещения, при условии компенсации всех затрат на эти улучшения, если иное не будет установлено дополнительным соглашением с арендодателем.

Пунктом 2.5 договора аренды установлено, что "ремонт помещения может быть произведен арендатором в целях собственной профессиональной деятельности и стоимость затрат на произведенные улучшения возмещению не подлежит. Затраты арендатора на любые работы, связанные с его деятельностью, арендодателем не возмещаются".

Как видно из материалов дела, на основании договора подряда от 01.10.2012 N 25 общество поручило ООО СК "Веста" в срок с 01.10.2012 по 31.12.2012 произвести работы по ремонту здания, расположенного по адресу: Ростовская область, Азовский район, п. Койсуг, ул. Крестьянская, д. 1/2. Объем работ определен в локальном сметном расчете, который предусматривает: работы в подвальном помещении, 1 и 2 этажах здания, ремонт стен 1 и 2 этажей, полов 1 и 2 этажей, потолков 1 и 2 этажей, электрики, проемов, стен, полов и потолка подвала. Стоимость работ составляет 4 092 756 рублей.

Суды установили, что по акту выполненных работ N 1 на 1 и 2 этажах жилого дома ООО СК "Веста" произвело следующие работы: ремонт мест примыкания и стен перегородок, ремонт штукатурки внутренних стен по камню, обработку поверхностей стен грунтовкой, насечку поверхностей под штукатурку, выравнивание штукатурки, оклейку стен обоями, окраску стен, разборку плинтусов, разборку покрытий полов, устройство гидроизоляции, устройство цементных стяжек, устройство покрытий из линолеума, устройство плинтусов, ремонт швов между железобетонными плитами, устройство подвесных потолков, демонтаж осветительных приборов, установку труб гофрированных, затягивание проводов в трубы гофрированные, демонтаж кабеля, разборку деревянных заполнений проемов оконных, установку оконных блоков, смену обделок карнизов, установку подоконных досок и их штукатурку, ремонт штукатурки откосов, покраску откосов, разборку деревянных заполнений дверных и воротных, установку блоков дверных и заборных, врезку замков.

По акту выполненных работ N 2 в подвале жилого дома ООО СК "Веста" произвело следующие работы: ремонт мест примыкания и стен перегородок, ремонт штукатурки внутренних стен по камню, обработку поверхностей стен грунтовкой, грунтовку, окраску, разборку покрытий полов, устройство гидроизоляции, устройство стяжек, армирование подстилающих слоев, устройство покрытий на цементном растворе, устройство плинтусов, устройство подвесных потолков, разборку деревянных заполнений проемов оконных, установку оконных блоков, смену обделок карнизов, установку подоконных досок и их штукатурку, ремонт штукатурки откосов, покраску откосов, разборку деревянных заполнений дверных и воротных, установку блоков дверных и заборных, врезку замков.

Из актов N 3 и 4 следует, что ООО СК "Веста" произвело наружную облицовку поверхности стен здания фасадными панелями, облицовку оконных проемов, а также ремонт мест примыкания стен и перегородок, насечку поверхностей под штукатурку, выравнивание штукатурки, окраску фасадов.

Суды признали обоснованной позицию инспекции о том, что произведенные обществом действия по улучшению арендованного имущества представляют собой единый комплекс ремонтных работ, отвечающий признакам неотделимости от ремонтируемого объекта, и произведены с ведома и согласия арендодателя, субъекты сделки - взаимозависимые лица (арендодатель Цалко Ф.Н. является единоличным исполнительным органом арендатора - директором общества), арендатор в лице директора общества Цалко Ф.Н. заключил договор подряда и согласовывал объем и наименование ремонтных работ с ООО СК "Веста".

Данные обстоятельства свидетельствуют о намерении директора общества Цалко Ф.Н. произвести комплекс ремонтных работ принадлежащего ему жилого дома за счет средств общества, получив таким образом выгоду в виде безвозмездно отремонтированного жилого дома (для себя) и в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (для общества).

В силу статей 606 и 616 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) предоставляет арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

При этом Гражданский кодекс Российской Федерации предусматривает возможность размещения собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций только после перевода такого помещения в нежилое (статья 288 Кодекса). Согласно пункту 2 статьи 671 Кодекса юридическое лицо вправе использовать жилое помещение лишь для проживания граждан.

Пунктом 38 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что сделки, связанные с арендой (имущественным наймом), безвозмездным пользованием, а также иным, не связанным с проживанием граждан, использованием организациями жилых помещений, которые не были переведены в нежилые в порядке, установленном жилищным законодательством, совершенные после введения в действие Кодекса, являются ничтожными по основаниям, предусмотренным статьей 168 (статья 288 Кодекса).

Согласно статье 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей на момент заключения договора аренды между Цалко Ф.Н. и обществом) сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения.

Поскольку имущество, переданное обществу в аренду в целях размещения в нем офиса, является жилым домом, а жилые помещения предназначены для проживания граждан и размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое, однако такой перевод не осуществлен, при разрешении вопроса о налогообложении налогом на имущество и налогом на прибыль суд апелляционной инстанции правильно исходил из недействительности сделки между Цалко Ф.Н. и обществом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Положения статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2 статьи 260 Кодекса).

Таким образом, статья 260 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющая порядок налогового учета расходов на ремонт, позволяет учесть расходы на ремонт арендованных амортизируемых основных средств, то есть амортизируемыми они должны быть у собственника (арендодателя).

Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации "Амортизируемое имущество" амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 тыс. рублей.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

С учетом приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации, пунктов 46, 47, 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, суд апелляционной инстанции сделал основанный на представленных в материалы дела доказательствах вывод о том, что полученное обществом в аренду от Цалко Ф.Н. недвижимое имущество (жилой дом) объектом основных средств у арендодателя (Цалко Ф.Н.) не является, и расходы на ремонт арендованного у физического лица жилого помещения не образовывают самостоятельного объекта основных средств, в связи с чем не могут учитываться в качестве таковых в бухгалтерском учете общества (арендатора).

Суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил доводы общества о применении в данном случае подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся также другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Как видно из материалов дела, в настоящем деле спорными являются расходы общества как арендатора, понесенные в связи с ремонтом арендованного обществом у физического лица недвижимого имущества, которые в контексте отнесения затрат в состав расходов надлежит рассматривать применительно к пункту 2 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть поименованных в Кодексе в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Данная норма расширительному толкованию не подлежит.

По эпизоду начисления налога на прибыль, пени и штрафа суд апелляционной инстанции мотивированно отклонил доводы общества, основанные на письмах Минфина России 2005, 2009, 2010 годов, исходя из того, что письма носят информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, что не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и суду руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличном от трактовки, изложенной в этих письмах. Кроме того, суд апелляционной инстанции учел правовую позицию, высказанную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.1996 N 3651/95.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно признал законным начисление обществу 818 553 рублей 20 копеек налога на прибыль, 202 498 рублей 83 копеек пени, 78 836 рублей 61 копейки штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как установлено пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, объектами налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 Кодекса.

Применительно к установленным по делу обстоятельствам суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод о незаконном начислении обществу 88 544 рублей налога на имущество, 13 901 рубля 10 копеек пени, 8 808 рублей 39 копеек штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из того, что спорные расходы общества, связанные с ремонтом арендованного у Цалко Ф.Н. имущества, не учитывались у общества на балансе в составе основных средств и, не могли быть таковыми (основными средствами). Документально данный вывод суда инспекция не опровергла и не оспорила его в кассационном порядке.

Законны и обоснованны судебные акты в части привлечения общества к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 69 073 рублей 34 копеек штрафа.

Так, суды указали, что общество является налоговым агентом по НДФЛ и в нарушение статьи 226 Кодекса в период с 14.03.2012 по 10.09.2014 систематически не перечисляло в доход бюджета исчисленный и удержанный налог, что повлекло начисление 202 220 рублей 60 копеек штрафа. Однако инспекция установила наличие смягчающих налоговую ответственность общества обстоятельств и снизила размер штрафа в два раза: до 101 110 рублей 30 копеек, из которых общество обжаловало в судебном порядке 96 110 рублей 30 копеек.

С учетом того, что на момент рассмотрения дела в суде первой инстанции общество перечислило в доход бюджета НДФЛ, исчисленный и удержанный у физических лиц, суды посчитали возможным уменьшить размер штрафа ещё на 32 036 рублей 96 копеек. Таким образом, из 202 220 рублей 60 копеек штрафа (предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации) суды признали соразмерной совершенному правонарушению налоговую ответственность общества в виде 69 073 рублей 34 копеек штрафа, уменьшив тем самым штраф более, чем в два раза от предусмотренного статьей 123 Кодекса.

Исходя из положений статей 101, 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П, пункта 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и применительно к установленным по делу обстоятельствам, суды сделали вывод об отсутствии оснований для снижения штрафа до 50 тыс. рублей.

Доводы кассационной жалобы общества не основаны на нормах права, направлены на переоценку доказательств, которые суд апелляционной инстанции оценил с соблюдением норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и в силу статей 286 и 287 Кодекса подлежат отклонению.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение постановления суда апелляционной инстанции (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Основания для удовлетворения кассационной жалобы общества отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2017 по делу N А53-1756/2016 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.