Письмо Федеральной налоговой службы от 30 декабря 2022 г. № БВ-4-7/17924@ О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в третьем квартале 2022 г. по вопросам налогообложения

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2022 года по вопросам налогообложения.

Приложение: Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2022 года по вопросам налогообложения - на 46-и листах.

Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса

В.В. Бациев

Обзор
правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2022 года по вопросам налогообложения.

1. В случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций пункт 2.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации содержит исключение из возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость, приходящихся на долю таких денежных средств, полученных не в связи с реализацией товаров (работ, услуг) налогоплательщиком.

Актами арбитражных судов обществу было отказано в удовлетворении требования о признании недействительными решений налогового органа в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. При этом суды пришли к выводу, что товары и работы были приобретены налогоплательщиком за счет бюджетных инвестиций.

Обращаясь с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации общество указало, что положения пункта 2.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат (в редакции, действовавшей до принятия Федерального закона от 27 ноября 2018 года № 424-ФЗ) противоречат положениям статей 1, 2, 7, 8, 17 - 19, 34, 35, 55 и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку препятствуют принятию к вычету сумм налога на добавленную стоимость при приобретении налогоплательщиком товаров у российского поставщика за счет бюджетных инвестиций, предполагающих передачу в государственную (муниципальную) собственность эквивалентного по стоимости пакета акций налогоплательщика (части уставного (складочного) капитала).

Кроме того, общество оспорило конституционность абзаца первого пункта 1 статьи 80 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым предоставление бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями, влечет возникновение права государственной или муниципальной собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов указанных юридических лиц, которое оформляется участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах таких юридических лиц в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии жалобы к рассмотрению исходя из следующего.

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрен перечень случаев, когда предъявленные налогоплательщику поставщикам товаров (работ, услуг) суммы налога на добавленную стоимость не подлежат вычету. В частности, к таким случаям отнесено приобретение товаров (работ, услуг) за счет бюджетных инвестиций, т.е. случаи, когда налогоплательщик получает денежные средства не в связи с реализаций товаров (работ, услуг) с учетом сумм налога на добавленную стоимость, а за счет бюджетных средств, компенсируемых возникновением права государственной (муниципальной) собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов таких юридических лиц.

Указанное регулирование следует рассматривать как способ предоставления субъектам экономических отношений денежных средств публичным субъектом, который впоследствии становится участником соответствующих юридических лиц. В свою очередь это приводит к законодательно предусмотренному исключению возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость, приходящихся на долю таких денежных средств, полученных не в связи с реализацией товаров (работ, услуг) налогоплательщиком.

С учетом изложенного пункт 2.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, действующий в системе нормативно-правового регулирования налога на добавленную стоимость, не содержит неопределенности и не может рассматриваться как нарушающий конституционные права заявителя.

Что же касается абзаца первого пункта 1 статьи 80 Бюджетного кодекса Российской Федерации, он сам по себе не может рассматриваться как нарушающий конституционные права налогоплательщика налога на добавленную стоимость, поскольку не регулирует вопросы уплаты данного налога, в том числе в части применения вычетов.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2022 № 2655-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «Серовский механический завод» на нарушение его конституционных прав положением пункта 2.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации и абзацем первым пункта 1 статьи 80 Бюджетного кодекса Российской Федерации»

2. Приоритет в использовании кадастровой стоимости при определении налоговой базы по объектам условно дорогостоящей коммерческой недвижимости сам по себе не опровергает экономическую обоснованность ее исчисления по среднегодовой стоимости в случаях, когда отсутствуют нормативно закрепленные условия применения кадастровой стоимости.

Обществу принадлежит на праве собственности нежилое здание, введенное в эксплуатацию в мае 2016 года. Объект был поставлен на кадастровый учет в июне 2016 года и не вошел в перечень объектов недвижимого имущества (зданий, строений и сооружений), в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, на 2016 год. Общество не просило внести в соответствующий перечень это здание после ввода его в эксплуатацию и регистрации права собственности на него до того, пока оно не вошло в указанный перечень, утвержденный на 2017 год.

Вместе с тем общество представило уточненную налоговую декларацию по налогу на имущество организаций за 2016 год, исчислив налог исходя из кадастровой стоимости объекта. По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган установил занижение суммы налога и вынес решение с доначислением суммы налога. Он исходил из того, что объект, который отсутствует в региональном перечне по состоянию на 1 января 2016 года, облагается налогом на имущество организаций по балансовой (остаточной) стоимости. С этим выводом согласились арбитражные суды.

Обращаясь с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации общество указало, что пункт 7 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на имущество организаций определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее - перечень), не соответствует статьям 8, 15 и 57 Конституции Российской Федерации в той мере, в какой по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, он исключает исчисление налоговой базы по налогу на имущество организаций в интересах налогоплательщика исходя из кадастровой стоимости объекта недвижимости, который соответствует критериям пункта 4 статьи 378.2 этого Кодекса, но не включен в региональный перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость.

Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии жалобы к рассмотрению исходя из следующего.

В установлении и прекращении налоговых обязанностей государство обладает дискрецией, которая, однако, не позволяет ему вводить несправедливые, дискриминационные различия среди налогоплательщиков и действовать вопреки критериям формальной определенности закона, принципам поддержания доверия к действиям властей, законного и справедливого налогообложения. Вместе с тем налоговый закон может быть ориентирован в его экономических основаниях на разные характеристики экономически значимых объектов и обстоятельства хозяйственной деятельности.

Изложенное относится и к налогу на имущество организаций, которым облагается недвижимость, учитываемая на балансе организации в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации). Налоговой базой по общему правилу является среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, которое учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (пункты 1 и 3 статьи 375 названного Кодекса).

Положения статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей исчисление налоговой базы по налогу на имущество организаций в отношении отдельных видов недвижимости (административно-деловых центров, торговых комплексов и др.) по кадастровой стоимости этого имущества, выступают основой как для исполнения субъектами Российской Федерации полномочия по формированию перечня указанных объектов недвижимого имущества, так и для надлежащего исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налога.

Из выводов Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в Постановлении от 12 ноября 2020 года № 46-П, следует, что в обычной деловой обстановке офисно-торговую недвижимость с высокой вероятностью можно использовать как доходный объект, особенно в местах ее концентрации - в административно-деловых и (или) торговых центрах (комплексах). Эта возможность объективно образует предпосылку относительно высокой стоимости подобного имущества в сравнении с другими видами недвижимости и учитывается в основаниях законодательных решений, касающихся повышенного налогообложения таких помещений, даже когда их используют по иному назначению, чем торговля и размещение (сдача в аренду) офисов, поскольку они входят в состав соответствующих центров (комплексов), сосредоточивающих потенциально доходную недвижимость.

Законодательные решения, направленные на увеличение уровня налоговой нагрузки на объекты условно дорогостоящей коммерческой недвижимости с установлением приоритета в использовании кадастровой стоимости при определении налоговой базы по таким объектам, сами по себе не опровергают обоснованность (экономическую) ее исчисления на общих условиях (по среднегодовой стоимости) в случаях, когда отсутствуют нормативно закрепленные условия применения в этих целях кадастровой стоимости.

Нормативные предписания об исчислении налоговой базы по среднегодовой стоимости коммерческой недвижимости обеспечивают во всяком случае определенность в налоговых отношениях, т.е. предпосылки к законному и справедливому налогообложению.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2022 № 1717-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «СЛАВЯНКА» на нарушение его конституционных прав пунктом 7 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации».

Аналогичные выводы сделаны в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2022 № 1716-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Нижегородская Фитнес Группа» на нарушение его конституционных прав пунктом 7 и абзацем первым пункта 10 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации».

3. Именно с момента постановки на налоговый учет у адвоката возникает обязанность по самостоятельному исчислению и уплате страховых взносов, в том числе в фиксированном размере.

Решением квалификационной комиссии Адвокатской палаты Хабаровского края от 21 марта 2018 года гражданину был присвоен статус адвоката, а 22 марта 2018 года им принесена присяга адвоката. Распоряжением Главного управления Министерства юстиции Российской Федерации по Хабаровскому краю и Еврейской автономной области от 5 апреля 2018 года в реестр адвокатов внесены сведения об адвокате в связи с присвоением ему соответствующего статуса, ему выдано удостоверение адвоката. С этой же даты заявитель поставлен на налоговый учет в налоговом органе в качестве адвоката.

9 июня 2020 года инспекцией в связи с выявлением некорректности даты постановки Д.В. Горячева на налоговый учет в качестве адвоката (с даты внесения сведений в реестр адвокатов, а не с даты приобретения статуса адвоката) произведено доначисление страховых взносов в фиксированном размере за 2018 год (за период с 22 марта 2018 года по 4 апреля 2018 года). Налоговый орган исходил из того, что датой постановки на налоговый учет адвоката должна признаваться дата приобретения налогоплательщиком статуса адвоката, а потому применительно к ней и должны быть определены обязательства по страховым взносам в фиксированном размере на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование. Данный вывод поддержали суды.

Обращаясь с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации гражданин оспорил конституционность подпункта 2 пункта 4 статьи 430 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым календарным месяцем начала деятельности для адвоката, медиатора, нотариуса, занимающегося частной практикой, арбитражного управляющего, оценщика, патентного поверенного и иных лиц, занимающихся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой, признается календарный месяц, в котором адвокат, нотариус, занимающийся частной практикой, арбитражный управляющий, занимающийся частной практикой оценщик, патентный поверенный, медиатор и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой, поставлены на учет в налоговом органе.

По мнению гражданина, оспариваемое законоположение с учетом практики его применения возлагает на адвоката обязанность по уплате страховых взносов до момента (определяемого как внесение сведений в реестр адвокатов и получение удостоверения адвоката), когда он может на законных основаниях начать осуществлять свою профессиональную деятельность, а потому не соответствует статьям 2, 8, 15, 18, 19, 34, 45, 46, 55 и 57 Конституции Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии жалобы к рассмотрению исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 430 Налогового кодекса Российской Федерации адвокаты относятся к числу плательщиков, которые самостоятельно должны исчислять суммы страховых взносов за расчетный период. Если они начинают осуществлять облагаемую страховыми взносами профессиональную деятельность в течение расчетного периода, то в соответствии с данным Кодексом фиксированный размер страховых взносов, подлежащих уплате ими за этот расчетный период, определяется пропорционально количеству календарных месяцев, начиная с календарного месяца начала деятельности; за неполный месяц деятельности фиксированный размер страховых взносов определяется пропорционально количеству календарных дней этого месяца (пункт 3 статьи 430).

В целях определения расчетного периода, за который адвокатом страховые взносы подлежат уплате в фиксированном размере, подпунктом 2 пункта 4 статьи 430 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что календарным месяцем начала деятельности адвоката признается календарный месяц, в котором адвокат поставлен на учет в налоговом органе. Из буквального смысла данного законоположения следует, что именно с момента постановки на налоговый учет у адвоката возникает обязанность по самостоятельному исчислению и уплате страховых взносов, в том числе в фиксированном размере.

Принимая во внимание положения статьи 430, пунктов 13, 21 Порядка постановки на учет и снятия с учета в налоговых органах российских организаций, граждан Российской Федерации, не являющихся индивидуальными предпринимателями, индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 декабря 2020 года № 329н, пункта 3 статьи 9, статьи 13 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации», Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что действующее правовое регулирование (равно как и действовавшее во время применения к заявителю оспоренного законоположения) исходит из признания датой приобретения статуса адвоката для целей постановки на налоговый учет даты принесения (принятия) им присяги адвоката.

Законодательное регулирование с очевидностью свидетельствует о возможности реализации адвокатом соответствующих полномочий при наличии у него адвокатского удостоверения, которое может быть получено после внесения сведений о нем в региональный реестр адвокатов. Тем не менее из этого - вопреки утверждению заявителя - вовсе не вытекает то, что до отражения необходимых сведений в соответствующем реестре и выдачи адвокату, принявшему присягу, удостоверения, подтверждающего его статус, он полностью лишен права осуществлять адвокатскую деятельность, что, по сути, находит подтверждение в статьях 2 (пункты 2 и 3), 6 (пункт 3) и 6 (пункт 1) Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации», согласно которым, оказывая юридическую помощь, адвокат с момента обретения соответствующего статуса вправе в том числе давать консультации и справки по правовым вопросам как в устной, так и в письменной форме, составлять заявления, жалобы, ходатайства и другие документы правового характера, направлять в органы государственной власти, органы местного самоуправления, общественные объединения и иные организации адвокатские запросы, совершать иные действия, не противоречащие законодательству. Кроме того, поскольку в соответствии со статьями 7 и 18 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» профессиональные обязанности адвоката, ответственность за их неисполнение либо ненадлежащее исполнение, а также гарантии его независимости распространяются на всех адвокатов с момента признания за ними соответствующего статуса, определение в качестве даты постановки на налоговый учет, в том числе для уплаты страховых взносов, даты принятия адвокатской присяги не лишено разумных оснований. Ввиду этого, а также учитывая, что названным Федеральным законом (пункт 1 статьи 15) предусмотрены достаточно сжатые сроки для внесения сведений об адвокате в региональный реестр (выдачи удостоверения адвоката), которые не оказывают существенного влияния на размер уплачиваемых адвокатом страховых взносов, подпункт 2 пункта 4 статьи 430 Налогового кодекса Российской Федерации не может рассматриваться как нарушающий конституционные права заявителя в обозначенном им аспекте.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 22.09.2022 № 2099-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Горячева Дмитрия Викторовича на нарушение его конституционных прав подпунктом 2 пункта 4 статьи 430 Налогового кодекса Российской Федерации».

4. Ссылки на отсутствие у налогового органа технической возможности, равно как и установленного регламента по удалению из системы недостоверных сведений не могли служить основанием для отказа налогоплательщику в восстановлении его нарушенных прав в сфере публичных налоговых правоотношений путем восстановления результатов первичных налоговых деклараций.

Общество обратилось в налоговый орган с заявлением об исключении из обработки уточненных налоговых деклараций за 3-4 кварталы 2018 года, 2-4 кварталы 2019 года, представленных в налоговый орган неуполномоченным и не имеющим отношения к обществу лицом, и восстановлении результатов представленных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за указанные периоды непосредственно обществом.

Арбитражные суды удовлетворили частично заявленные требования, установив отсутствие у лица полномочий на представление интересов общества в налоговых органах на момент подачи спорных уточненных деклараций в электронном виде (по причине отсутствия в налоговом органе надлежащего доказательства полномочий лица в виде оригинала доверенности), в связи с чем признали незаконными действия налогового органа по принятию уточненных деклараций.

В остальной части заявленные обществом требования оставлены судами трех инстанций без удовлетворения, поскольку действующим в рассматриваемые периоды налоговым законодательством и Административным регламентом налоговым органам не было предоставлено право аннулировать принятые налоговые декларации. Судами отмечено, что устранение последствий нарушенного права в такой ситуации возможно только путем подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации с целью сообщения о своих действительных налоговых обязательствах. Налоговый орган, в свою очередь, путем осуществления мероприятий налогового контроля вправе проверить правильность исчисления и уплаты налогов.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила состоявшиеся по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении требований общества и направила дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции исходя из следующего.

Суды трех инстанций, признавая незаконными действия налогового органа по принятию поданных неуполномоченным лицом уточненных налоговых деклараций, не разрешили вопрос о реальном восстановлении нарушенного права общества, не определили порядок и сроки, необходимые для такового восстановления. Указанные нарушения привели к тому, что до настоящего времени решение суда не исполнено налоговым органом, в обработке у инспекции находятся ничтожные документы, содержащие недостоверные сведения и создающие отрицательные последствия не только для общества, но и его контрагентов.

Отрицание возможности исключения из обработки налоговых деклараций организаций-налогоплательщиков, поданных помимо воли самих налогоплательщиков неуполномоченными лицами, то есть, по сути, отрицание возможности исключения из обработки ничтожных документов, не создающих каких-либо правовых оснований, по причине отсутствия законодательного регулирования данного процесса, входит в противоречие с основными задачами и целями функционирования правового государства, где главной задачей налоговых органов является осуществление контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов с соблюдением законных интересов и прав налогоплательщиков.

Судебная коллегия сочла в этой связи несостоятельной ссылку налогового органа и судов на пункт 4.1 статьи 80 Кодекса (введен Федеральным законом от 23.11.2020 № 374-ФЗ), в котором установлены основания признания декларации непредставленной, в их числе - подписание декларации или расчета неуполномоченным лицом (подпункт 1 пункта 4.1 статьи 80 Кодекса), и вступление в силу указанных изменений.

В настоящем споре налоговые декларации поданы не самим налогоплательщиком, а иным лицом, что установлено судами трех инстанций и по существу признано налоговым органом. Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации направила дело на новое рассмотрение в связи с необходимостью рассмотреть по существу заявленные обществом требования, в удовлетворении которых было отказано, и принять решение, обеспечив реальное восстановление нарушенных прав налогоплательщика.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.08.2022 № 306-ЭС22-7274 по делу № А55-15930/2020 (ООО НПК «Специнжиниринг» против Межрайонной ИФНС России № 2 по Самарской области, третьи лица ФНС России, УФНС России по Самарской области, ООО «Компания «Тензор», ООО «Тис-с», Березенкин А.В.) о признании незаконными бездействия и действий инспекции.

5. Поскольку виновные действия налогоплательщика, связанные с неправомерным применением специальных налоговых режимов, привели к неисполнению им двух различных обязанностей (бездействие по подаче декларации по общей системе налогообложения и бездействие в уплате налогов по указанной системе налогообложения), то привлечение налогоплательщика к ответственности одновременно по статьям 119 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации повторным не является.

Индивидуальный предприниматель, основным видом деятельности которого является оптовая торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями, применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Также он применял единый налог на вмененный доход в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном применении предпринимателем единого налога на вмененный доход, в связи с чем его налоговая обязанность определена в рамках упрощенной системы налогообложения. В связи с превышением предельной суммы доходов для применения упрощенной системы налогообложения, установленной пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, со 2 квартала 2016 года заявитель признан плательщиком налогов по общей системе налогообложения.

Также решением по результатам проверки предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 3 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

Арбитражные суды двух инстанций отказали предпринимателю в удовлетворении заявленного требования о признании данного решения недействительным.

Суд округа отменил судебные акты и удовлетворил заявленные требования, признав решение инспекции недействительным по эпизоду, связанному с привлечением предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 1000 рублей штрафа за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и 1000 рублей за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, при этом исходил из отсутствия в действиях предпринимателя состава вмененного правонарушения. Суд кассационной инстанции указал, что для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, обязанность по представлению налоговой отчетности по иным налогам действующим законодательством не установлена, а доказательств вины предпринимателя в совершении вменяемого правонарушения налоговым органом не представлено.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила постановление суда округа, оставив в силе судебные акты первой и апелляционной инстанций исходя из следующего.

Как разъяснено в пункте 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», отсутствие у налогоплательщика недоимки по задекларированному налогу либо суммы налога к уплате по соответствующей декларации не освобождает его от названной ответственности. В таком случае установленный статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1000 рублей.

Предусмотренное статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое правонарушение посягает на самостоятельный объект охраняемых государством общественных отношений в сфере налогообложения, связанных с осуществлением налогового контроля. Именно поэтому налогоплательщик привлекается к ответственности за совершение данного налогового правонарушения независимо от факта уплаты им налога.

Объективную сторону правонарушения составляет бездействие налогоплательщика, выражающееся в невыполнении им закрепленной в подпункте 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации обязанности представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация является основным документом налоговой отчетности, непредставление в установленный срок которого ставит под угрозу эффективное осуществление налогового контроля и своевременное обнаружение фактов несвоевременного, неполного или неправильного исполнения налоговой обязанности. Игнорирование налогоплательщиком обязанности по предоставлению налоговой декларации способно существенным образом затруднить нормальное осуществление налоговым органом его функций. В связи с этим закрепленная в пункте 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации санкция направлена, среди прочего, на обеспечение эффективной превенции правонарушений в сфере налогового контроля - стимулирование налогоплательщика к скорейшему устранению допущенного им нарушения (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 № 1069-О-О).

В данном случае, начиная с 4 квартала 2016 года предприниматель утратил право на применение упрощенной системы налогообложения, что в соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации означает и утрату права на применение освобождения от уплаты налогов по общей системе налогообложения за соответствующий период. В этой связи предприниматель должен был представить налоговую декларацию по НДС по результатам деятельности за 4 квартал 2016 года и налоговую декларацию по НДФЛ за 2016 год, но не исполнил указанную обязанность, допустив противоправное бездействие.

Бездействие налогоплательщика правомерно охарактеризовано налоговым органом как носящее виновный характер, с чем согласились суды первой и апелляционной инстанций, поскольку согласно установленным в ходе налоговой проверки обстоятельствам предприниматель заведомо знал о неправомерности применения им единого налога на вмененный доход и неисполнении обязанностей налогоплательщика по общей системе налогообложения, заявив о ведении деятельности через объект стационарной торговой сети (магазин по продаже автозапчастей) при фактическом отсутствии указанного объекта, а также превысил предельный размер выручки, в отношении которой может применяться упрощенная система налогообложения. Следовательно, при доказывании виновности в совершении правонарушения налоговым органом выполнены предписания пунктов 3 и 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судебная коллегия также не согласилась с доводами предпринимателя о недопустимости его одновременного привлечения к ответственности за непредставление налоговых деклараций по общей системе налогообложения (статья 119 Кодекса) и за неуплату налогов (статья 122 Кодекса).

По смыслу пункта 2 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации исключается неоднократное привлечение налогоплательщика к ответственности за одно и то же допущенное им нарушение законодательства о налогах и сборах, в том числе за одно и то же бездействие, выражающееся в неисполнении налогоплательщиком возложенной на него законом конкретной обязанности. Однако при совершении лицом одного действия (бездействия), содержащего составы различных налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена статьями Налогового кодекса Российской Федерации, привлечение к налоговой ответственности производится за каждое допущенное правонарушение в отдельности (реальная совокупность).

Законодательство о налогах и сборах не содержит положений, которые допускали бы квалификацию поведения налогоплательщика по совокупности совершенных им разнородных действий, содержащих признаки различных правонарушений с поглощением применяемых при этом санкций (идеальная совокупность). Напротив, в силу прямого указания, содержащегося в пункте 5 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации, при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

То обстоятельство, что поведение налогоплательщика охватывалось единым умыслом, также не является основанием для поглощения менее строгой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, более строгой санкцией, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Принимая во внимание, что положения статей 119 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают различные квалифицирующие признаки правонарушений и данные составы правонарушений со всей очевидностью разграничены между собой, привлечение предпринимателя к ответственности по указанным статьям Налогового кодекса Российской Федерации не входит в противоречие с основными принципами юридической (публично-правовой) ответственности, в том числе с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 18.01.2001 № 6-О «По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации».

С учетом подпункта 3 пункта 1, пункта 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, при применении пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации и определении размера налагаемого на налогоплательщика штрафа может быть принято во внимание, являются ли уважительными причины, по которым налогоплательщиком не была исполнена обязанность по представлению деклараций, а также то, содействовал ли налогоплательщик устранению допущенного им нарушения, представляя налоговому органу на стадии проведения мероприятий налогового контроля необходимую информацию о своей деятельности.

Не исключается также возможность дифференциации размера применяемой санкции в зависимости от тяжести допущенного нарушения: имело ли место сокрытие налогоплательщиком фактически осуществляемой им деятельности от налогообложения, либо налогоплательщиком допущен только неправильный выбор системы налогообложения (общей или специальной), при том, что налоговому органу представлялась информация о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика путем декларирования других налогов.

Изложенное согласуется с правовой позицией, выраженной в пункте 18 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которой в случае выявления обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность налогоплательщика, суд, определяя конкретную сумму подлежащего взысканию штрафа, применяет нормы статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации, на основании которых возможно снижение штрафа и по сравнению с установленным статьей 119 Кодекса минимальным размером.

В данном случае с учетом установленных судами обстоятельств спора нельзя признать, что непредставление налоговых деклараций связано с добросовестным заблуждением предпринимателя относительно применяемой системы налогообложения. Напротив, налогоплательщик не мог не осознавать противоправность собственных действий по использованию специальных налоговых режимов и непредставлению налоговой отчетности по общей системе налогообложения.

Инспекцией применен минимальный размер санкции, предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации, путем наложения на предпринимателя штрафов в размере 1 000 рублей за неисполнение обязанности по представлению деклараций по НДС и НДФЛ соответственно. Какие-либо доводы, свидетельствующие о несоразмерности назначенного штрафа, его обременительности предпринимателем при рассмотрении дела не приводились.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26.08.2022 № 308-ЭС22-1936 по делу № А32-17746/2020 (ИП Адонин Е.Т. против ИФНС России № 2 по г. Краснодару) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

6. Из существа правонарушения, связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.

Основанием для принятия налоговым органом решения по результатам проверки деятельности общества послужил вывод о создании налогоплательщиком схемы уклонения от налогообложения посредством создания искусственных условий для применения специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения путем формального привлечения взаимозависимых индивидуальных предпринимателей, также применяющих специальный налоговый режим, к операциям по реализации прав на объекты строительства. Общество посредством формального привлечения взаимозависимых предпринимателей искусственно создавало условия для применения упрощенной системы налогообложения, заключая договоры на участие в долевом строительстве многоквартирных домов ниже себестоимости. При этом впоследствии объекты долевого строительства по договорам уступки прав требований (цессии) передавались в адрес конечных дольщиков по цене значительно превышающей стоимость приобретения объектов предпринимателями; фактически передачу прав на объекты общество осуществляло самостоятельно; применение схемы позволило обществу вывести часть доходов на взаимозависимых лиц и уклониться от налогообложения.

Признавая решение инспекции законным, суды трех инстанций, пришли к выводу о доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о создании налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения. При этом суды отклонили доводы заявителя о том, что налоговые обязательства налогоплательщика определены без учета уплаченных спорными предпринимателями сумм налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения и пришли к выводу, что размер недоимки налоговым органом определен правильно. Суды указали, что уплата данных налогов осуществлена не обществом, а вышеуказанными предпринимателями, в связи с чем такие платежи не могут признаваться расходами самого общества. С точки зрения судов, предприниматели не лишены возможности предоставления в налоговый орган уточненной налоговой декларации.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 № 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что согласуется с правовой позицией, выраженной в пунктах 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Исходя из изложенного, действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения упрощенной системы налогообложения (так называемое «дробление бизнеса»), налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог по упрощенной системе налогообложения в бюджет за подконтрольных ему лиц.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), с одной стороны - приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере, а с другой стороны - создаст предпосылки для возврата из бюджета сумм налогов, уплаченных другими участниками схемы при том, что причиненный бюджетной системе ущерб может оставаться не возмещенным в полном объеме.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет перевода выручки на подконтрольных (взаимозависимых) лиц ранее был отражен Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087, № 307-ЭС21-17713 и сохраняет свою актуальность.

Налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства общества по общей системе налогообложения с учетом налогов, исчисленных и уплаченных каждым предпринимателем за спорные налоговые периоды, по которым объединены их доходы. Вместе с тем при определении размера недоимки эти сведения инспекцией фактически во внимание не приняты, что могло привести к произвольному завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481 по делу № А29-2698/2020 (ООО «ОптимаСтрой» против ИФНС России по г. Сыктывкару) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

7. Поскольку в силу пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации при взимании налога по упрощенной системе налогообложения применяется кассовый метод признания дохода, для вывода о возникновении облагаемого дохода должен учитываться не только факт реализации налогоплательщиком банку предмета залога и встречного получения им от банка прав (требований) к первоначальному заемщику и поручителям, но и факт погашения задолженности перед налогоплательщиком названными лицами.

Общество применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы».

Банк (кредитор) и ООО «Импульс» (заемщик) заключили в 2008 году кредитный договор, по которому кредитор предоставил заемщику кредит в размере 15 000 000 руб. В обеспечение указанных кредитных обязательств банк (залогодержатель) и общество (залогодатель) заключили договор об ипотеке, согласно которому общество передало в залог банку земельный участок и расположенное на нём нежилое здание (кафе и гостиница). Также в обеспечение кредитных обязательств по указанному кредитному договору банком заключены договоры поручительства, в том числе с обществом.

ООО «Импульс» свои обязательства по кредитному договору не исполнило, прекратив деятельность в 2012 году. Банк потребовал от общества исполнить обязательства по договору об ипотеке и передать банку заложенное имущество.

Решением суда в 2010 году в пользу банка было обращено взыскание на заложенное имущество общества.

Определением Арбитражного суда Челябинской области, принятым в рамках дела о банкротстве общества, требования банка были включены в реестр требований кредиторов общества. В рамках дела о банкротстве были проведены открытые торги в отношении спорного имущества, которые признаны несостоявшимися по причине отсутствия претендентов на участие в торгах.

В связи с отсутствием заявок на участие в торгах банк как конкурсный кредитор в соответствии с пунктом 4.2 статьи 138 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» в 2016 году принял решение об оставлении предмета залога за собой, стоимость переданного банку имущества составила 12 460 172 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом в 2019 уточненной налоговой декларации по упрощенной системе налогобложения за 2016 год налоговый орган установил, что доход в сумме 12 460 172 руб., равный стоимости реализованного имущества, в ней не отражен.

Общество в подтверждение своей позиции ссылалось на то, что в процессе передачи имущества банку в счет погашения поручителем-залогодателем долга за основного должника ООО «Импульс» оно ни в денежной, ни в натуральной форме доход не получило. Кроме того, перешедшее к нему право требования к ООО «Импульс», по мнению общества, не может быть признано доходом, поскольку передача имущества общества банку была произведена в счет погашения не собственной, а чужой задолженности.

Налоговый орган оспаривал данный вывод, указывая на то, что в результате совершения операции по реализации недвижимого имущества, выступавшего предметом залога, у общества возник объект налогообложения.

Суды трех инстанций по данному делу, отказывая в удовлетворении требований общества, руководствовались положениями статей 39, 248, 249, 346.11, 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации и исходили из того, что в ситуации оставления за залогодержателем нереализованного предмета залога (имущества) такая передача признается реализацией, а потому передающая сторона отражает доход от реализации. При этом суды отметили, что в указанном случае к поручителю в порядке пункта 1 статьи 365 Гражданского кодекса Российской Федерации переходят права кредитора по заемному обязательству.

Отменяя судебные акты и удовлетворяя требования заявителя Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Закрепленным в пункте 1 статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации общим принципом определения дохода как извлеченной налогоплательщиком экономической выгоды необходимо руководствоваться в нормативном единстве с предписаниями пункта 3 статьи 3 Кодекса, согласно которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (постановление Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2015 № 8ПВ15).

Законодательство о налогах и сборах допускает применение двух различных методов признания доходов: метода начисления и кассового метода. Метод начисления (пункт 1 статьи 271 Кодекса) признает доход полученным при любом увеличении имущественной сферы налогоплательщика и позволяет обеспечить равное распределение налогового бремени среди плательщиков вне зависимости от того, за счет каких именно активов (полученного в денежной или иной форме имущества) произошло увеличение благосостояния хозяйствующего субъекта. При этом предполагается, что полученные активы, в том числе права (требования) к третьим лицам, учитываемые в качестве дебиторской задолженности, как правило, являются ликвидными, то есть могут быть трансформированы налогоплательщиком в денежные средства по его усмотрению, например, путем совершения сделок по их отчуждению (уступке). Применение метода начисления позволяет исключить риски, связанные с минимизацией налогообложения при избежании или сокрытии расчетов в денежной форме между контрагентами (статья 54.1 Кодекса).

В отличие от метода начисления, при применении кассового метода (пункт 2 статьи 273 Кодекса) экономическая выгода от реализации имущества по общему правилу считается извлеченной налогоплательщиком при поступлении в его распоряжение денежных средств или оплаты в иной форме (например, освобождение от необходимости осуществления платежа контрагенту в результате зачета встречных однородных требований). По сути, кассовый метод связывает получение дохода с возникновением в распоряжении налогоплательщика источника, за счет которого могут быть произведены необходимые расходы, в том числе уплачены налоги, относящиеся к той деятельности, в рамках которой получен доход.

Принимая во внимание, что в силу пункта 1 статьи 346.17 Кодекса при взимании налога по упрощенной системе налогообложения применяется кассовый метод признания дохода, к обстоятельствам, имеющим значение для правильного разрешения настоящего спора, относится не только факт реализации предмета залога и получения обществом прав (требований) от банка к первоначальному заемщику - обществу «Импульс» и (или) гражданам-поручителям, но и факт погашения задолженности перед налогоплательщиком названными лицами.

При рассмотрении дела налогоплательщиком последовательно указывалось, что в процессе передачи имущества банку в счет погашения заемного обязательства за основного должника (общество «Импульс») им не был получен доход ни в денежной, ни в натуральной форме, и перешедшее к налогоплательщику право (требование) не может быть признано доходом, поскольку оно не может быть реализовано в связи с ликвидацией общества «Импульс». Какие-либо доказательства, свидетельствующие о том, что в 2016 году (спорный налоговый период) задолженность по заемному обязательству перед обществом была погашена со стороны физических лиц - поручителей общества, в материалы дела также не представлены. Поскольку инспекцией не представлены доказательства, подтверждающие погашение задолженности по заемному обязательству перед налогоплательщиком в денежной форме или иным аналогичным способом, предусмотренным пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса, оснований для вывода о получении обществом дохода в данном случае не имелось.

Вопреки выводам судов само по себе то обстоятельство, что на момент получения кредита налогоплательщик входил в одну группу лиц с обществом «Импульс» и гражданами-поручителями и мог преследовать с названными лицами общие экономические интересы, не является достаточным основанием для вывода о возникновении у общества обязанности по уплате налога с дохода, который мог быть получен обществом «Импульс» в результате прекращения его обязательств перед банком.

Действительно, в основе предоставления связанными лицами, входящими в одну и ту же группу, обеспечения друг за друга в пользу независимого кредитора, как правило, лежит объективная потребность группы, одного из ее членов в получении стороннего финансирования, а наличие корпоративных либо иных связей между поручителем (залогодателем) и заемщиком, относящимися к этой группе, объясняет мотивы совершения сделок, обеспечивающих исполнение обязательств перед кредитной организацией (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.02.2014 № 14510/13, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2015 № 308-ЭС15-1607, от 15.06.2016 № 308-ЭС16-1475, от 15.02.2019 № 305-ЭС18-17611, от 08.04.2019 № 305-ЭС18-22264, от 05.11.2019 № 305-ЭС17-8176(3) и др.).

Это означает, что наличие корпоративных либо иных связей между поручителем (залогодателем) и заемщиком, относящимися к одной группе лиц, может являться обстоятельством, объясняющим разумность поведения лица, предоставившего обеспечение, наличие в его поведении деловой цели. Вместе с тем из внутригруппового характера обеспечения не следует возникновение солидарной обязанности всех членов группы по уплате налогов друг за друга, за исключением случаев, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела не следует, что прекращение деятельности общества «Импульс» в 2012 году и последующее банкротство налогоплательщика носило контролируемый характер, а поведение общества при отчуждении предмета залога - было направлено на получение необоснованной налоговой выгоды. Напротив, установленные инспекцией и судами обстоятельства объективно свидетельствуют о том, что отчуждение предмета залога для налогоплательщика носило вынужденный характер и было связано с неисполнением своих обязательств обществом «Импульс», что должно рассматриваться не иначе как нарушение внутригрупповых договоренностей, которые имели место на момент привлечения кредита, пока иное не будет доказано заинтересованным лицом.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 12.07.2022 № 309-ЭС22-4514 по делу № А76-4651/2021 (ООО «Торгово-рыночный центр на Северо-Востоке» против ИФНС России по Тракторозаводскому району г. Челябинска) о признании недействительным решения инспекции.

8. Отсутствие в Перечне легковых автомобилей средней стоимостью от 3 миллионов рублей на 2019 год детализированного описания соответствующей марки и модели автомобиля либо автомобиля более дорогостоящей комплектации не освобождает налогоплательщика транспортного налога от применения повышающего коэффициента при соответствии транспортного средства обязательным критериям, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 362 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении конкретных моделей автомобилей, соответствующих позициям, указанным в Перечне, применяются повышающие коэффициенты при расчете транспортного налога.

Инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом налоговой декларации по транспортному налогу за 2019 год, по результатам которой принято решение, в соответствии с которым обществу доначислен транспортный налог. Основанием для вынесения решения послужило неприменение обществом при исчислении транспортного налога повышающих коэффициентов, установленных для определенных моделей автомобилей, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности.

Проанализировав описание моделей (версий) для соответствующей марки автомобиля и сопоставив описание с технической документацией (спецификацией) автомобилей общества, суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию налоговых органов о том, что для целей налогообложения транспортным налогом не имеет значение то обстоятельство, что такое описание в Перечне дается в меньшем или большем объеме по сравнению со сведениями ГИБДД МВД России.

Отменяя принятые по делу судебные акты первой и апелляционной инстанций и направляя дело на новое рассмотрение, суд округа признал ошибочным вывод о необходимости применения повышающего коэффициента при исчислении транспортного налога в отсутствие спорной модели автомобиля в Перечне, даже если данная модель соответствует позиции, указанной в Перечне под определенным номером. По мнению кассационного суда, такой подход не соответствует позициям Конституционного Суда Российской Федерации, высказанным в ряде решений, так как порождает неопределенность, сомнения и неясность норм налогового законодательства, что может привести к произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками. Это не соответствует также одному из основных начал налогового законодательства, изложенному в части 6 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

Отменяя постановление суда округа и оставляя в силе судебные акты арбитражных судов первой и апелляционной инстанций Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки, если иное не предусмотрено статьей 362 Налогового кодекса Российской Федерации.

Применение повышающего коэффициента при исчислении транспортного налога поставлено в зависимость исключительно от двух критериев: средней стоимости транспортного средства и года выпуска.

Из положений статьи 362 Налогового кодекса Российской Федерации и разработанной во исполнение данной нормы методики расчета средней стоимости легковых автомобилей, утвержденной Приказом Минпромторга России № 316, следует, что в Перечень транспортных средств подлежали включению автомобили определенной марки и модели, средняя стоимость базовой версии которых превышала 3 млн руб.

В ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций установлено, что принадлежащие обществу автомобили по стоимости и году выпуска соответствовали требованиям статьи 362 Налогового кодекса Российской Федерации для включения в налоговую базу при исчислении транспортного налога с применением повышающих коэффициентов. Доказательств обратного заявитель в материалы дела не представил. Марки и модели спорных транспортных средств также соответствовали маркам и моделям, указанным в названном Перечне. В свою очередь дополнительные опции в комплектации принадлежащих обществу транспортных средств не изменили базовые характеристики автомобилей, учитываемых федеральным исполнительным органом власти при формировании Перечня.

Суды первой и апелляционной инстанций приняли во внимание, что согласно официальному сайту импортеров спорные автомобили различных марок являются более дорогостоящими, чем указанная в Перечне комплектация, в связи с чем налоговый орган обоснованно применил к спорным автомобилям повышающий коэффициент.

Определение понятного и непротиворечивого порядка уплаты налога не исключает из правил налогообложения категорий, содержание которых в составе различных правоотношений определяет их корреспонденция с нормативно установленными критериями без полного перечисления элементов соответствующей категории, в том числе применительно к видам деятельности, со спецификой которых связаны особенности налогового обязательства. Конституционно-правовое требование определенности правового регулирования в такого рода случаях, как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, может быть обеспечено выявлением взаимосвязей среди правовых предписаний, в частности в судебном разъяснении их применения (постановления от 11 ноября 2003 года № 16-П, от 14 апреля 2008 года № 7-П, от 5 марта 2013 года № 5-П, от 23 мая 2013 года № 11-П и от 28 ноября 2017 года № 34-П, от 31 марта 2022 года № 13-П). При этом, хотя все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации), это не снимает с него обязанности учитывать такие взаимосвязи.

Принимая во внимание данные правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, учитывая то обстоятельство, что соответствующие нормы главы 28 Налогового кодекса Российской Федерации содержат исчерпывающие критерии, позволяющие исчислить налог с применением утвержденного Порядка и Перечня, и применение повышающих коэффициентов обусловлено необходимостью дополнительного налогообложения престижного, демонстративного потребления, в том числе, повышения налоговой нагрузки на собственников дорогостоящий транспортных средств, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации посчитала, что у суда округа отсутствовали основания для вывода о наличии неясностей, противоречий и неопределенности в рассматриваемом вопросе, а потому ссылка на статью 3 Налогового кодекса Российской Федерации, как основание для отмены судебных актов и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26.08.2022 N 305-ЭС22-8615 по делу N А40-40762/2021 (ООО «Бэлти-Гранд» против ИФНС России № 28 по г. Москве, УФНС России по г. Москве) о признании недействительными решений инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и управления по апелляционной жалобе.

9. Полученный индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, доход от сдачи в аренду нежилого помещения, являющегося совместной собственностью, с согласия супруга, удостоверенного в нотариальном порядке, в полном объеме облагается налогом в рамках упрощенной системы налогообложения в соответствии с положениями главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

В совместной собственности супругов находится нежилое помещение. Один из супругов (муж) зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и в числе разрешенных видов его деятельности указана аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом.

Супруга нотариально оформленной доверенностью уполномочила своего супруга (предпринимателя) сдавать в аренду на срок, за цену и на условиях по его усмотрению в том числе это нежилое помещение с правом заключения и подписания договора аренды, получения следуемых ей денег, с наделением супруга статусом уполномоченного лица при сдаче недвижимого имущества в аренду.

Между предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, и ПАО «Совкомбанк» был заключен на неопределенный срок договор аренды указанного нежилого помещения. В соответствии с договором аренды арендная плата за владение и пользование объектом аренды НДС не облагается, уплачивается ежемесячно в безналичном порядке согласно договору по реквизитам предпринимателя.

Налог на полученный предпринимателем доход от сдачи в аренду нежилого помещения уплачен им по упрощенной системе налогообложения по ставке 6%.

Вместе с тем ПАО «Совкомбанк» как налоговым агентом в адрес налогового органа представлена справка о доходах и суммах дохода физического лица в отношении супруги предпринимателя, а налоговым органом сформировано и направлено в ее адрес налоговое уведомление о необходимости оплатить в срок до 1 декабря 2019 года налог на доходы физических лиц в соответствии со сведениями, предоставленными налоговым агентом, которое было получено, но не исполнено, в связи с чем инспекцией сформировано требование об уплате налога на доходы физических лиц за 2018 год и пени.

В связи с неисполнением требования инспекция обратилась в суд с административными исковыми требованиями о взыскании вышеуказанной задолженности. Решением суда первой инстанции административные исковые требования удовлетворены.

Апелляционным судом было принято новое решение, которым в удовлетворении административных исковых требований отказано.

Кассационная инстанция апелляционное определение отменила, оставив в силе решение суда первой инстанции. Суд кассационной инстанции исходил из того, что гражданка в 2018 году получила от арендатора ПАО «Совкомбанк» доход от сдачи в аренду принадлежащего ей на праве общей совместной собственности нежилого помещения, что составляет 1/2 от денежных средств, перечисленных на расчетный счет арендодателя, который должен учитываться при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по налоговой ставке в размере 13%.

Отменяя определение кассационного суда и оставляя в силе апелляционное определение Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Участники совместной собственности, если иное не предусмотрено соглашением между ними, сообща владеют и пользуются общим имуществом. Распоряжение имуществом, находящимся в совместной собственности, осуществляется по согласию всех участников, которое предполагается независимо от того, кем из участников совершается сделка по распоряжению имуществом. Каждый из участников совместной собственности вправе совершать сделки по распоряжению общим имуществом, если иное не вытекает из соглашения всех участников. Имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества (пункты 1, 2 и 3 статьи 253, пункт 1 статьи 256 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 35 Семейного кодекса Российской Федерации при совершении одним из супругов сделки по распоряжению общим имуществом супругов предполагается, что он действует с согласия другого супруга (пункт 2). Для совершения одним из супругов сделки по распоряжению недвижимостью и сделки, требующей нотариального удостоверения и (или) регистрации в установленном законом порядке, необходимо получить нотариально удостоверенное согласие другого супруга (пункт 3).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 и пунктом 2 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Из анализа приведенных норм следует, что действующее законодательство не запрещает индивидуальному предпринимателю, применяющему упрощенную систему налогообложения, в предпринимательских целях сдавать в аренду недвижимое имущество, находящееся в совместной собственности его и супруга, если он получил на это нотариально удостоверенное согласие последнего. При наличии такого условия предприниматель имеет право заключать договоры аренды от своего имени.

Применительно к настоящему делу предприниматель на основании доверенности, являющейся документом, удостоверяющим согласие супруги на использование супругом нежилого помещения в своей предпринимательской деятельности с получением всей поступающей от такого распоряжения имуществом прибыли на его расчетный счет, заключил договор аренды нежилого помещения, находящегося в совместной собственности супругов.

Со стороны супруги притязаний на данные доходы заявлено не было. Ни договор аренды, ни доверенность не содержат сведений о распределении между супругами как участниками совместной собственности поступившего дохода от сдачи в аренду объекта. Отдельного соглашения о распределении прибыли от сдачи общего имущества в аренду, в том числе в целях последующего налогообложения, между супругами также не заключено, что свидетельствует о том, что вся поступившая от сдачи в аренду нежилого помещения арендная плата образует доход, извлеченный предпринимателем в результате осуществления предпринимательской деятельности по распоряжению данным имуществом.

Доход от сдачи в аренду нежилого помещения в полном объеме отражен предпринимателем в налоговой декларации, налог на указанный доход начислен предпринимателем и уплачен им как единый налог на совокупный доход по упрощенной системе налогообложения, применяемой предпринимателем, по ставке 6%.

Суд кассационной инстанции, не приводя никаких доводов, опровергающих выводы суда апелляционной инстанции, ссылаясь исключительно на то обстоятельство, что нежилое помещение является общей совместной собственностью супругов, пришел к выводу о том, что договор аренды этого имущества заключен банком с обоими собственниками имущества и что супруга является стороной этого договора, в связи с чем у нее возникла обязанность уплатить налог на 1/2 часть полученного арендодателем дохода. Однако суд не учел положение абзаца первого статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений (буквальное толкование).

Суд апелляционной инстанции, оценив все обстоятельства данного дела, в том числе договор аренды, из содержания которого следует, что договор заключен с               ПАО «Совкомбанк» предпринимателем, подписан им как арендодателем единолично, пришел к обоснованному выводу о том, что супруга арендодателя не участвовала в заключении договора, а лишь дала свое согласие на распоряжение имуществом, находящимся в их с супругом совместной собственности, оформленное в виде нотариально удостоверенной доверенности.

Предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность единолично, а не совместно с супругой, самостоятельно распорядился общим имуществом в соответствии с полномочием, предоставленным ему нормой пункта 3 статьи 253 Гражданского кодекса Российской Федерации. Доход, полученный от использования общего имущества в предпринимательской деятельности, получен именно предпринимателем. Таким образом, он единолично осуществлял предпринимательскую деятельность и получал от нее доход, а основания для удержания с его супруги налога на доходы физических лиц от суммы денежных средств, поступивших по договору аренды, отсутствуют.

Иное толкование допускает двойное налогообложение в отношении одной и той же налоговой базы - полученного по договору аренды дохода, что налоговым законодательством не допускается.

Данные выводы содержатся в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 03.08.2022 № 50-КАД22-5-К8 по административному исковому заявлению о взыскании задолженности по налогу на доходы физических лиц за 2018 год и пени (Инспекция ФНС по Центральному административному округу г. Омска против гражданина).

10. Отсутствуют основания для взыскания обязательных платежей, начисленных налоговым органом, с наследников в ситуации включения налогооблагаемого недвижимого имущества в конкурсную массу должника - наследодателя.

Наследниками имущества умершего гражданина являются физические лица в соответствующих долях.

Решением Арбитражного суда Челябинской области наследодатель признан несостоятельным (банкротом), решением суда введена процедура реализации имущества гражданина.

С даты введения процедуры банкротства все имущество, являющееся наследством перешло в конкурсную массу должника.

Налоговым органом к наследникам предъявлены налоговые уведомления на уплату за 2018 год земельного налога, налога на имущество физических лиц. Ввиду неуплаты в установленный срок налогов налоговым органом оформлены к наследникам требования на уплату недоимки по налогам и пени.

Мировым судьей по заявлению налогового органа вынесены судебные приказы о взыскании обязательных платежей, которые были впоследствии отменены в связи с возражениями административных ответчиков.

Налоговый орган обратился в суд общей юрисдикции с административным исковым заявлением о взыскании обязательных платежей с наследников.

Разрешая заявленные требования и отказывая в удовлетворении иска, суд первой инстанции исходил из того, что поскольку недвижимое имущество, являющееся объектом налогообложения, унаследованное физическими лицами в результате смерти гражданина включено в конкурсную массу в связи с признанием умершего несостоятельным (банкротом), все требования по денежным обязательствам, в том числе по текущим платежам, могут быть предъявлены только в ходе конкурсного производства.

Отменяя решение суда первой инстанции, вышестоящие судебные инстанции полагали, что включение имущества в конкурсную массу должника (наследодателя) не отменяет обязанностей наследников как собственников этого имущества нести расходы по его содержанию, в том числе по уплате налогов.

Отменяя судебные акты судов апелляционной и кассационной инстанций и направляя дело на новое рассмотрение в апелляционный суд Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Особенности рассмотрения дела о банкротстве гражданина в случае его смерти регулируются параграфом 4 главы X Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 223.1 Закона о банкротстве производство по делу о банкротстве гражданина может быть возбуждено после его смерти или объявления его умершим по заявлению конкурсного кредитора или уполномоченного органа, а также лиц, указанных в абзаце первом пункта 4 названной статьи.

Права и обязанности гражданина в деле о его банкротстве в случае смерти гражданина или объявления его умершим по истечении срока, установленного законодательством Российской Федерации для принятия наследства, осуществляют принявшие наследство наследники гражданина. Для признания наследников гражданина лицами, участвующими в деле о банкротстве гражданина, нотариус представляет по запросу суда копию наследственного дела и передает финансовому управляющему информацию о наследственном имуществе, ставшую ему известной в связи с исполнением своих полномочий (пункт 4 указанной статьи).

В конкурсную массу включается имущество, составляющее наследство гражданина.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 5 Закона о банкротстве текущими платежами в деле о банкротстве являются, в частности, обязательные платежи, возникшие после принятия заявления о признании должника банкротом.

Поскольку в данном случае обязательство по уплате налогов возникло в 2018 году после принятия заявления о признании должника банкротом, требования об уплате налогов являются текущими и подлежат удовлетворению вне очереди за счет конкурсной массы преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до принятия такого заявления.

Исходя из разъяснений, содержащихся в пункте 38 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 13 октября 2015 г. № 45 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие процедур, применяемых в делах о несостоятельности (банкротстве) граждан», всем имуществом должника, признанного банкротом (за исключением имущества, не входящего в конкурсную массу), распоряжается финансовый управляющий (пункты 5, 6 и 7 статьи 213.25 Закона о банкротстве).

Финансовый управляющий в ходе процедуры реализации имущества должника от имени должника ведет в судах дела, касающиеся его имущественных прав (абзац пятый пункта 6 статьи 213.25 Закона о банкротстве). Наследники умершего должника, по смыслу положений абзаца пятого пункта 6 статьи 213.25 Закона о банкротстве, также вправе участвовать в делах, по которым финансовый управляющий выступает от имени умершего должника.

В силу пункта 48 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 45 наследники гражданина, признанного несостоятельным (банкротом), привлекаются судом в качестве заинтересованных лиц по вопросам, касающимся наследственной массы, и должниками по смыслу Закона о банкротстве не становятся.

Таким образом, по правилам параграфа 4 главы X Закона о банкротстве с учетом разъяснений Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 45 банкротится наследство, входящее в конкурсную массу.

Кроме того, в соответствии с пунктом 10 статьи 223.1 Закона о банкротстве после завершения расчетов с кредиторами гражданин (умерший), признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации имущества гражданина. Положения пунктов 3 - 6 статьи 213.28 настоящего Федерального закона не применяются. Определение о завершении реализации имущества гражданина не может быть пересмотрено.

Поскольку определением Арбитражного суда Челябинской области процедура реализации имущества гражданина в отношении умершего гражданина завершена и это определение не может быть отменено, то оснований для взыскания обязательных платежей, начисленных налоговым органом, не имеется.

Данные выводы содержатся в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 10.08.2022 N 48-КАД22-6-К7 по административному исковому заявлению о взыскание задолженности по налогу на имущество физических лиц, земельному налогу и пени (Инспекция ФНС России по Центральному району г. Челябинска против граждан).

11.  Отсутствие установленного Налоговым кодексом Российской Федерации порядка обращения наследников в налоговый орган с заявлением о возврате уплаченных сумм не является основанием для отказа в возврате денежных средств, не подлежащих зачислению в бюджет.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности индивидуального предпринимателя за период 2014 - 2016 годов, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 22 октября 2018 года.

Индивидуальный предприниматель 17 декабря 2018 года уплатил налоги и обратился в налоговый орган с ходатайством, в котором просил учесть уплаченные им денежные средства в счет доначисленных по акту проверки налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности, и снизить штрафные налоговые санкции при принятии решения.

В связи со смертью предпринимателя решение по результатам выездной проверки налоговым органом принято не было.

По данным налогового органа по состоянию на 18 июня 2019 года у предпринимателя числилась переплата по налогу на добавленную стоимость, а также по налогу на доходы физических лиц и по пеням.

Супруга предпринимателя на основании свидетельства о праве на наследство является наследником по закону имущества умершего.

С целью осуществления возврата сумм излишне уплаченного налога на доходы физических лиц гражданка обратилась в инспекцию с соответствующим заявлением, в удовлетворении которого решением налогового органа было отказано по основанию неподтверждения в ходе проведенной проверки наличия переплаты в заявленном размере.

Полагая оспариваемое решение налогового органа незаконным и нарушающим ее права и законные интересы, гражданка обратилась в суд с административным исковым заявлением, просила возложить на административного ответчика обязанность по возврату суммы излишне уплаченного налога.

Решением суда в удовлетворении административных исковых требований было отказано. Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что наследник умершего правом на получение излишне уплаченных денежных средств в силу закона не наделен.

Апелляционным определением решение суда первой инстанции отменено, по делу принято новое решение об удовлетворении административного иска. Апелляционный суд посчитал, что внесенная предпринимателем при жизни денежная сумма является в силу статей 128, 218 и 1112 Гражданского кодекса Российской Федерации имуществом налогоплательщика и в случае его смерти подлежит включению в наследственную массу и последующему распределению между наследниками в порядке, установленном разделом 5 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Отменяя апелляционное определение и соглашаясь с позицией районного суда, суд кассационной инстанции посчитал, что возврат суммы излишне уплаченных платежей наследникам умершего физического лица не предусмотрен законодательством о налогах и сборах, указанные лица лишены возможности реализовать такое право в порядке статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку не являются участниками налоговых правоотношений, в рассматриваемом случае возникший между сторонами спор носит гражданско-правовой характер.

Отменяя кассационное определение и оставляя в силе апелляционное определение Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

В соответствии с пунктом 6 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Как указано в статье 1112 Гражданского кодекса Российской Федерации, в состав наследства входят принадлежавшие наследодателю на день открытия наследства вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности.

В силу разъяснений Пленума Верховного Суда Российской Федерации, данных в пункте 68 постановления от 29 мая 2012 года № 9 «О судебной практике по делам о наследовании», подлежавшие выплате наследодателю, но не полученные им при жизни денежные суммы, предоставленные ему в качестве средств к существованию, выплачиваются по правилам, предусмотренным пунктами 1 и 2 статьи 1183 Гражданского кодекса Российской Федерации, за исключением случаев, когда федеральными законами, иными нормативными правовыми актами установлены специальные условия и правила их выплаты.

По смыслу статьи 1183 Гражданского кодекса Российской Федерации подлежавшие выплате, но не полученные наследодателем при жизни денежные суммы, предоставленные ему в качестве средств существования, включаются в состав наследства и наследуются на общих основаниях.

Действительно, в статье 44 Налогового кодекса Российской Федерации прямо поименованы налоги, обязанность по уплате которых переходит к наследникам умершего налогоплательщика. Однако с учетом пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации указанная норма не может толковаться как ограничивающая права наследников умершего налогоплательщика на возврат сумм излишне уплаченных денежных средств.

Таким образом, наследник имеет право на получение соответствующих денежных сумм только тогда, когда эти суммы подлежали выплате самому наследодателю, но не получены им при жизни.

Излишне поступившая от предпринимателя в бюджет денежная сумма не является законно установленным налогом (налоговой обязанностью), действующее налоговое законодательство не содержит норм, запрещающих правопреемство в налоговых правоотношениях, при этом принцип самостоятельности уплаты налога сам по себе с учетом приведенных норм и законов также не исключает возможности такого правопреемства.

Административный истец является наследником по закону имущества умершего состоящего из права на получение денежных средств - переплата по налогу на добавленную стоимость и переплата по налогу на доходы физических лиц, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, в установленном выше размере.

Данные выводы содержатся в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 31.08.2022 № 18-КАД22-33-К4 по делу о признании незаконным решения и об обязании инспекции возвратить сумму излишне уплаченного налога (гражданин против Инспекции ФНС России № 4 по г. Краснодару).

12. Неисполнение уполномоченными органами в установленный срок требований Порядка определения кадастровой стоимости объектов недвижимости, в отношении которых принято решение о пересмотре результатов определения кадастровой стоимости, утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 18.03.2011 № 114, не может повлечь отрицательных налоговых последствий для налогоплательщика земельного налога.

Инспекция обратилась в суд с административным исковым заявлением о взыскании с гражданина задолженности по земельному налогу за 2018 год и пени. В обоснование заявленного требования инспекция указала, что в обозначенный налоговый период гражданин являлся собственником пятнадцати земельных участков, однако уведомление и требования об уплате земельного налога в установленный законом срок в добровольном порядке не исполнил.

Удовлетворяя административный иск, суды трех инстанций исходили из того, что гражданин является плательщиком земельного налога, порядок и процедура направления уведомления и требований об уплате налога и пени налоговым органом соблюдены, основания для освобождения административного ответчика от обязанности по уплате налога отсутствуют, налоговая база для исчисления размера взыскиваемого налога за 2018 год правомерно определена исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости. Также судами указано, что налоговая база определена Инспекцией исходя из информации о кадастровой стоимости земельных участков, полученной от уполномоченного органа, осуществляющего функции по государственной кадастровой оценке, доказательств иной кадастровой стоимости земельных участков в материалы дела не представлено.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

В 2019 году гражданин обратился в комиссию по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости с заявлениями о пересмотре результатов определения кадастровой стоимости земельных участков в связи с использованием недостоверных сведений об объектах недвижимости при определении кадастровой стоимости. Решениями комиссии его заявления были удовлетворены. Вместе с тем при определении налоговой базы решения комиссии учтены не были.

Частью 7 статьи 24 Федерального закона 3 июля 2016 г. № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке» предусмотрено, что государственная кадастровая оценка, проведение которой начато до дня вступления в силу этого федерального закона, и оспаривание результатов такой государственной кадастровой оценки проводятся в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»

В соответствии с частью 2 статьи 24.18 Федерального закона № 135-ФЗ (в редакции, действующей на момент возникновения правоотношения с участием административного истца) результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены физическими лицами в суде в случае, если результаты определения кадастровой стоимости затрагивают права и обязанности этих лиц.

В случае оспаривания результатов определения кадастровой стоимости рыночная стоимость объекта недвижимости должна быть установлена на дату, по состоянию на которую установлена его кадастровая стоимость.

В случае принятия решения о пересмотре результатов определения кадастровой стоимости на основании недостоверности сведений об объекте недвижимости, использованных при определении его кадастровой стоимости, заказчик работ обеспечивает определение кадастровой стоимости объекта недвижимости, в отношении которого было принято указанное решение, в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию оценочной деятельности.

Приказом Минэкономразвития России от 18 марта 2011 г. № 114 утвержден Порядок определения кадастровой стоимости объектов недвижимости, в отношении которых принято решение о пересмотре результатов определения кадастровой стоимости, который устанавливает правила определения кадастровой стоимости объектов недвижимости, в отношении которых принято решение о пересмотре результатов определения кадастровой стоимости в случаях использования недостоверных сведений об объекте недвижимости при определении кадастровой стоимости (пункт 1). Из положений пунктов 2 и 3 Порядка следует, что в случае принятия комиссией по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости решения о пересмотре результатов определения кадастровой стоимости заказчик работ уведомляется о необходимости пересмотра результатов определения кадастровой стоимости с учетом решения Комиссии и обеспечивает определение кадастровой стоимости объектов недвижимости, в отношении которых принято решение о пересмотре их кадастровой стоимости.

Кадастровая стоимость объекта недвижимости применяется для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, со дня начала применения кадастровой стоимости, изменяемой вследствие установления кадастровой стоимости в результате рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости объекта недвижимости. В случае наличия нескольких применяемых в один момент времени кадастровых стоимостей, определенных на одну дату, применяется наименьшая из таких стоимостей (абзацы пятый и шестой статьи 24.20 Федерального закона № 135-ФЗ).

Разрешая спор, суды не установили, было ли исполнено решение Комиссии, установлен ли размер кадастровой стоимости объектов недвижимости с учетом достоверных сведений о них, в связи с этим вывод суда о верном исчислении налоговым органом административному ответчику земельного налога за 2018 год в отношении указанных объектов недвижимости основан на ошибочном толковании норм приведенного законодательства в их совокупности и взаимной связи.

Данные выводы содержатся в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2022 № 19-КАД22-11-К5 по административному исковому заявлению о взыскании задолженности по земельному налогу и пени (Инспекция ФНС России по Ленинскому району г. Ставрополя против гражданина).

13. До регистрации права собственности на вновь созданные земельные участки налоговым органом правомерно начислен земельный налог на земельный участок, сведения о котором содержались в ЕГРН.

В период с 2016 г. по 2018 г. гражданин являлся собственником земельных участков, транспортных средств, объекта недвижимости - строения, и, следовательно, плательщиком соответствующих налогов за указанные налоговые периоды.

Согласно налоговому уведомлению, направленному в адрес налогоплательщика в 2018 году, обязательными к оплате указаны транспортный налог, земельный налог и налог на имущество за 2017 г. Ввиду неуплаты в добровольном порядке исчисленных сумм налоговых обязательств налоговым органом направлено налогоплательщику требование об уплате задолженности по налогам за 2017 г.

Поскольку требование налогоплательщиком не исполнено, мировым судьей выдан судебный приказ о взыскании указанной задолженности по налогам и пени, который впоследствии был отменен в связи с поступлением возражений должника.

Инспекция обратилась с административным исковым заявлением о взыскании задолженности по налогам и пени в суд.

Удовлетворяя административное исковое заявление, суды трех инстанций исходили из того, что задолженность по уплате земельного налога, налога на имущество физических лиц и пени в установленный законом срок не уплачены, в связи с чем подлежат взысканию с административного ответчика.

Оставляя состоявшиеся по делу судебные акты без изменения Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Доводы гражданина о том, что он, будучи индивидуальным предпринимателем, освобожден от уплаты налога на имущество физических лиц в отношении объектов, используемых в предпринимательской деятельности, и в отношении которых применяется упрощенная система налогообложения, признаны судами несостоятельными, поскольку налоговым органом исчислен и предъявлен к уплате налог на имущество физических лиц за 2017 г., а с заявлением об освобождении налогоплательщика, как индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, гражданин обратился в налоговые органы только в 2019 г., и его право на предоставление льготы закреплено в уведомлении от 30 декабря 2019 г. Таким образом, основания по уплате налога по упрощенной системе налогообложения за 2017 г. у налогоплательщика отсутствовали.

Также являются необоснованными доводы заявителя кассационной жалобы о завышении суммы взыскиваемого земельного налога за указанный выше период.

В соответствии со статьей 11.2 Земельного кодекса Российской Федерации земельные участки образуются при разделе, объединении, перераспределении земельных участков или выделе из земельных участков, а также из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (пункт 1). Земельные участки, из которых при разделе, объединении, перераспределении образуются земельные участки (исходные земельные участки), прекращают свое существование с даты государственной регистрации права собственности и иных вещных прав на все образуемые из них земельные участки в порядке, установленном Федеральным законом от 13 июля 2015 г. № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости», за исключением случаев, указанных в пунктах 4 и 6 статьи 11.4 данного кодекса, и случаев, предусмотренных другими федеральными законами (пункт 2).

Согласно пункту 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре недвижимости (далее также - ЕГРН) органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

В соответствии со статьей 219 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

В силу статьи 1 Федерального закона от 13 июля 2015 г. № 218-ФЗ государственная регистрация прав на недвижимое имущество - это юридический акт признания и подтверждения возникновения, изменения, перехода, прекращения права определенного лица на недвижимое имущество или ограничения такого права и обременения недвижимого имущества (часть 1). Государственная регистрация права в ЕГРН является единственным доказательством существования зарегистрированного права (часть 5).

Согласно пункту 1 статье 388 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектами налогообложения в соответствии со статьей 389 Кодекса, на праве собственности, праве постоянного бессрочного пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено названным пунктом.

В соответствии со статьей 85 Налогового кодекса Российской Федерации начисление земельного налога осуществляется налоговым органом на основании сведений, предоставленных органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество.

На момент исчисления налога являлись актуальными данные Единого государственного реестра недвижимости, согласно которым за административным ответчиком зарегистрировано право собственности на первоначальный земельный участок.

В ноябре 2016 г. в границах названного земельного участка образованы два земельных участка. По данным ФГБУ «Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии» государственная регистрация права собственности гражданина на вновь образованные земельные участки осуществлена только в 2018 году.

Таким образом, до регистрации права собственности на вновь созданные земельные участки налоговым органом правомерно начислен земельный налог за 2017 год на первоначальный земельный участок.

Данные выводы содержатся в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 09.09.2022 № 22-КАД22-1-К5 по делу о взыскании задолженности, в том числе, по земельному налогу и налогу на имущество физических лиц и пени (Управление ФНС по РСО-Алания против гражданина).