Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 4 мая 2016 г. N Ф08-2501/16 по делу N А63-5009/2015 (ключевые темы: УСН - взыскание налога за счет имущества - порядок взыскания налогов - налогоплательщики, плательщики сборов - имущественные права. Спор решен в пользу налогоплательщика)

Резолютивная часть постановления объявлена 27 апреля 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 04 мая 2016 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Дорогиной Т.Н. и Прокофьевой Т.В., в отсутствие в судебном заседании заявителя - индивидуального предпринимателя Спирлиева Сергея Илларионовича (ИНН 261809980119, ОГРНИП 309265025700108) и заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Ставропольскому краю (ИНН 2626036310, ОГРН 1062626009170), надлежаще извещенных о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Спирлиева Сергея Илларионовича на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 22.09.2015 (судья Костюков Д.Ю.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2016 (судьи Афанасьева Л.В., Параскевова С.А., Цигельников И.А.) по делу N А63-5009/2015, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Спирлиев Сергей Илларионович (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Ставропольскому краю (далее - инспекция) от 30.12.2014 N 09-14/00159 в части начисления 1 220 249 рублей налога по упрощенной системе налогообложения, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (далее - УСН), 244 050 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, соответствующей пени, а также постановления инспекции от 05.05.2015 N 1034 о взыскании налога, сбора, пени, штрафа, процентов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 22.09.2015, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 26.01.2016, заявление предпринимателя о признании недействительным постановления инспекции от 08.05.2015 N 1034 оставлено без рассмотрения со ссылкой на несоблюдение предпринимателем досудебного порядка урегулирования спора; признано недействительным решение инспекции от 30.12.2014 N 09-14/00159 в части начисления 122 025 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации со ссылкой на статьи 112 и 114 Кодекса; в остальной части в удовлетворении заявления отказано на том основании, что при исчислении налога по УСН инспекция правомерно не приняла расходы, заявленные предпринимателем по нереальным хозяйственным операциям с ООО "Дейвис", ООО "Стандарт Торг" и ООО "Лагуна".

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратился предприниматель с кассационной жалобой, просит отменить решение суда, постановление апелляционной инстанции и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. По мнению подателя жалобы, суды не учли, что предприниматель проявил должную степень осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, получив с сайтов налоговых органов копии свидетельств о постановке ООО "Дейвис", ООО "Стандарт Торг" и ООО "Лагуна" на учет, свидетельств о государственной регистрации юридического лица, уставы и выписки из ЕГРЮЛ; представленными в материалы дела доказательствами подтверждено, что предприниматель перечислил денежные средства на банковские счета контрагентов. Выводы судов противоречат содержанию и смыслу договора поставки, так как предприниматель не принимал на себя обязательства по доставке товара. Суды не учли, что у предпринимателя имеются лесоматериалы, производственное оборудование, штат работников; предприниматель занимается производственной деятельностью по изготовлению столярных изделий.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, считает, что решение суда и постановление апелляционной инстанции надлежит отменить, а дело - направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой составила акт от 27.11.2014 N 09-14/00142 и приняла решение от 30.12.2014 N 09-14/001596 о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 245 267 рублей штрафа, по статье 123 Кодекса в виде 40 994 рублей штрафа, начислении 1 226 337 рублей налога по УСН, 204 072 рубля пени.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 07.04.2015 N 06-45/005270@ апелляционная жалоба предпринимателя на решение инспекции от 30.12.2014 N 09-14/001596 оставлена без удовлетворения.

08 мая 2015 года инспекция приняла решение N 1034 о взыскании 1 226 337 рублей налога по УСН, 204 070 рублей 99 копеек пени и 286 267 рублей штрафа за счет имущества налогоплательщика.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель обжаловал решение и постановление инспекции в арбитражный суд.

На основании пункта 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оставив без рассмотрения заявление предпринимателя о признании недействительным постановления инспекции от 08.05.2015 N 1034 о взыскании налога, сбора, пени, штрафа, процентов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), суды не учли следующее.

Согласно пункту 1 статьи 47 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, предусмотренном пунктом 7 статьи 46 Кодекса, налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 Кодекса.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления на бумажном носителе или в электронной форме в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ), с учетом особенностей, предусмотренных статьей 47 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 5 части 1 статьи 12 Закона N 229-ФЗ постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика является исполнительным документом.

В абзаце 2 пункта 64 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57) разъяснено, что оспаривание налогоплательщиком постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика в суде может осуществляться исключительно путем подачи заявления о признании его не подлежащим исполнению.

Согласно позиции, изложенной в абзаце 3 пункта 63 постановления N 57, постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть обжаловано в судебном порядке только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа либо грубого нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности - поскольку последний мотив является предметом обжалования при обращении с требованием о признании недействительными решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (аналогичные выводы содержатся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.06.2013 N 18417/12). Оспаривание указанного акта налогового органа по мотиву неправомерности начисления налоговых платежей, отсутствия оснований для привлечения к ответственности и нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности возможно при условии одновременного заявления требования о признании решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности недействительным.

Как следует из пункта 65 постановления N 57, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений об обязательной досудебной процедуре урегулирования спора для подачи налогоплательщиком в суд заявления о признании не подлежащим исполнению постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, налогоплательщик вправе обратиться в суд с таким заявлением независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере (подпункт 1 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации).

Указанная позиция Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации сохраняет актуальность и после вступления в силу абзаца 1 пункта 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающего, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном Кодексом.

В силу статьи 172 Арбитражного процессуального кодекса заявление о признании не подлежащим исполнению постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика рассматривается в порядке искового производства (раздел II Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), а не в порядке оспаривания ненормативного правового акта государственного органа (глава 24 раздела III Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), поэтому предусмотренный абзацем 1 пункта 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации досудебный порядок для оспаривания актов налоговых органов ненормативного характера на такое заявление не распространяется.

При новом рассмотрении дела суду надлежит учесть изложенное, устранить допущенное нарушение по эпизоду обжалования предпринимателем постановления инспекции от 05.05.2015 N 1034 о взыскании налога, сбора, пени, штрафа, процентов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) и принять решение в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Суды отказали предпринимателю в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 30.12.2014 N 09-14/001596 в части начисления 1 220 249 рублей налога по УСН, соответствующей пени и 122 025 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, согласившись с доводами инспекции о том, что предприниматель не доказал реальность сделок с ООО "Стандарт Торг", ООО "Дейвис" и ООО "Лагуна" и не подтвердил расходы, понесенные в связи с приобретением товаров у данных поставщиков; не представил достоверные и достаточные доказательства в обоснование выбора в качестве поставщиков товара ООО "Стандарт Торг", ООО "Дейвис" и ООО "Лагуна".

Суды исходили из положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и указали, что по условиям делового оборота при осуществлении такого выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Суды поддержали позицию инспекции о том, что ООО "Стандарт Торг", ООО "Дейвис", ООО "Лагуна" не принимали участия в реальной поставке товара предпринимателю и лишь номинально участвовали в формировании документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды при отсутствии намерения и возможности осуществлять реальную экономическую деятельность.

Суды указали, что документы, представленные предпринимателем в подтверждение приобретения товаров у ООО "Стандарт Торг", ООО "Дейвис" и ООО "Лагуна", содержат недостоверные и противоречивые сведения, поэтому произведенные инспекцией начисления налога по УСН, пени и штрафа правомерны.

Вывод о правомерном начислении налога по УСН, пени и штрафа противоречит правовому подходу, отраженному в пункте 8 постановления N 57, и состоящему в следующем.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Как видно из материалов дела, в проверяемый период предприниматель являлся плательщиком налога по УСН. Объектом налогообложения он выбрал доход, уменьшенный на величину расходов.

Согласно пункту 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Кодекса.

В силу статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом по УСН признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Статьями 346.15 и 346.16 Кодекса установлен порядок определения расходов и доходов при применении УСН. В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (пункт 2 статьи 346.18 Кодекса).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы. По пункту 2 статьи 346.16 Кодекса расходы, которые учитываются при определении объекта налогообложения, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

В целях главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика -приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей: материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Согласно части 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, пункту 3 статьи 4 и статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Кодекса.

Следовательно, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога по УСН необходимо исходить из того, что расходы должны подтверждаться представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

Выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров (товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту), должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах. Первичные учетные документы (за исключением кассового чека) должны быть подписаны.

Сделав вывод об отсутствии оснований для удовлетворения заявления предпринимателя о признании недействительным решения инспекции от 30.12.2014 N 09-14/001596, суды сослались на то, что инспекция доказала нереальность хозяйственных операций между предпринимателем и его контрагентами (ООО "Дейвис", ООО "Стандарт Торг" и ООО "Лагуна"), а также на то, что документы, представленные предпринимателем в подтверждение приобретения товаров, содержат недостоверные и противоречивые сведения.

При этом суды не выяснили, как инспекция определила доход предпринимателя и источники его формирования (с учетом доводов предпринимателя о том, что именно в результате спорных сделок приобретено сырье, из которого изготовлены изделия, от реализации которых получен доход, подлежащий обложению налогом по УСН).

Суды не установили и не исследовали обстоятельства фактического несения предпринимателем расходов по приобретению товаров у ООО "Дейвис", ООО "Стандарт Торг" и ООО "Лагуна", в том числе установленные инспекцией в ходе проверки и отраженные в акте проверки от 27.11.2014 N 09-14/001420 и решении от 30.12.2014 N 09-14/001596. Так, в акте и решении инспекции указано, что на открытые в кредитных учреждениях расчетные счета ООО "Дейвис", ООО "Стандарт Торг" и ООО "Лагуна" платежными поручениями перечислены денежные средства от предпринимателя (том 2, л. д. 44, 45, 49, 89, 90, 94, 97). Названные инспекцией платежные поручения суды не оценили по правилам статей 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что надлежит учесть при новом рассмотрении дела.

Решение суда и постановление апелляционной инстанции приняты с нарушением норм материального права, по неполно установленным обстоятельствам и исследованным доказательствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, в связи с чем они подлежат отмене в полном объеме с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку в силу части 2 статьи 287 Кодекса арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в суде первой инстанции либо были отвергнуты судом первой инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела.

При новом рассмотрении дела судам необходимо учесть указания кассационной инстанции; устранить допущенные нарушения; установить все фактические обстоятельства по делу; в целях полного и всестороннего исследования всех обстоятельств по делу оценить относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств и доводов участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принять решение с учетом требований статьи 170 Кодекса и распределить расходы по государственной пошлине.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 22.09.2015 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2016 по делу N А63-5009/2015 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.