Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 23 декабря 2022 г. N 308-ЭС22-15224 по делу N А63-18516/2020 Суд направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции дело о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку доводы относительно необходимости определения действительного размера налоговой обязанности посредством применения налоговой реконструкции неоднократно заявлялись предпринимателем при рассмотрении дела, однако необоснованно отклонены судами

Резолютивная часть определения объявлена 21 декабря 2022 года.

Полный текст определения изготовлен 23 декабря 2022 года.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Антоновой М.К.,

судей Завьяловой Т.В., Першутова А.Г.

рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу и дополнения к ней индивидуального предпринимателя Шупикова Александра Николаевича на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 23.12.2021, постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2022 и постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.05.2022 по делу N А63-18516/2020

по заявлению индивидуального предпринимателя Шупикова Александра Николаевича о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Георгиевску Ставропольского края от 14.08.2020 N 07-16/2 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения",

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора: индивидуального предпринимателя Шупиковой Татьяны Михайловны.

В заседании приняли участие представители:

от индивидуального предпринимателя Шупикова Александра Николаевича - Лысенко А.А., Слюсарев А.С.;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Георгиевску Ставропольского края - Ефремова Е.И., Лябухова Е.В.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

установила:

Инспекцией Федеральной налоговой службы по городу Георгиевску Ставропольского края (далее - инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка в отношении индивидуального предпринимателя Шупикова Александра Николаевича (далее - заявитель, предприниматель, ИП Шупиков А.Н.) по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2017.

По результатам проверки составлен акт от 16.09.2019 N 07-16/2, дополнение к акту от 13.01.2020 N 07-16/2/1 и вынесено решение от 14.08.2020 N 07-16/2.

Данным решением предприниматель привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в виде штрафа в размере 436 247 рублей (с учетом уменьшения ввиду наличия смягчающих ответственность обстоятельств), а также начислены налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - налог по УСН), налог на добавленную стоимость (далее - НДС), налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в общей сумме 42 108 710 рублей, пени в размере 12 383 294 рублей 74 копеек, уменьшен налог по УСН за 2016 год на 1 359 908 рублей и за 2017 год на 2 513 217 рублей.

Управление Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю решением от 30.11.2020 N 08-20/028302@ оставило указанное решение инспекции без изменения.

Решением ФНС России от 03.03.2021 N КЧ-3-9/1547@ жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Считая свои права нарушенными, ИП Шупиков А.Н. обратился в арбитражный суд с заявлением, в котором просил признать решение от 14.08.2020 N 07-16/2 недействительным, как нарушающее его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 23.12.2021, оставленным без изменения постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2022, решение инспекции признано недействительным в части доначисления НДС за 2016 - 2017 годы в сумме 238 675 рублей, НДФЛ за 2015 - 2017 годы в размере 177 807 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа. В остальной части в удовлетворении требования отказано.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 26.05.2022 оставил решение суда первой инстанции от 23.12.2021 и постановление суда апелляционной инстанции от 10.03.2022 без изменения.

В кассационной жалобе и дополнении к ней, поданных в Верховный Суд Российской Федерации, предприниматель, ссылаясь на существенное нарушение норм права, просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявления и направить дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К. от 10.11.2022 кассационная жалоба вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 29114 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации приходит к выводу, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению, а обжалуемые судебные акты - отмене, исходя из следующего.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в проверяемом периоде ИП Шупиков А.Н. применял УСН с объектом налогообложения "доходы", фактически осуществляя предпринимательскую деятельность по производству и реализации верхней одежды под торговой маркой "SofiLena" в принадлежащем заявителю на праве собственности производственном здании, расположенном по адресу: г. Георгиевск, пер. Никольский, д. 3.

Основанием для начисления налогов, пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды путем сокращения налоговых обязательств в результате дробления бизнеса (производственного процесса).

В рамках проверки выявлены обстоятельства, в совокупности свидетельствующие о применении схемы уклонения от налогообложения в целях сохранения статуса плательщика по специальному налоговому режиму (УСН) и минимизации налоговых обязательств, заключающейся в имитации работы нескольких лиц посредством распределения выручки между предпринимателем и индивидуальным предпринимателем Шупиковой Татьяной Михайловной (супруга; далее - ИП Шупикова Т.М.) при фактическом осуществлении деятельности по производству и реализации верхней одежды в качестве единого хозяйствующего субъекта.

Вместе с тем налоговым органом установлены факты скрытой реализации продукции (перечисление значительных денежных средств на личную карту заявителя), доход от которой не отражен в налоговой отчетности.

Рассматривая спор, суды трех инстанций, оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 54.1, 105.1, 153, 346.11 - 346.15, 346.17 Налогового кодекса, пришли к выводу о доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о создании заявителем схемы ухода от налогообложения, при которой фактически деятельность по производству и реализации верхней одежды являлась деятельностью одного лица - ИП Шупикова А.Н., а формальное разделение (дробление) бизнеса с взаимозависимым лицом ИП Шупиковой Т.М. производилось с целью регулирования полученных доходов и соблюдения иных условий для применения специального налогового режима.

Кроме того, суды поддержали вывод налогового органа о том, что заявитель неправомерно не включил в состав доходов и не отразил в книге учета доходов и расходов денежные средства, поступившие на личную карту Шупикова А.Н. как физического лица в сумме 43 384 612 рублей за реализованную продукцию.

Признавая частично недействительным решение инспекции, судебные инстанции скорректировали размер действительных налоговых обязательств предпринимателя, устранив допущенные налоговым органом ошибки в расчете сумм НДС, НДФЛ, пеней и штрафа.

Между тем судами не учтено следующее.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Исходя из положений статьи 541 Налогового кодекса, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

При этом, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что согласуется с правовой позицией, выраженной в пунктах 3 и 7 постановления Пленума N 53.

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Исходя из изложенного, действия, направленные в обход установленных главой 262 Налогового кодекса ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 262 и 265 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), с одной стороны - приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере, а с другой стороны - создаст предпосылки для возврата из бюджета сумм налогов, уплаченных другими участниками схемы при том, что причиненный бюджетной системе ущерб может оставаться не возмещенным в полном объеме.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет перевода выручки на подконтрольных (взаимозависимых) лиц ранее был отражен Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 N 301-ЭСС22-11144 и сохраняет свою актуальность.

По настоящему делу судами установлено, что заявитель и взаимозависимое (аффилированное) с ним лицо - ИП Шупикова Т.М. образовывали единый хозяйствующий субъект по производству и реализации верхней одежды. В рамках рассматриваемых правоотношений предприниматели создали схему дробления бизнеса, позволяющую с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, минимизировать налоговые обязательства посредством применения УСН.

При этом налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства ИП Шупикова А.Н. с учетом налогов, исчисленных и уплаченных каждым предпринимателем за спорные налоговые периоды, по которым объединены их доходы. Вместе с тем при определении размера недоимки эти сведения инспекцией фактически во внимание не приняты, что могло привести к произвольному завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки.

Доводы относительно необходимости определения действительного размера налоговой обязанности посредством применения налоговой реконструкции неоднократно заявлялись предпринимателем при рассмотрении дела, однако отклонены судами с указанием на то, что налог, уплаченный по УСН, не участвует в расчете налогов, доначисленных в ходе выездной налоговой проверки, и его сумма может быть учтена лишь в ходе исполнения решения инспекции, в том числе путем подачи уточненных налоговых деклараций, заявления в порядке статьи 78 Налогового кодекса.

Данная позиция судов с учетом вышеприведенных положений законодательства, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации не может быть признана правомерной.

Иные доводы, приведенные в кассационной жалобе предпринимателя, признаются несостоятельными, поскольку направлены на переоценку доказательств по делу и фактических обстоятельств спора, установленных судами первой и апелляционной инстанций, что не относится к полномочиям Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации.

Вместе с тем, учитывая, что приведенные выше нарушения норм материального и процессуального права отразились в целом на исходе судебного разбирательства и привели к нарушению прав и законных интересов заявителя, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации считает, что принятые по делу судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 29111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в части отказа в удовлетворении заявленного предпринимателем требования.

Дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в настоящем определении правовую позицию, дать оценку доводам налогоплательщика и возражениям налогового органа относительно правильности определения доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов, принять законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьями 29111 - 29114 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

определила:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 23.12.2021, постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2022 и постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.05.2022 по делу N А63-18516/2020 в части отказа в удовлетворении заявленного индивидуальным предпринимателем Шупиковым Александром Николаевичем требования отменить.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.