Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 7 октября 2022 г. N 305-ЭС22-11287 по делу N А40-82898/2021 Суд отменил судебные акты по делу о признании недействительным решения ФНС об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, повлекшего уменьшение убытков по консолидированной группе налогоплательщиков, поскольку судами нижестоящих инстанций был нарушен принцип соотносимости доходов и расходов, что повлекло в рассматриваемом деле исключение из состава расходов налогоплательщика затрат, связанных с деятельностью, доходы от осуществления которой были им обоснованно учтены при исчислении налога на прибыль

Резолютивная часть определения объявлена 05.10.2022

Полный текст определения изготовлен 07.10.2022

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,

судей Першутова А.Г., Тютина Д.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе публичного акционерного общества "Газпром нефть" на решение Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2021 по делу N А40-82898/2021, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2021 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.03.2022 по тому же делу

по заявлению публичного акционерного общества "Газпром нефть" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 19.10.2020 N 12-13/10Р об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 2.1 описательной части решения, повлекшего уменьшение убытков по консолидированной группе налогоплательщиков за 2015 год в размере 78 000 507,54 рублей, доначисление налога на прибыль организаций за 2016 год в размере 37 927 994 рублей, за 2017 год - в размере 24 176 485 рублей.

В судебном заседании приняли участие представители:

от публичного акционерного общества "Газпром нефть" - Шелкунов А.Д.,

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - Денисаев М.А., Лещенко И.А., Манзюк Л.В., Шагинян Н.А.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

установила:

как следует из материалов дела и установлено судами, Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков, ответственным участником которой является публичное акционерное общество "Газпром нефть" (далее - общество, налогоплательщик), на предмет правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков за период 2015 - 2017 гг.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 10.08.2020 N 12-13/10А и вынесено решение от 19.10.2020 N 12-13/10Р об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций за 2015 - 2017 гг. в общей сумме 177 019 002 рублей и предложено уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций за 2015 год на 712 537 181 рублей.

Решением Федеральной налоговой службы от 14.01.2021 N КЧ-4-9/114@ апелляционная жалоба общества на решение налогового органа оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции не соответствует действующему законодательству и нарушает права и законные интересы консолидированной группы налогоплательщиков, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать недействительным указанный ненормативный акт налогового органа в части пункта 2.1 описательной части решения, повлекшего уменьшение убытков по консолидированной группе налогоплательщиков за 2015 год в размере 78 000 507,54 рублей, доначисление налога на прибыль организаций за 2016 год в размере 37 927 994 рублей, за 2017 год - в размере 24 176 485 рублей.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2021 заявление общества оставлено без удовлетворения.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2021 решение суда оставлено без изменения.

Арбитражный суд Московского округа постановлением от 23.03.2022 принятые по делу судебные акты оставил без изменения.

Общество обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой на указанные судебные акты, в которой просит их отменить, как принятые с существенными нарушениями норм материального права.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 01.09.2022 кассационная жалоба налогоплательщика вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, а жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 29114 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе и отзыве на нее, заслушав представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия установила следующее.

Общество является ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков согласно пункту 3 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) и в соответствии с договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков от 23.11.2011 исчисляет консолидированную налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании имеющихся у него собственных данных налогового учета и данных, представленных иными участниками группы, в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом и договором.

В период 2015 - 2017 гг. участники консолидированной группы имели в собственности суда иностранного производства и в числе прочего осуществляли каботажные перевозки на принадлежащих им судах, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (далее - РМРС).

В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном включении обществом с ограниченной ответственностью "Газпромнефть Шиппинг", являющимся участником консолидированной группы налогоплательщиков, в состав расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций суммы исчисленной амортизации по судам, осуществляющим каботажные перевозки, за период их нахождения в РМРС.

При этом спор о правильности примененной обществом с ограниченной ответственностью "Газпромнефть Шиппинг" методики расчета начисленной амортизации исходя из пропорции, приходящейся на каботажные перевозки, между налогоплательщиком и налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки отсутствовал.

Отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования, суды трех инстанций согласились с выводом налогового органа об отсутствии у налогоплательщика оснований для включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм амортизационных отчислений, поскольку суда, зарегистрированные в РМРС, не признаются амортизируемым имуществом в период нахождения их в указанном реестре.

Суды сочли, что в абзаце 5 пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса возможность начисления амортизации не поставлена в зависимость от целей использования судов, а также от пункта отправления и пункта назначения судов, а потому указанная норма в действовавшей в спорный период редакции не корреспондирует подпункту 33 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, освобождающему от налогообложения доходы судовладельцев от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в РМРС при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации.

Между тем при рассмотрении данного дела судами не было учтено следующее.

При введении конкретного налога федеральный законодатель - исходя из того, что согласно Налоговому кодексу обязанность по уплате налога возникает при наличии установленных им оснований (пункт 1 статьи 44), - самостоятельно выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.11.2017 N 34-П).

Согласно статье 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.

Из данных положений Налогового кодекса следует, что налогом на прибыль организаций облагается финансовый результат деятельности налогоплательщика, представляющий собой разницу между выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и затратами на их производство.

Порядок определения доходов и их классификация установлены статьями 248-250 Налогового кодекса. Также глава 25 настоящего Кодекса содержит перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

Так, в соответствии с подпунктом 33 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в РМРС. Для целей главы 25 Налогового кодекса под эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.

Следовательно, освобождение от налогообложения налогом на прибыль организаций распространяется только на доходы, полученные от международных перевозок судами, зарегистрированными в РМРС, и не распространяется на доходы от иных видов деятельности, в том числе осуществляемых такими судами каботажных перевозок, то есть перевозок в сообщении между морскими портами Российской Федерации.

Основываясь на указанных положениях статьи 251 Налогового кодекса, общество полностью учло в налоговой базе при исчислении налога на прибыль доходы от каботажных перевозок, произведенных обществом с ограниченной ответственностью "Газпромнефть Шиппинг".

Главой 25 Налогового кодекса предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса). К расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в том числе, суммы амортизации, начисленной по объектам основных средств (пункт 2 статьи 253 Налогового кодекса).

В пункте 3 статьи 256 Налогового кодекса в редакции, действовавшей в проверяемые налоговые периоды, определено, что из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 Налогового кодекса исключаются зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в РМРС.

Наряду с указанным положением в соответствии с пунктом 485 статьи 270 Налогового кодекса расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием, эксплуатацией, реализацией судов, зарегистрированных в РМРС, не учитываются в целях налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций.

Из содержания названных норм главы 25 Налогового кодекса следует, что законодатель последовательно различает порядок учета доходов и расходов, связанных с эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, в зависимости от целей и вида такой эксплуатации. Исключив при налогообложении из состава доходов хозяйственные операции, связанные с перевозками, в которых пункт отправления и (или) пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации (статья 251 Налогового кодекса), одновременно был установлен порядок учета расходов, при котором и затраты на содержание, эксплуатацию такого имущества в случае совершения указанных операций также не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Данный вывод соответствует правовому регулированию как в прежней (до 01.01.2019), так и в действующей редакции статей 251, 256, 270 Налогового кодекса.

Во всех иных случаях для учета доходов и расходов, относящихся к использованию в каботажных перевозках судов, зарегистрированных в РМРС, применяется общий порядок исчисления налога, установленный соответствующими положениями Налогового кодекса.

В этой связи правовой подход налогового органа, поддержанный судами трех инстанций, по сути привел к нарушению заложенного в главе 25 Налогового кодекса принципа соотносимости доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли, что повлекло в рассматриваемом деле исключение из состава расходов налогоплательщика затрат, связанных с деятельностью, доходы от осуществления которой были им обоснованно учтены при исчислении налога на прибыль. Это в итоге привело к неопределенности налогообложения и нарушению закрепленного в статье 3 Налогового кодекса принципа экономического основания налога.

Следует признать несостоятельной вывод арбитражных судов о том, что только с принятием Федерального закона от 04.06.2018 N 137-ФЗ "О внесении изменений в статьи 256 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 137-ФЗ) был изменен порядок налогообложения прибыли, полученной от использования судов, зарегистрированных в РМРС, и ликвидирована правовая неопределенность в толковании и применении соответствующих правовых норм.

Как следует из пояснительной записки и заключения Правительства Российской Федерации к проекту данного Федерального закона, на которые имеется ссылка в оспариваемых судебных актах, предлагаемые изменения в пункт 3 статьи 256 Налогового кодекса вносились в целях устранения неравноправного положения налогоплательщиков - судовладельцев судов, зарегистрированных в РМРС, построенных иностранными судостроительными компаниями, в случаях их использования для каботажных перевозок, доходы от которых учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В результате принятия Федерального закона N 137-ФЗ произошло не изменение правового регулирования, а его уточнение, призванное изменить правоприменительный подход контролирующих (фискальных) органов и устранить неравноправное положение определенной категории налогоплательщиков, сложившееся ввиду ошибочного толкования положений действующего налогового законодательства.

В силу требования определенности правового регулирования, вытекающего из конституционных принципов правового государства, верховенства закона и юридического равенства, механизм его действия должен быть понятен субъектам соответствующих правоотношений из содержания конкретного нормативного положения или системы находящихся в очевидной взаимосвязи нормативных положений. Соответственно, конституционные критерии правомерного регулирования налогообложения, в полной мере распространяющиеся на все структурные элементы налогового обязательства, предполагают определение ясного, понятного, непротиворечивого порядка уплаты налога, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса) (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 22 июня 2009 года N 10-П, от 23 мая 2013 N 11-П, от 13 апреля 2016 года N 11-П и ряд др.).

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что оспариваемые судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 29111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые при существенном нарушении норм материального права. Поскольку все обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами, но при рассмотрении дела допущено неправильное применение норм налогового законодательства, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации полагает возможным разрешить спор по существу, приняв решение об удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налогового органа от 19.10.2020 N 12-13/10Р в оспариваемой части.

Руководствуясь статьями 176, 29111- 29115 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

определила:

решение Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2021 по делу N А40-82898/2021, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2021 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.03.2022 по тому же делу отменить.

Требование публичного акционерного общества "Газпром нефть" удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 19.10.2020 N 12-13/10Р об отказе в привлечении публичного акционерного общества "Газпром нефть" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 2.1 описательной части решения, повлекшего уменьшение убытков по консолидированной группе налогоплательщиков за 2015 год в размере 78 00 507,54 рублей, доначисление налога на прибыль организаций за 2016 год в размере 37 927 994 рублей, за 2017 год - в размере 24 176 485 рублей.