Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 27 апреля 2022 г. N 305-ЭС21-24673 по делу N А40-305866/2019 Суд признал частично недействующими принятые ранее судебные акты и признал недействительным решение налогового органа в части доначисления страховых взносов, поскольку суд освободил заявителя от налоговой ответственности в виде начисленных ему штрафов, но не усмотрел оснований для освобождения от взимания пени за несвоевременную уплату страховых взносов

Резолютивная часть определения объявлена 20 апреля 2022 года.

Полный текст определения изготовлен 27 апреля 2022 года.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Антоновой М.К.,

судей Завьяловой Т.В., Павловой Н.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу публичного акционерного общества "Российский национальный коммерческий банк" на решение Арбитражного суда города Москвы от 24.02.2021, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2021, постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.09.2021 по делу N А40-305866/2019

по заявлению публичного акционерного общества "Российский национальный коммерческий банк" о признании частично незаконным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 19.04.2019 N 03-38/16.5-50 (с учетом уточнения заявления в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации),

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - Федеральной налоговой службы.

В судебном заседании приняли участие представители:

от публичного акционерного общества "Российский национальный коммерческий банк" путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Крым - Ершов В.А.;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - Гурс И.Н., Клобукова Т.Ю.;

от Федеральной налоговой службы - Денисаев М.А.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

установила:

Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - инспекция, налоговый орган) в отношении публичного акционерного общества "Российский национальный коммерческий банк" (далее - ПАО "Российский национальный коммерческий банк", налогоплательщик, заявитель) проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, о чем составлен акт от 04.03.2019 N 03-37/16.5-4 и принято решение от 19.04.2019 N 03-38/16.5-50 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в виде штрафа в размере 5 750 рублей, по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 1 632 916 рублей, а также доначислено 22 071 550 рублей 92 копейки страховых взносов и 3 006 326 рублей 05 копеек пеней.

Решением Федеральной налоговой службы от 20.08.2019 N СА-4-9/16446@ решение налогового органа оставлено без изменения.

Считая решение налогового органа незаконным в части доначисления страховых взносов, начисления пеней и штрафа по данному эпизоду (пункт 2.2 решения инспекции), общество обратилось в арбитражный суд.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 24.02.2021, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2021, заявленное требование удовлетворено частично, признано незаконным решение инспекции в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 1 632 916 рублей. В остальной части в удовлетворении требования отказано.

Арбитражный суд Московского округа постановлением от 02.09.2021 оставил состоявшиеся по делу судебные акты без изменения.

В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, ПАО "Российский национальный коммерческий банк", ссылаясь на допущенное судами существенное нарушение норм права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленного требования.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К. от 21.03.2022 кассационная жалоба налогового органа вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 29114 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации находит кассационную жалобу подлежащей удовлетворению, а обжалуемые судебные акты по указанному эпизоду - отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, основанием для принятия решения в оспариваемой части послужил вывод инспекции о неправомерном применении налогоплательщиком пониженной ставки страховых взносов в отношении выплат сотрудникам, осуществлявшим в 2017 году трудовую деятельность на территории города федерального назначения Севастополь.

Признавая решение инспекции в указанной части законным, суды трех инстанций, руководствуясь положениями статей 420, 425, 427 Налогового кодекса (в редакциях, действующих в проверяемом периоде), статей 8, 10, 12, 13, 14 Федерального закона от 29.11.2014 N 377-ФЗ "О развитии Республики Крым и города федерального значения Севастополя и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя" (Закон N 377-ФЗ), статей 2, 3 Федерального конституционного закона от 21.03.2014 N 6-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя", исходили из доказанности налоговым органом правовых оснований для доначисления налогоплательщику страховых взносов ввиду неправомерного применения при их расчете пониженных тарифов.

Судебные инстанции исходили из того, что участник свободной экономической зоны осуществляет деятельность на основании инвестиционной декларации, в которой отражается место реализации инвестиционного проекта, и договора между участником и уполномоченным органом исполнительной власти одного из субъектов Российской Федерации (Республика Крым или город Севастополь), и только на территории соответствующего субъекта Российской Федерации согласно декларации и договору.

В рассматриваемом случае общество в соответствии с инвестиционной декларацией и договором осуществляет реализацию инвестиционного проекта на территории Республики Крым. Осуществление каких-либо инвестиционных мероприятий в отношении объектов на иных территориях, в том числе на территории города федерального значения Севастополь, проектом не предусмотрено.

Признавая решение инспекции недействительным в части привлечения к налоговой ответственности в виде 1 632 916 рублей штрафа, суды руководствовались положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса.

Между тем судами не учтено следующее.

Законодательством о налогах и сборах допускается установление льгот по налогам и сборам - предоставляемых отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, и гарантирует налогоплательщикам право использовать налоговые льготы при наличии оснований (подпункт 3 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 56 Налогового кодекса).

По смыслу закона налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки (государственной помощи) отдельных категорий субъектов экономического оборота, и признаются оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и, одновременно, обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т.п.

При применении льгот по налогам и сборам должен быть обеспечен равный подход - условия применения льгот должны толковаться и применяться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 24.11.2021 N 310-ЭС21-11695, от 28.09.2021 N 308-ЭС21-6663, от 20.09.2021 N 305-ЭС21-11548, от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222 и др.).

Законом N 377-ФЗ (в редакции, действовавшей до 31.12.2017) установлен особый правовой режим на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя.

Из положений статьи 1 Закона N 377-ФЗ следует, что публичный интерес в установлении особого правового режима свободной экономической зоны связан с обеспечением устойчивого социально-экономического развития, привлечения инвестиций в развитие действующих и создание новых производств, развития транспортной и иных инфраструктур, туризма, сельского хозяйства и санаторно-курортной сферы, а также повышения уровня и качества жизни граждан.

При этом статья 8 Закона N 377-ФЗ определяет свободную экономическую зону как территорию Республики Крым и города федерального значения Севастополя и примыкающие к территориям Республики Крым и города федерального значения Севастополя, внутренние морские воды и территориальное море Российской Федерации, в пределах границ которых действует особый режим осуществления предпринимательской и иной деятельности, а также применяется таможенная процедура свободной таможенной зоны.

Согласно пункту 2 части 1 статьи 15 Закона N 377-ФЗ особый режим осуществления предпринимательской и иной деятельности в свободной экономической зоне включает в себя, помимо прочего, особый режим налогообложения в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 427 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 19.12.2016 N 448-ФЗ, действующей в 2017 году) для организаций и индивидуальных предпринимателей, получивших статус участника свободной экономической зоны в соответствии с Законом N 377-ФЗ предусмотрены пониженные тарифы страховых взносов.

В частности, для плательщиков, указанных в подпунктах 11 - 14 пункта 1 данной статьи, тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование устанавливаются в размере 6,0 процента, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 1,5 процента, на обязательное медицинское страхование - 0,1 процента (подпункт 5 пункта 2, пункт 3 статьи 427 Налогового кодекса).

Анализ приведенных положений законодательства в их нормативном единстве позволяет прийти к выводу о том, что Законом N 377-ФЗ определена единая свободная экономическая зона, которая включает в себя территории двух субъектов Российской Федерации - Республики Крым и города федерального значения Севастополя. В отсутствие указания об обратном в законе, участники свободной экономической зоны в период, охваченный налоговой проверкой, обладали равными правами на применение пониженных ставок страховых взносов, вне зависимости от того обстоятельства, на какой из территорий, входящих в свободную экономическую зону, осуществлялась их деятельность.

Наличие действующего договора об условиях деятельности в свободной экономической зоне на территории Республики Крым и включение ПАО "Российский национальный коммерческий банк" в реестр участников свободной экономической зоны 23.09.2016 установлено судами, подтверждено материалами дела и сторонами не оспаривается.

Судами также установлено, что налогоплательщик поставлен на налоговый учет по месту нахождения 37 обособленных подразделений, в том числе по месту нахождения обособленного подразделения в городе федерального значения Севастополе.

В инвестиционной декларации заявителя представлен инвестиционный проект "Создание и поддержание работоспособности контакт-центра регионального значения, поддержание функционирования сети подразделений Банка на территории Республики Крым".

Согласно пункту 1.1 декларации целью инвестиционного проекта обозначено развитие банковской деятельности, осуществляемой ПАО "Российский национальный коммерческий банк" на территории Республики Крым. В структуре инвестиционного проекта выделены основные направления развития банковской инфраструктуры на территории Республики Крым: создание контакт-центра в городе Симферополь; поддержание и развитие сети внутренних структурных подразделений банка. Пунктом 1.2 договора предусмотрено осуществление налогоплательщиком денежного посредничества (код ОКВЭД 64.19) на территории свободной экономической зоны, которая, как указывалось выше, включает в себя как территорию Республики Крым, так и город федерального значения Севастополь.

Таким образом, территорией свободной экономической зоны по заключенному заявителем договору является не только территория Республики Крым, но и город федерального значения Севастополь, что опровергает позицию налогового органа и судов.

Пониженная ставка страховых взносов применена налогоплательщиком в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу работников, занятых на территориях города Севастополя и Республики Крым в виде деятельности, указанной в договоре об условии деятельности в свободной экономической зоне. Применение пониженных тарифов страховых взносов к деятельности филиалов и представительств, расположенных за пределами свободной экономической зоны, в ходе налоговой проверки и судами не установлено.

Таким образом, со стороны ПАО "Российский национальный коммерческий банк" выполнены условия для применения пониженных налоговых ставок, установленные законодательством, в том числе обеспечено удовлетворение лежащего в основе предоставления данной льготы публичного интереса, связанного с социально-экономическим развитием Республики Крым и города федерального значения Севастополь (создание новых рабочих мест, повышение уровня и качества жизни граждан и т.п).

Разрешая спор и формулируя противоположенный вывод, суды по существу исходили из изменений, внесенных Федеральным законом от 03.08.2018 N 297-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 297-ФЗ), начавших действие с 01.01.2019.

Согласно статье 13 Закона N 377-ФЗ в ее новой редакции лицо, намеревающееся получить статус участника свободной экономической зоны, должно не только быть зарегистрировано на территории Республики Крым или города Севастополя и состоять на налоговом учете в налоговом органе, но и иметь инвестиционную декларацию, соответствующую требованиям, установленным данным законом.

В случае отсутствия у плательщика страховых взносов в инвестиционной декларации сведений о количестве и квалификации персонала, необходимого для реализации инвестиционного проекта, такой плательщик на основании вышеприведенного абзаца третьего подпункта 11 пункта 1 статьи 427 Налогового кодекса (в редакции Закона N 297-ФЗ) с 01.01.2019 лишается права применять пониженные тарифы страховых взносов, установленные для участников свободной экономической зоны, до проведения им согласования с органами управления свободной экономической зоны перечня рабочих мест физических лиц, занятых в реализации инвестиционного проекта, в порядке, определяемом органами управления свободной экономической зоны.

В случае создания участником свободной экономической зоны большего количества рабочих мест, используемых для реализации инвестиционного проекта, чем это было запланировано в инвестиционной декларации при заключении договора об условиях деятельности в свободной экономической зоны, применение пониженных тарифов страховых взносов в отношении выплат работникам, занятым в реализации инвестиционного проекта в свободной экономической зоне на рабочих местах, не указанных в инвестиционной декларации, с 01.01.2019 стало возможно только после согласования нового перечня рабочих мест с органами управления свободной экономической зоны.

Поскольку акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не имеют обратной силы (пункт 2 статьи 5 Налогового кодекса), применение судами и налоговым органом ретроспективного подхода в отношении выплат работникам, осуществлявшим трудовую деятельность на территории города федерального назначения Севастополь в 2017 году, ввиду указания на реализацию инвестиционного проекта только на территории Республики Крым, является неправомерным.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации также находит обоснованными доводы заявителя относительно нарушений, допущенных судами при применении статьи 75 Налогового кодекса.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса выполнение плательщиком страховых взносов письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты страховых взносов или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым органом в пределах его компетенции признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Согласно пункту 8 статьи 75 Налогового кодекса это же обстоятельство исключает начисление пени на сумму недоимки, которая образовалась у плательщика в результате выполнения им письменных разъяснений.

Приведенные законоположения направлены на реализацию в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, конституционного принципа поддержания доверия к закону и действиям государства, обеспечивающего защиту граждан и организаций от произвольного изменения их правового статуса и имущественного положения.

При рассмотрении дела судом первой инстанции установлено, что при исчислении страховых взносов ПАО "Российский национальный коммерческий банк" руководствовалось разъяснениями Минфина России, данными в письме от 25.01.2017 N 03-15-06/3687.

Применив положения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса, на этом основании суд освободил заявителя от налоговой ответственности в виде начисленных ему штрафов. В то же время суд не усмотрел оснований для освобождения заявителя от взимания пени за несвоевременную уплату страховых взносов, несмотря на предписания пункта 8 статьи 75 Налогового кодекса.

Таким образом, вопреки требованиям части 1 статьи 168, части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при вынесении решения судом первой инстанции допущено противоречие в изложении выводов суда. Данное нарушение не было исправлено судом апелляционной инстанции и арбитражным судом кассационной инстанции, несмотря на то, что оно носит существенный характер.

При таких обстоятельствах Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации полагает, что состоявшиеся по делу судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене в оспариваемой налогоплательщиком части на основании части 1 статьи 29111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенным нарушением норм материального права, а заявленное обществом требование - удовлетворению.

Поскольку решение налогового органа признано судами недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в виде штрафа в размере 1 632 916 рублей, Судебная коллегия полагает возможным оставить судебные акты в указанной части без изменения.

Руководствуясь статьями 29111 - 29114 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

определила:

решение Арбитражного суда города Москвы от 24.02.2021, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2021, постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.09.2021 по делу N А40-305866/2019 об отказе в удовлетворении требования публичного акционерного общества "Российский национальный коммерческий банк" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 19.04.2019 N 03-38/16.5-50 в части доначисления 22 071 550 рублей 92 копеек страховых взносов и 3 006 326 рублей 05 копеек пеней отменить.

Требование публичного акционерного общества "Российский национальный коммерческий банк" в указанной части удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 19.04.2019 N 03-38/16.5-50 в части доначисления 22 071 550 рублей 92 копеек страховых взносов и 3 006 326 рублей 05 копеек пеней.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.