Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 10 марта 2022 г. N 03-07-11/17425 О применении НДС при реализации подарочных карт (сертификатов), ранее приобретенных у лица, выпустившего данные карты (сертификаты)

Вопрос: В соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ООО (далее - Общество) просит разъяснить применение положений главы 21 НК РФ по вопросу начисления НДС при реализации подарочных карт (сертификатов), приобретенных по договорам купли-продажи.

Подарочная карта (сертификат) - это документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего карту (сертификат), товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этой карты (сертификата) (Письмо Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268).

При этом, с учётом специфики отношений, связанных с обращением подарочных карт, денежные средства, полученные обществом при реализации таких карт (сертификатов), фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем (Письмо Минфина России от 08.02.2019 N 03-03-06/3/7605, Определение Верховного Суда РФ от 25.12.2014 по делу N 305-КГ14-1498).

Общество, с учетом этого полагает, что перепродажа подарочной карты (сертификата) представляет собой реализацию одновременно двух имущественных прав:

- права требования к продавцу выдать товар по выбору предъявителя в пределах номинала подарочной карты (сертификата),

- права требования к продавцу вернуть номинал сертификата по истечении срока его действия.

При этом приобретенная по договору купли-продажи в целях последующей перепродажи подарочная карта (сертификат) становится самостоятельным объектом гражданского оборота как документ, удостоверяющий имущественное право (ст. 128 ГК РФ).

Таким образом, одновременно уступаются и денежное (на возврат номинала) и неденежное (на получение товара, услуги) права.

Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ. Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона, определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

При этом ВАС РФ в п. 13 Постановления Пленума N 33 от 30.05.2014 указал, что уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), не может облагаться налогом, поскольку сама операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежала налогообложению.

В то же время при последующей уступке указанного денежного требования цессионарием, не являвшимся стороной договора реализации товаров (работ, услуг), такая операция подлежит налогообложению по правилам, установленным пунктом 2 статьи 155 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В соответствии со ст. 3 НК РФ все налоги должны иметь экономическое обоснование, и все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Учитывая, что с экономической точки зрения прирост добавленной стоимости происходит на суммы наценки при дальнейшей перепродаже подарочной карты (сертификата), полагаем обоснованным применение к данной ситуации п. 2 ст. 155 НК РФ с учетом того, что одновременно передается и денежное, и не денежное право требования.

Ответ: В связи с письмом о применении налога на добавленную стоимость при реализации подарочных карт (сертификатов), ранее приобретенных у лица, выпустившего данные карты (сертификаты), Департамент налоговой политики сообщает.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения и освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, предусмотрен пунктом 2 статьи 146 и статьей 149 Кодекса.

Поскольку операции по реализации подарочных карт (сертификатов), являющихся документами, удостоверяющими право его держателя приобрести у лица, выпустившего карты (сертификаты), товары, работы, услуги на сумму равную номинальной стоимости этих карт (сертификатов), в указанных перечнях не поименованы, организации, осуществляющей реализацию подарочных карт (сертификатов), ранее приобретенных у лица, выпустившего данные карты (сертификаты), следует исчислять налог на добавленную стоимость при такой реализации.

Согласно абзацу первому и пятому пункта 1 статьи 153 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг), а при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных статьей 155 Кодекса. При этом особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в отношении реализации подарочных карт (сертификатов), являющихся документами, удостоверяющими право его держателя приобрести у лица, выпустившего карты (сертификаты), товары, работы, услуги на сумму равную номинальной стоимости этих карт (сертификатов), главой 21 Кодекса, в том числе статьей 155 Кодекса, не установлены.

Таким образом, при реализации указанных подарочных карт (сертификатов) налоговую базу по налогу на добавленную стоимость следует определять в соответствии с пунктом 2 статьи 153 Кодекса, согласно которому налоговая база определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.