Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 13 декабря 2021 г. N 305-ЭС21-12104 по делу N А40-95182/2020 Суд отменил вынесенные ранее судебные решения и направил дело о привлечении юридического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку он не дал оценку доводам заявителя об осуществлении им затрат на улучшение земельных участков, необходимое для ведения на них деятельности, и не проверил, сформирована ли стоимость спорных инвентарных объектов основных средств из затрат на улучшение земельных участков, либо в нее включены затраты на возведение сооружений

Резолютивная часть определения объявлена 08.12.2021.

Полный текст определения изготовлен 13.12.2021.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Иваненко Ю.Г.,

судей Антоновой М.К., Першутова А.Г.,

рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ГАЗПРОМНЕФТЬ-ХАНТОС" на решение Арбитражного суда города Москвы от 05.10.2020 по делу N А40-95182/2020, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2020 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 06.04.2021 по тому же делу

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ГАЗПРОМНЕФТЬ-ХАНТОС" к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании недействительным решения от 16.09.2019 N 13-14/42 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на имущество организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 2.2.1.1 указанного решения.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "ГАЗПРОМНЕФТЬ-ХАНТОС" - Авилкин В.В., Вязгина Д.В., Зайдуллина А.Ф., Лысенко Е.Д.;

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - Живаева Е.Н., Лебедева С.С., Луковкин А.Л., Талыбов И.Р.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Першутова А.Г., выслушав представителей участвующих в деле лиц, изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

установила:

Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция) проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Газпромнефть-Хантос" (далее - общество) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По результатам проверки инспекций составлен акт от 15.07.2019 N 13-14/21 и вынесено решение от 16.09.2019 N 13-14/42 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу к уплате в бюджет доначислен, в том числе, налог на имущество организации в сумме 135 770 190 рублей, пени в сумме 29 036 204 рублей 73 копеек и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), в сумме 12 151 613 рублей 05 копеек.

Федеральная налоговая служба решением от 10.03.2020 N КЧ-4-9/4127@ частично удовлетворила апелляционную жалобу общества на решение инспекции, а именно, отменила его в части начисления штрафа.

Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение инспекции от 16.09.2019 N 13-14/42 недействительным в части нарушений, описанных в пункте 2.2.1.1 указанного решения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 05.10.2020, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2020, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 06.04.2021 указанные судебные акты оставлены без изменения.

В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, общество, ссылаясь на допущенные арбитражными судами первой, апелляционной и кассационной инстанций существенные нарушения норм материального и процессуального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Першутова А.Г. от 18.10.2021 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 29114 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия Верховного Суда находит, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению, а обжалуемые судебные акты - отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, в рамках инженерной подготовки кустов скважин обществом сформированы площадки для размещения на них сооружений, обеспечивающих добычу газожидкостной смеси.

Основанием для доначисления налога на имущество организаций, начисления соответствующих сумм пеней по пункту 2.2.1.1 оспариваемого решения послужил вывод инспекции о том, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса в объект налогообложения не включены основные средства - результаты инженерной подготовки кустов скважин (всего 92 объекта), созданные после 01.01.2013 и по своим техническим характеристикам относящиеся к объектам недвижимого имущества. По мнению инспекции, сформированные по результатам инженерной подготовки площадки должны облагаться в составе недвижимого имущества как неотъемлемая часть кустов скважин, представляющих собой единый конструктивный объект капитального строительства. В подтверждение данных выводов инспекция сослалась на результаты экспертизы, проведенной в ходе налоговой проверки.

Суды трех инстанций, признавая законным решение инспекции в оспариваемой части и отказывая в удовлетворении заявленных требований, руководствовались положениями статей 11, 95, 374, 375, 381 Налогового кодекса, статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), Инструкции по безопасности одновременного производства буровых работ, освоения и эксплуатации скважин на кусте, утвержденной постановлением Госгортехнадзора России от 11.03.2002 N 14, и исходили из того, что спорные объекты подлежат обложению налогом на имущество организаций, поскольку оказывают вспомогательную функцию для обеспечивающих добычу газожидкостной смеси сооружений, являются частью сложных объектов, с учетом своих технических характеристик и своего предназначения самостоятельно функционировать не могут, их демонтаж и перемещение без соразмерного ущерба связанных с ними сооружениям невозможен.

Однако выводы судов не могут быть признаны правомерными.

В силу пункта 1, подпункта 1 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в 2015 - 2017 гг.) объектами налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. Не признаются объектами обложения налогом на имущество организаций земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).

Налоговая база по налогу на имущество организаций по общему правилу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (пункты 1 и 3 статьи 375 Налогового кодекса).

К недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) согласно пункту 1 статьи 131 Гражданского кодекса относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац первый пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса), либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса), о чем указано в пункте 38 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

По смыслу закона улучшение земельного участка, состоящее в приспособлении его для удовлетворения нужд лиц, пользующихся участком, признается неотъемлемой частью этого земельного участка. Возникновение самостоятельного объекта может иметь место, если выполненные работы привели к появлению на земельном участке объекта недвижимого имущества, отличного от собственно самого участка (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.01.2010 N 11052/09, от 20.10.2010 N 6200/10, от 17.01.2012 N 4777/08, от 28.05.2013 N 17085/12).

Аналогичная по сути позиция выражена в пункте 2 Обзора судебной практики по делам, связанным с оспариванием отказа в осуществлении кадастрового учета (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30.11.2016), в котором указано, что улучшение земельного участка, не обладающее признаками самостоятельного объекта недвижимого имущества, не подлежит кадастровому учету.

В бухгалтерском учете капитальные вложения в земельные участки учитываются как отдельные инвентарные объекты по видам объектов капитальных вложений. В частности, капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (пункт 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). При этом в пункте 5.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено Минфином России 30.12.1993 N 160) прямо установлено, что при осуществлении капитального строительства затраты по улучшению качественного состояния земельных участков формируют инвентарную стоимость названных объектов и учитываются отдельно от затрат по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений.

Исходя из приведенных положений, улучшения земельного участка, необходимые для использования этого участка по назначению, по общему правилу не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку не формируют самостоятельного объекта гражданских прав, отличного от земельного участка, и в соответствии с правилами бухгалтерского учета их стоимость не включается в стоимость возводимых на земельном участке сооружений капитального характера. Следовательно, само по себе использование земельного участка для возведения и эксплуатации на нем объектов капитального строительства (зданий, сооружений и т.п.) не может служить основанием для взимания налога на имущество в отношении стоимости работ по улучшению земельного участка.

Из материалов настоящего дела следует, что обустройство месторождения нефти (газа) предполагает строительство на территории месторождения нефти (газа) комплекса наземных и (или) подземных сооружений, позволяющего вести безаварийную разработку месторождения в соответствии с утверждённым проектным документом. Кустовая площадка представляет собой ограниченную территорию месторождения, на которой подготовлена специальная площадка для размещения группы скважин, нефтегазодобывающего оборудования, служебных и бытовых помещений и т.п.

Спорные объекты основных средств созданы обществом в рамках инженерной подготовки кустов скважин и представляют собой песчаные площадки (основание) для размещения на них сооружений и иных объектов, обеспечивающих добычу газожидкостной смеси.

При рассмотрении дела общество последовательно отмечало, что основание кустовой площадки возводится для целей преобразования существующего рельефа земельного участка (выравнивания и обеспечения устойчивости территории). Обустройство оснований кустовых площадок является результатом выполнения комплекса работ, включающих в себя расчистку территории (рубку леса), разработку грунта экскаватором, укладку гидроизоляционного полотна, устройство насыпи из сыпучих материалов, уплотнение грунта, планировку насыпи бульдозером, посев семян многолетних трав на откосах насыпи. В подтверждение названных доводов общество представило проектную документацию месторождений, ведомости объемов работ, локальные сметы и соответствующие фотоматериалы, а также заключение эксперта N 02-03/19/0348/СТЭ.

Как указывало общество, созданное по результатам выполнения данных работ покрытие кустовых площадок обеспечивает ровную и твердую поверхность для расположенных на ней объектов нефтепромысла, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится. При этом расположенные на кустовой площадке сооружения и оборудование, в том числе не носящие капитального характера, являются отдельными объектами основных средств.

По окончании аренды земельных участков общество будет обязано провести работы по рекультивации нарушенных земель, в рамках осуществления которых все находящиеся на них сооружения должны быть демонтированы, а земельные участки - покрыты слоем почвы, пригодным для роста деревьев, вырубленных при добыче месторождения.

Приведенные доводы и представленные в их подтверждение доказательства имели значение для правильного разрешения настоящего спора, поскольку они могут свидетельствовать о том, что обществом фактически понесены затраты по улучшению качественного состояния земельных участков, не образующие в силу подпункта 1 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса объект налогообложения по налогу на имущество организаций; из этих затрат сформированы инвентарные объекты основных средств, стоимость которых не включается в расчет налоговой базы по данному налогу.

В нарушение статьи 71, части 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации данные доводы и доказательства не получили надлежащей оценки со стороны судов первой и апелляционной инстанций. Вопреки требованиям статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции не устранил ошибки, допущенные судами.

При таких обстоятельствах Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что состоявшиеся по делу судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 29111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в настоящем определении правовую позицию, дать оценку доводам общества об осуществлении им затрат на улучшение земельных участков, необходимое для ведения на них деятельности, проверить, сформирована ли стоимость спорных инвентарных объектов основных средств из затрат на улучшение земельных участков, либо в нее также включены затраты на возведение сооружений, принять законные и обоснованные судебные акты.

Руководствуясь статьями 176, 29111 - 29115 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

определила:

решение Арбитражного суда города Москвы от 05.10.2020 по делу N А40-95182/2020, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2020 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 06.04.2021 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.