Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 29 марта 2024 г. N Ф10-1128/24 по делу N А35-6550/2022

г. Калуга

29 марта 2024 г.

Дело N А35-6550/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 27 марта 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 марта 2024 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Бутченко Ю.В., Чаусовой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Погонышевым М.Н.,

при участии в судебном заседании:

от УФНС по Курской области - представителя Мулевиной А.О. по доверенности от 28.12.23 N 35-10/056970;

от АНО ДПО "Учебный центр "Южный" - представителя Брусенцовой Ю.А. по доверенности от 28.09.2023;

в отсутствие третьих лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Курской области кассационные жалобы УФНС России по Курской области и автономной некоммерческой организации дополнительного профессионального образования "Учебный центр "Южный" на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2023 по делу N А35-6550/2022,

УСТАНОВИЛ:

автономная некоммерческая организация дополнительного профессионального образования "Учебный центр "Южный" (далее - организация) обратилась в Арбитражный суд Курской области к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - инспекция) с заявлением о признании недействительными решений инспекции N 19-04/2362 от 20.04.22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и N 1057 от 20.04.22 об отказе в привлечении к налоговой ответственности (с учетом произведенного в порядке ст. 49 АПК РФ и принятого судом уточнения).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены: Долотова Евгения Евгеньевича, Епишева Дмитрия Викторовича, Ефремова Виктора Ивановича, Калугина Антона Игоревича, Калугина Сергея Владимировича, Клочкова Дениса Владимировича, Корчагина Павла Константиновича, Татарниковой Марины Александровны, Попова Михаила Михайловича, Халина Дмитрия Павловича, Яковлева Сергея Васильевича.

Определением от 07.12.22 суд произвел процессуальную замену инспекции на Управление Федеральной налоговой службы по Курской области (далее - управление).

Решением суда первой инстанции от 09.06.23 в удовлетворении требований общества отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.23 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требований организации о признании недействительными: решения инспекции от 20.04.2022 N 19-04/2362 в части доначисления НДФЛ в размере 37 321,60 руб., привлечения организации к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 7 464,32 руб.; решения инспекции от 20.04.22 N 1057 в части начисления пени за несвоевременную уплату страховых взносов за период с 01.04.22 по 20.04.22 в сумме 2 426,57 руб. Решения инспекции в указанных частях признаны недействительными. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с постановлением апелляционного суда, организация и управление обратились в Арбитражный суд Центрального округа с кассационными жалобами.

Управление в кассационной жалобе просит постановление апелляционного суда отменить в части удовлетворения требований организации в связи с нарушением и неправильным применением судом в указанной части норм материального права, несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и оставить в силе решение суда первой инстанции в обжалуемой части.

Организация в кассационной жалобе просит постановление апелляционного суда отменить в части отказа в удовлетворения требований организации в связи с нарушением и неправильным применением судом в указанной части норм материального права, несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований организации в полном размере.

В отзыве на кассационную жалобу организация возражает против ее удовлетворения ввиду законности постановления апелляционного суда в обжалуемой управлением части.

Кассационные жалобы рассматриваются Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.

Представитель управления в судебном заседании настаивал на отмене обжалуемого постановления апелляционного суда в части удовлетворения требований общества, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы, возражал против удовлетворения кассационной жалобы организации.

Представитель организации настаивал на отмене обжалуемого постановления апелляционного суда в части отказа в удовлетворения требований организации, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы, возражал против удовлетворения кассационной жалобы управления, поддержав приведенные в отзыве на кассационную жалобу доводы.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность постановления апелляционного суда, суд кассационной инстанции не нашел оснований для его отмены, исходя из следующего.

Судом установлено, что инспекцией проведены камеральные налоговые проверки расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных организацией (форма N 6-НДФЛ), за 6 месяцев 2021 года и расчета по страховым взносам за 6 месяцев 2021 года, по результатам которых составлен акты от 29.10.21 N 19-07/13685 и от 29.10.2021 N 13300.

В рамках проверки инспекцией установлено нарушение организацией положений ст. 226 НК РФ, выразившемся в не удержании и не перечислении в бюджет НДФЛ в сумме 141 841 руб. (1 091 080 руб. * 13%) с выплаченного дохода в размере 1 091 080 руб. физическим лицам, имеющих статус плательщиком налога на профессиональный доход.

С учетом частичного удовлетворения возражений общества, инспекцией принято решение от 20.04.22 N 19-04/2362, которым организации доначислен НДФЛ в размере 127 886 руб., начислены пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в сумме 407, 31 руб., организация привлечена к ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 25 577,20 руб. за не удержание и не перечисление НДФЛ.

Также организации вменено нарушение требований п. п. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, выразившихся в не исчислении страховых взносов в сумме 218 216 руб.

С учетом частичного удовлетворения возражений общества инспекцией принято решение от 20.04.22 N 1057 о доначислении организации страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, зачисляемых в Пенсионный фонд РФ, в размере 196 748 руб., в том числе за апрель 2021 в сумме 81 360 руб., за май 2021 - 58 976 руб., за июнь 56 412 руб., а также начислены пени в размере 31 169,95 руб.

Основанием для принятия решений от 20.04.22 N 1057 и от 20.04.22 N 19-04/2362 послужили выводы инспекции о фактически сложившихся трудовых отношениях между организацией и 10 физическими лицами, являющихся плательщиками налога на профессиональный доход (Долотова Е.Е., Епишева Д.В., Калугина А.И., Калугина С.В., Клочкова Д.В., Корчагина П.К., Татарникову М.А., Попова М.М., Халина Д.П., Яковлева С.В.) по гражданско-правовым договорам.

Решениями управления от 23.06.22 N 259, от 23.06.22 N 260 оспариваемые решения инспекции оставлены без изменения.

Полагая, что решения инспекции является незаконными, нарушают ее права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, организация обратилась в арбитражный суд с рассмотренным заявлением.

Суд первой инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст. ст. 64, 67, 68, 71 АПК РФ, руководствуясь положениями ст.ст. 8, 90, 101, 122, 419, 422, 431, 427 НК РФ, ст.ст. 16, 56, 57 - 62 ТК РФ, ст. 702 ГК РФ, Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", Федеральным законом от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход", пришел к выводу о наличии оснований для квалификации фактических правоотношений между организацией и исполнителями работ (услуг) в качестве трудовых, влекущих доначисление организации соответствующих страховых взносов, НДФЛ, начисление пени, в силу ст. 75 НК РФ, в связи с несвоевременной уплатой обществом оспариваемых сумм страховых взносов и НДФЛ и привлечение организации к ответственности в виде штрафа за не удержание и не перечисление НДФЛ.

Суд пришел к выводу, что деятельность организации, связанная с заключением договоров об оказании услуг с физическими лицами, имеющими статус "самозанятых", а по существу - выполняющими трудовые обязанности, направленна на получение организацией необоснованной выгоды путем уклонения от исполнения обязанностей налогового агента по исчислению и уплате НДФЛ с выплаченных указанным лицам доходов, а также путем уклонения от уплаты страховых взносов.

Отменяя решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований организации о признании недействительными решения инспекции от 20.04.2022 N 19-04/2362 в части доначисления НДФЛ в размере 37 321,60 руб., привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 7 464,32 руб., - суд апелляционной инстанции исходил из того, что доначисление организации НДФЛ применительно к выплаченному физическим лицам доходу произведено без учета уплаченного самозанятыми НПД, в связи с чем сумма доначисленного налога подлежит уменьшению на сумму уплаченного самозанятыми НПД, так как указанные налоги рассчитаны от одного и того же дохода, но с применением различных ставок, при этом указанные суммы НПД поступили в бюджет, что также влечет уменьшение начисленных пени и размера штрафа.

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлено, что налоговым органом при начислении пени по НДФЛ в размере 407,31 руб. и по страховым взносам в размере 31 169,95 руб. по состоянию на 20.04.22, не учтено действие установленного постановлением Правительства РФ от 28.03.22 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами" (далее - постановление Правительства РФ N 497) моратория (с 01.04.22 до 01.10.22).

С учетом изложенного, суд апелляционный инстанции пришел к выводу о наличии оснований для признания недействительным решения инспекции от 20.04.22 N 1057 в части начисления пени за несвоевременную уплату страховых взносов за период с 01.04.22 по 20.04.22 в сумме 2 426,57 руб., в связи с чем отменил решение суда первой инстанции в соответствующей части.

В отношении же пени по НДФЛ судом апелляционной инстанции установлены допущенные налоговым органом ошибки в части размера начисления пени по НДФЛ, который должен был составлять 13 708,23 руб. Вместе с тем, суд апелляционной инстанции отметил, что указанные ошибки не привели к нарушению прав и законных интересов организации, поскольку в их результате пени начислены и предложены к уплате в значительно меньшем размере (407, 31 руб.), чем надлежало исходя из величины недоимки по НДФЛ.

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены обжалуемого постановления апелляционного суда, исходя из следующего.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ.

В силу п. 4 и 6 ст. 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

В силу ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

На основании п. 1 ст. 419 НК РФ, плательщиками страховых взносов признаются организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Согласно п. 1 ст. 420 НК РФ, объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

В соответствии с п. 1 ст. 421 НК РФ, база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.

Вместе с тем, в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - закон N 422-ФЗ) начато проведение эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - НПД).

Согласно ч. 1 ст. 2 закона N 422-ФЗ, применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели.

Физические лица при применении специального налогового режима вправе вести виды деятельности, доходы от которых облагаются налогом на профессиональный доход, без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, за исключением видов деятельности, ведение которых требует обязательной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с федеральными законами, регулирующими ведение соответствующих видов деятельности (ч. 6 ст. 2).

Согласно ч. 7 ст. 22 закона N 422-ФЗ, профессиональный доход - это доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.

Частью 8 указанной статьи предусмотрено, что физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход.

При этом в силу п. 1 ч. 2 ст. 6 закона N 422-ФЗ для целей настоящего Федерального закона не признаются объектом налогообложения доходы, получаемые в рамках трудовых отношений.

Также не признаются объектом налогообложения НПД, в частности, доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (п. 8 ч. 2 ст. 6 закона N 422-ФЗ).

Таким образом, физические лица не вправе применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" в отношении доходов, получаемых от оказания услуг (выполнения работ), заказчиками которых выступают работодатели указанных физических лиц. Соответственно, в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель должен начислять и уплачивать страховые взносы, а также исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ.

Следовательно, физические лица, оказывающие услуги (выполняющие работы) для индивидуального предпринимателя, вправе применять специальный налоговый режим в виде уплаты НПД, если отношения между ними не имеют признаков трудовых отношений в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Согласно ст. 15 ТК РФ трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом, а также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (ст. 16 ТК РФ).

В силу ст. 56 ТК РФ, под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

Договор возмездного оказания услуг заключается для выполнения исполнителем определенного задания заказчика, согласованного сторонами при заключении договора. Целью договора возмездного оказания услуг является не выполнение работы как таковой, а осуществление исполнителем действий или деятельности на основании индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату.

Исходя из разъяснений постановления Пленума ВС РФ от 29.05.18 N 15 "О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей-физических лиц и у работодателей-субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям" (далее - постановление Пленума ВС РФ N 15) содержатся разъяснения, являющиеся актуальными для всех субъектов трудовых отношений.

К характерным признакам трудовых отношений в соответствии со ст. ст. 15 и 56 ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату (абз. 3 п. 17 постановления Пленума ВС РФ от 29.05.18 N 15 "О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей-физических лиц и у работодателей-субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям" (далее - постановление Пленума ВС РФ N 15).

О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения (абз. 4 п. 17 постановления Пленума ВС РФ N 15).

Так, например, от договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица-работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда (абз. 2 п. 24 постановления Пленума ВС РФ N 15).

Судом установлено, что организация 14.07.2008 зарегистрирована в качестве юридического лица и в спорный период являлось налоговым агентом, производящим выплаты физическим лицам, а также плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное медицинское страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Основным видом деятельности организации является деятельность школ подготовки водителей автотранспортных средств (код 85.42.1 по (ОКВЭД ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2)).

Организация в проверяемый период являлась налоговым агентом и плательщиком страховых взносов. При этом НДФЛ и страховые взносы учебный центр исчислил за полугодие 2021 года из сумм дохода (2 218 402,28 руб.), выплаченного 22 работникам: Шевченко Е.В., Лагутиной Р.В., Полякову А.В., Луневой И.А., Долматовой В.В., Капустину Ю.И., Куркиной Е.А., Коневу А.Д., Цыганковой С.А. Ротонину Р.И., Сергеевой А.М., Шевелевой Л.А., Киселевой О.Н., Дубининой Л.И., Лкьянчикову С.И., Лабузовой Е.Ю., Кудрявцеву А.В., Протониной Э.Г., Павловой Н.А., Поперечной Я.С., Глянцеву И.М., Киделиной К.Н.

Одновременно, согласно данным банковской выписки, организация в период с 01.04.21 по 30.06.21 перечислила со своего расчетного счета на личные счета 10 физических лиц денежные средства на общую сумму 983 740 руб. с назначением платежа "оплата за услуги по договору...".

Налоговым органом установлено, что для обеспечения своей уставной деятельности с указанными 10 физическими лицами организацией заключены следующие договоры на оказание услуг, имеющие аналогичные условия,: N 23 от 09.07.2020 с Долотовым Е.Е., N 31 от 04.01.2021 с Яковлевым С.В., N 29 от 29.09.2020 с Халиным Д.П., N 25 от 31.08.2020 с Калугиным С.В., N 33 от 07.04.2021 с Корчагиным П.К., N 34 от 21.04.2021 с Калугиным А.И., N 27 от 05.09.2020 с Епишевым Д.В., N 26 от 05.09.2020 с Клочковым Д.В., N 30 от 01.10.2020 с Татарниковой М.А., N 32 от 16.02.2021 с Поповым М.М.

Согласно п. п. 1.1 - 1.3 договоров, физические лица, применяющие в своей деятельности специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" (исполнители), обязываются оказывать организации (заказчику) перечень согласованных услуг по практической подготовке (переподготовке) водителей транспортных средств согласно приложениям N 1 к данным договорам и по теоретической подготовке (переподготовке) водителей транспортных средств согласно приложениям N 2 к данным договорам, а заказчик обязуется принять и оплатить эти услуги.

В рамках проведенных камеральных проверок налоговый орган пришел к выводу о том, что при оказании услуг по практической подготовке водителей транспортных средств, для обучающихся в организации граждан, между физическими лицами Долотовым Е.Е., Епишевым Д.В., Калугиным А.И., Калугиным СВ., Клочковым Д.В., Корчагиным П.К., Татарниковой М.А., Поповым М.М., Халиным Д.П., Яковлевым С.В. уплачивающими с полученных доходов налог на профессиональный доход со ставкой налога - 6%, и организацией имели место не гражданско-правовые отношения, а трудовые отношения, что предполагает обложение произведенных выплат НДФЛ и соответствующими страховыми взносами.

В качестве признаков трудовых отношений инспекция указала на следующее: выплаты вышеуказанным физическим лицам имеют периодичность, что характерно для заработной платы; учебный центр является единственным получателем услуг данных граждан, иные контрагенты отсутствуют; имеет место фиксированная стоимость оказываемых услуг, систематическое выполнение работ (оказание услуг) с их регулярной оплатой, а не получение конкретного результата, который подрядчик/исполнитель передает заказчику к оговоренному сроку за вознаграждение; договоры заключались неоднократно с одними и теми же физическими лицами и носили систематический характер, содержали одинаковые условия, права и обязанности сторон; предмет договоров определен трудовой функцией - выполнение работ определенного рода по практической и теоретической подготовке водителей транспортных средств, а не разового задания заказчика; физическим лицам установлен график, утвержденный заказчиком; оплата услуг производится ежемесячно, включая авансовые платежи, что соответствует ст. 136 ТК РФ; предоставление заказчиком материалов и оборудования для оказания услуг; из договоров следует, что исполнитель оказывает услуги по практической подготовки водителей на учебном транспорте, предоставленном заказчиком, а не на собственном транспортном средстве; в случае нанесения исполнителем учебному транспорту материального ущерба, исполнитель возмещает издержки заказчика, связанные с устранением ущерба; практические занятия производятся по учебным маршрутам, согласованным заказчиком, а не выбранным исполнителем; заказчик предоставляет транспортное средство и иное оборудование исполнителю, обеспечивает заправку транспортного средства ГСМ, мойку, ремонт.

Оценив условия заключенных организацией договоров со спорными физическими лицами, суд апелляционной инстанции также пришел к выводу, что спорные договоры отражают обязательства работников по выполнении определенного рода работы (трудовой функции), а не разовых заданий, и не определяют конкретный объем оказываемых услуг. Выплаты в пользу физических лиц производились ежемесячного, включая авансовые платежи в период обучения учебных групп, в сумме согласованной с исполнителем, по расценкам, указанным в приложениях к заключенным договорам, при этом, договоры не содержат подробного описания характера и видов, необходимых заказчику услуг, их объемов.

Судом установлено, что обучение в организации осуществлялось в соответствии с утвержденными учебным центром программами обучения, самозанятые физические лица не участвовали в формировании программ обучения. Занятия проводились исключительно по утвержденным учебным центром маршрутам, теоретические и практические занятия могли проводиться только по согласно утвержденным учебным центром планам и графикам, в то время как исполнители были обязаны сообщать учебному центру обо всех отклонениях от утвержденных графиков занятий и их причинах.

Физические лица оказывали услуги по обучению вождения на транспортных средствах, принадлежащих учебному центру, который за свой счет обеспечивал заправку ГСМ, мойку, технический ремонт и обслуживание. Инструкторы по вождению, согласно условиям заключенных договоров, обеспечивались организацией специальной одеждой, что свидетельствует об обеспечении работников условиями труда.

В случае неисправности предоставленного для оказания услуг транспортного средства или оборудования исполнители были вправе требовать замены транспортного средства и или иного учебного оборудования.

Как правильно указал на то апелляционный суд, само по себе оформление актов выполненных работ, вопреки поддержанным в кассационной жалобе доводам организации, не является доказательством заключения договоров оказания услуг, поскольку спорные услуги оказывались физическими лицами длительный период, акты выполненных работ составлялись единожды в месяц отдельно в соответствии с оказанными услугами по приложению N 1 и в соответствии с оказанными услугами по приложению N 2 к договорам, а не после каждой оказанной услуги в отдельности. Денежные средства поступали на расчетные счета индивидуальных предпринимателей как физических лиц ежемесячно, что говорит о постоянном получении дохода и относится к характеристикам трудового договора.

Доказательств, опровергающих установленные обстоятельства, в том числе о том, что Долотовым Е.Е., Епишевым Д.В., Калугиным А.И., Калугиным С.В., Клочковым Д.В., Корчагиным П.К., Татарниковой М.А., Поповым М.М., Халиным Д.П., Яковлевым С.В. самостоятельно организовывали свою предпринимательскую деятельность, обеспечивали себя всем необходимым, в том числе, транспортными средствами, помещениями для обучения, учебными материалами, организация в нарушение ст. 65 АПК РФ не представлено.

Более того, фактический конечный результат от оказания услуг по практической и теоретической подготовки водителей транспортных средств мог быть зафиксирован только организацией после сдачи обучающимися соответствующих экзаменов.

С учетом изложенного, проанализировав содержание и условия вышеуказанных договоров, суд согласился с выводом налогового органа о том, что спорным договорам присущи такие элементы трудового договора как: систематический характер; закрепление в предмете договора трудовой функции (выполнение исполнителем (работником) работ определенного рода, а не разового задания заказчика); отсутствие в договорах конкретного объема работ (значение для сторон имел сам процесс труда, а не достигнутый в результате этого результат); включение работника в производственную деятельность учебного центра; ежемесячная оплата труда; контроль со стороны работодателя; обеспечение работодателем работнику условий труда, исполнение обязанностей физическими лицами только в рамках взаимоотношений с организацией и отсутствие иных контрагентов в проверяемом периоде, в связи с чем правовая природа спорных договоров отвечает требованиям ст.ст. 56, 57, 59 ТК РФ и позволяет отнести их к трудовым договорам.

Доводы о том, что налоговым органом не проводился анализ занятости самозанятых, не устанавливалось суммарное время оказания услуг в разрезе рабочей недели, не анализировалась нагрузка самозанятых и их загруженность и то, что все физические лица (самозанятые) самостоятельно организовывали свою деятельность, правомерно отклонены апелляционным судом ввиду следующего.

Согласно ч. 1 ст. 91 Федерального закона от 29.12.12 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - закон N 273-ФЗ) образовательная деятельность подлежит лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов деятельности с учетом особенностей, установленных настоящей статьей.

В соответствии с положениями п.п. 2, 5 статьи 3 Федерального закона от 04.05.11 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", лицензия может быть выдана только юридическим лицам или индивидуальным предпринимателям.

В соответствии с пп. 21 ст. 2 закона N 273-ФЗ, педагогический работник это физическое лицо, которое состоит в трудовых, служебных отношениях с организацией, осуществляющей образовательную деятельность, и выполняет обязанности по обучению, воспитанию обучающихся и (или) организации образовательной деятельности.

Следовательно, привлечение к осуществлению образовательного процесса физических лиц, фактически исполняющих функции педагогических работников, на основании договоров гражданско-правового характера противоречит действующему законодательству Российской Федерации в сфере образования.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к верному выводу о том, что привлеченные организацией физические лица (самозанятые), могли осуществлять образовательную деятельность только в случае регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей и получения соответствующей лицензии, либо при оформлении трудовых отношений с индивидуальным предпринимателем или юридическим лицом, имеющего лицензию на осуществление образовательной деятельности.

Судом установлено, что Комитетом образования и науки Курской области организации предоставлена 17.10.16 лицензия N 2423 серии 46 Л 01 N 0000585 на осуществление образовательной деятельности. Доказательств получения физическими лицами (самозанятыми) самостоятельных лицензий, позволяющих осуществлять образовательную деятельность, в материалы дела не представлено.

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, оценив представленные в материалах дела доказательства по правилам ст. ст. 65, 71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, правильно применив нормы материального и процессуального права, апелляционный суд пришел к верному выводу о том, что привлечение организацией физических лиц, зарегистрированных в качестве плательщиков НПД, для выполнения работы по договорам гражданско-правового характера, а по существу выполняющими трудовые обязанности, направлено на уменьшение налоговых обязательств организации как работодателя, в том числе, путем уклонения от исполнения обязанностей налогового агента по исчислению и перечислению НДФЛ с доходов указанных физических лиц, начислению и уплате страховых взносов, а так же к верному выводу о квалификации фактических правоотношений между организацией и исполнителями работ (услуг) в качестве трудовых, влекущих доначисление НДФЛ и страховых взносов, начисление пени, в силу ст. 75 НК РФ, в связи с несвоевременной уплатой предпринимателем оспариваемой суммы НДФЛ и страховых взносов, и привлечение организации к ответственности в виде штрафа за неисполнение соответствующей обязанности по НДФЛ.

Доказательств, опровергающих указанные выводы с учетом приведенных выше фактических обстоятельств дела и разъяснений законодательства применительно к различиям трудовых и гражданско-правовых отношений с учетом специфики регулирования НПД, организацией в материалы дела не представлено (ст. ст. 9, 65 АПК РФ).

С учетом изложенного, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы организации.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в части, с чем не согласно управление в кассационной жалобе, исходя из следующего.

Как усматривается из расчета НДФЛ, приведенного налоговым органом в решении от 20.04.22 N 19-04/2362 (т. 1 л.д. 44-45), при определении доначисленного НДФЛ инспекцией налог начислялся исходя из полной суммы выплаченного организацией дохода спорным физическим лицам (самозанятым).

В то же время, апелляционным судом установлено, что в проверяемом периоде физическими лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков налога на профессиональный доход, в проверяемом периоде с полученных от организацией доходов уплачен в бюджет налог на профессиональный доход в общей сумме 37 321,60 руб., в том числе, Долотовым Е.Е. в размере 5 033,60 руб., Епишевым Д.В. в размере 5 317,60 руб., Калугиным А.И. в размере 2 184,40 руб., Калугиным СВ. в размере 3 881,60 руб., Клочковым Д.В. в размере 4 377,20 руб., Корчагиным П.К. в размере 1 692,80 руб., Татарниковой М.А. в размере 3 862 руб., Поповым М.М. в размере 2 502 руб., Халиным Д.П. в размере 4 508,40 руб., Яковлевым С.В. в размере 3 962 руб.

Общая сумма уплаченного в бюджет спорными лицами НПД составила 37 321,60 руб., что подтверждено налоговым органом в представленных пояснениях по делу (т.д. 7 л.д. 61) и согласно п. 3.1 ст. 70 АПК РФ считается признанными сторонами обстоятельством.

Апелляционным судом установлено, что доначисление налоговому агенту НДФЛ применительно к выплаченному физическим лицам доходу в рассматриваемом случае произведено без учета налогов, уплаченных в бюджет в отношении данного дохода самими физическими лицами, что противоречит принципу справедливого налогообложения.

С учетом изложенного, вопреки доводам кассационной жалобы управления, апелляционный суд пришел к верному выводу о том, что сумма доначисленного налога подлежит уменьшению на сумму уплаченного самозанятыми НПД (37 321,60 руб.), так как указанные налоги рассчитаны от одного и того же дохода, но с применением различных ставок, при этом указанные суммы НПД поступили в бюджет.

Согласно произведенному управлением по предложению суда расчету доначисленного НДФЛ с учетом уплаченного НПД, размер подлежащего доначислению НДФЛ составит 90 564,40 руб. (127886 - 37321,60).

Поскольку апелляционным судом сделан вывод о необоснованности доначисления НДФЛ в размере 37 321,60 руб., суд также правомерно признал недействительным решения инспекции от 20.04.2022 N 19-04/2362 в части привлечение организации к ответственности в виде штрафа в размере 7 464,32 руб., начисленного на сумму в размере 37 321,60 руб., уже уплаченную в бюджетную систему РФ в качестве НПД.

Согласно п. 11 ст. 2 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход", индивидуальные предприниматели, указанные в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ, не признаются плательщиками страховых взносов за период применения специального налогового режима (письмо ФНС России от 06.02.2020 N СД-4-3/1866@).

При этом ст. 29 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", для физических лиц, применяющих специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход", предусмотрено добровольное вступление в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию.

С учетом изложенного, самозанятые (и физические лица, и индивидуальные предприниматели) производят отчисления в Пенсионный фонд Российской Федерации только в случае вступления в добровольные правоотношения по обязательному пенсионному страхованию (письмо ФСС РФ от 28.02.2020 N 02-09-11/06-04-4346).

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений, суд апелляционной инстанции пришел к верному выводу о наличии у инспекции оснований для доначисление организации страховых взносов в размере 196 748 руб., начисленных на сумму выплаты в размере 983 740 руб. (расчет приведен на 41 странице оспариваемого решения).

Согласно оспариваемым решениям организации начислены пени по НДФЛ в размере 407,31 руб. и по страховым взносам в размере 31 169,95 руб. Вместе с тем пени начислены по состоянию на 20.04.22.

В силу положений ст. 9.1 Федерального закона от 26.10.02 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - закон N 127-ФЗ), разъяснений п. 7 постановления Пленума ВС РФ от 24.12.20 N 44 "О некоторых вопросах применения положений статьи 9.1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", в период действия установленного постановлением Правительства РФ от 28.03.22 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами" (далее - постановление Правительства РФ N 497) моратория (с 01.04.22 до 01.10.22) на требования, возникшие до введения моратория, финансовые санкции, и, в том числе, пени, не начисляются.

По предложению суда апелляционной инстанции управлением произведен расчет пени, в котором исключен период действия моратория, установленного постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 N 497, в связи с чем, размер пени за нарушение сроков уплаты страховых взносов составил 28 743,38 руб.; в отношении начисления пени за нарушение сроков уплаты НДФЛ налоговый орган пояснил суду, что начисление суммы пени за несвоевременное удержание и перечисление сумм НДФЛ в размере 407,31 руб. является технической ошибкой, фактически размер суммы пени, с учетом уплаченного физическими лицами (самозанятыми) НПД и исключения периода действия моратория, должен был составить 13 708,23 руб. Соответствующие расчеты приобщены к материалам дела.

С учетом изложенного, апелляционный суд пришел к верному выводу о том, что допущенные налоговым органом ошибки в части начисления пени по НДФЛ не привели к нарушению прав и законных интересов организации, поскольку в их результате пени начислены и предложены к уплате в значительно меньшем размере, чем надлежало исходя из величины недоимки по НДФЛ на 20.04.2022, равной 90 564,40 руб.

Проверив расчет скорректированных сумм пени по страховым взносам, представленный налоговым органом по предложению суда апелляционной инстанции, установлено, что пени подлежали начислению в размере 28 743,38 руб., исходя из величины недоимки на 20.04.2022, равной 196 748 руб., в том числе, по состоянию на 17.05.2021 в сумме 81 360 руб., по состоянию на 15.06.2021 - 58 976 руб. и по состоянию на 15.07.2021 - 56 412 руб.

С учетом изложенного апелляционный суд пришел к верному выводу о наличии оснований для признания решения инспекции от 20.04.22 N 1057 недействительным в части начисления пени за несвоевременную уплату страховых взносов за период с 01.04.22 по 20.04.22 в сумме 2 426,57 руб. (31 169,95 руб. - 28 743,38 руб.).

Контррасчет налоговых обязательств за проверяемый период представлен организацией только в части подлежащих удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ с учетом оплаченных физическими лицами (самозанятыми) сумм налога на профессиональный доход, который учтен налоговым органом.

Доводы организации о необходимости корректировки налоговых обязательств в части уплаченного налога по упрощенной системе налогообложения за полугодие 2021 года правомерно отклонены судом, поскольку организация вправе самостоятельно пересчитать налоговую базу по УСНО и скорректировать свои налоговые обязательства путем представления уточненной декларации.

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, апелляционный суд пришел к верному выводу о наличии оснований для признания решений инспекции от 20.04.2022 N 19-04/2362 в части доначисления НДФЛ в размере 37 321,60 руб., привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 7 464,32 руб.; решения инспекции от 20.04.22 N 1057 в части начисления пени за несвоевременную уплату страховых взносов за период с 01.04.22 по 20.04.22 в сумме 2 426,57 руб.

Доводы управления о наличии предпринимателей возможности принять меры к возврату налоговых платежей, учтенных апелляционным судом при изменении решения суда первой инстанции, являются предположительными, и доказательств истребования части данных платежей на дату принятия судом апелляционной инстанции обжалуемого постановления управлением не представлено.

Корректировка подлежащих уплате организацией в бюджет сумм налогов и пени произведена апелляционным судом на основании сведений и расчета, представленных налоговым органом, исходя из фактически уплаченных физическими лицами сумм налога в связи со статусом самозанятых, в целях недопущения излишнего взыскания. С учетом изложенного также не свидетельствует о незаконности постановления апелляционного суда в обжалуемой управлением части корректировки налоговых обязательств организации указание управление на иные ставки налога, подлежащие уплате самозанятыми.

При таких обстоятельствах основания для удовлетворения кассационной жалобы управления отсутствуют.

В силу положений ст. 286 АПК РФ кассационные жалобы рассматриваются исходя из содержащихся в них доводов. Вместе с тем доводов, опровергающих выводы суда апелляционной инстанции, кассационные жалобы не содержит. По существу доводы кассационных жалоб направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судом, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции. Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятого постановления апелляционного суда, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2023 по делу N А35-6550/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Смотрова

Судьи

Ю.В. Бутченко Е.Н. Чаусова