Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 20 декабря 2023 г. N Ф10-6216/23 по делу N А62-7914/2022

г. Калуга

20 декабря 2023 г.

Дело N А62-7914/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 13 декабря 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 декабря 2023 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Бутченко Ю.В., Радюгиной Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Погонышевым М.Н.,

при участии в судебном заседании:

от ООО "Специализированный застройщик "Строймонтаж-С" - представителей Агеевой Л.А., Борисова А.А., Дубанос О.А. по единой доверенности от 12.09.22;

от УФНС по Смоленской области - представителя Шпекторовой О.К. по доверенности от 29.05.2023;

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Смоленской области кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Специализированный застройщик "Строймонтаж-С" на постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2023 по делу N А62-7914/2022,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Специализированный застройщик "Строймонтаж-С" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Смоленской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Смоленской области (далее - инспекция) с заявлением о признании недействительным решения инспекции о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.05.22 N 5, которым обществу доначислен налог на добавленную собственность (далее - НДС) за 1 квартал 2018 года в сумме 6 017 796 руб., за 4 квартал 2019 года в сумме 640 358 руб. с начислением пени в сумме 3 992 207, 76 руб. и применением финансовых санкций в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 64 036 руб.; доначислен налог на прибыль организаций (далее - НП) за 2018 год в сумме 6 684 440 руб., за 2019 год в сумме 3 244 696 руб. с начислением пени в сумме 4 123 870, 21 руб. и применением финансовых санкций в виде штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 1 661 357, 5 руб.

Решением суда первой инстанции от 27.03.23 решение инспекции признано недействительным в части: доначисления НП за 2018, 2019 годы в размере 9 777 853 руб., начисления пени за нарушение сроков уплаты НП за 2018, 2019 годы в размере 4 061 024, 61 руб., привлечения к налоговой ответственности за неуплату НП за 2018, 2019 годы в виде штрафа в размере 1 646 229,5 руб.; в удовлетворении требований общества в остальной части отказано.

Определением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.23 произведена замена заинтересованного лица по делу с инспекции на Управлением Федеральной налоговой службы по Смоленской области (далее - управление).

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.23 решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения инспекции по НП по сделкам с ООО "Элитгрупп", ООО "Либера", ООО "Битум-См", ООО "Промстрой", ООО "Магистраль", ООО "Армада" (далее - спорные контрагенты) по доначислению НП в размере 6 684 440 руб., начисления пени по НП в размере 2 776 230, 66 руб., привлечения общества к налоговой ответственности в виде штрафа по НП в размере 1 336 888 руб. В удовлетворении требований общества в указанной части отказано. В остальной обжалуемой части решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятым постановлением апелляционного суда в части отказа в удовлетворении требований общества по сделкам с ООО "Элитгрупп", ООО "Либера", ООО "Битум-См", ООО "Промстрой", ООО "Магистраль", ООО "Армада" (далее - спорные контрагенты): по НП - доначисления НП в размере 6 684 440 руб., начисления пени в размере 2 776 230, 66 руб., применения санкции в виде штрафа в размере 1 336 888 руб.; по НДС - доначисление НДС за 1 квартал 2018 года в размере 6 017 797 руб., начисление пени в размере 3 608 237,21 руб., общество обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить в обжалуемой части в связи с нарушением и неправильным применением судом при его принятии норм материального и процессуального права, неполным выяснением судом обстоятельств дела и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции

В отзыве на кассационную жалобу управление возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемых судебных актов.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в порядке, установленном гл. 35 АПК РФ.

Представители общества в судебном заседании настаивали на отмене постановления апелляционного суда в обжалуемой части, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы.

Представитель управления возражал против отмены постановления апелляционного уда, поддержав приведенные в отзыве управления на кассационную жалобу доводы.

Учитывая, что общество в кассационной жалобе просит отменить постановление апелляционного суда только в указанной в кассационной жалобе части отказа, и постановление апелляционного суда в оставшейся части в кассационном порядке налоговым органом не обжалуется, суд кассационный суд на основании ч. 1 ст. 286 АПК РФ проверяет законность и обоснованность постановления апелляционного суда только в обжалуемой обществом части.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемых судебного акта, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены, исходя из следующего.

Судами установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.17 по 31.12.19.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией 16.05.22 вынесено оспариваемое решение N 5, которым произведено:

- по НП: доначисление 9 929 136 руб., из которых 6 684 440 руб. (по сделкам со спорными контрагентами) - за 2018 год, 3 244 696 руб. - за 2019 год; пени по НП - 4 123 870,21 руб. (из них по спорным контрагентам - 2 776 230,66 руб.): штраф по п.1 ст. 122 НК РФ - 1 661 357,50 руб. (из него по спорным контрагентам -1 336 888 руб.).

- по НДС: доначисление 6 658 155 руб., из которых 6 017 797 руб. (по сделкам со спорными контрагентами) - за 1 кв. 2018 года, 640 358 руб. - за 4 кв. 2019 года; пени по НДС - 3 992 207,76 руб. (из них по спорным контрагентам - 3 608 237,21 руб.): штраф по п.1 ст. 122 НК РФ - 64 036 руб.

Основанием для принятия данного решения послужили следующие выводы инспекции: обществом получена необоснованная налоговая выгода по сделкам с ООО "Элитгрупп", ООО "Либера", ООО "Битум-См", ООО "Промстрой", ООО "Магистраль", ООО "Армада" (спорные контрагенты) путем создания формального документооборота, отражения хозяйственных операций, которые реально не осуществлялись (п. 1 ст. 54.1 НК РФ); обществом допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС по операциям безвозмездной передачи мебели участникам долевого строительства; расходы по строительству жилого дома в г. Калуга завышены на расчетную часть расходов по приобретению земельного участка и основных средств (компьютер и кофеварка).

Решением управления от 26.08.22 N 176 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции нарушает права и законные интересы общества, последнее обратилось в суд первой инстанции с рассмотренным заявлением.

Суд первой инстанции применительно к обжалуемой в кассационном порядке части решения по доначислению НП, НДС и относящихся к ним пени, штрафа в связи со сделками общества со спорными контрагентами, пришел к выводу о том, что возможность применения налоговой выгоды организацией - "техническим звеном" (при отсутствии легальных документов о совершенных сделках с контрагентами) в виде налогового вычета по НДС в данном случае невозможна, так как спорными контрагентами налоговые обязанности по НДС не выполнялись и не могли быть выполнены в силу формального создания указанных компаний, в связи с чем в данном случае непроявление должной осмотрительности в выборе контрганетов влечет для общества невозможность применения налогового вычета по НДС по формально составленным документам.

Вместе с тем, суд первой инстанции согласился с доводом общества о том, что совершенные со спорными контрагентами сделки нужно оценивать не в части цепочки: общество - его формальные контрагенты, а в целой цепочке: ПАО "ГМК "Норильский Никель " (выгодоприобретатель результата работ, при этом результат работ фактически существует) - ООО "Смолгазспецстрой" (далее - ООО "СГСС") (лицо, фактически выполнившее подрядные работы в полном объеме, создатель "схемы") - общество ("техническая компания", первое звено) - спорные (проблемные) контрагенты ("технические компании", последующие звенья).

С учетом изложенного, принимая во внимание, что результат работ фактически существует, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что инспекцией при определении размера налоговой обязанности общества по НП дана неверная квалификация действий общества по п. 1 ст. 54.1 НК РФ (регулирующей случаи фактического отсутствия сделки и ее результата как такового), так как в данном случае действия общества должны быть квалифицированы по п. 2 ст. 54.1 НК РФ (сделка фактически исполнена, но не теми лицами, которые заявлены в первичных документах).

Суд первой инстанции, указал, что в данном случае негативные последствия в виде доначисления обществу НП со всего объема сделки должны быть возложены на инициатора создания схемы - ООО "СГСС", при этом "технические звенья" должны уплатить налог на прибыль с полученной ими наценки, что в данном случае и сделано ообществом.

Признавая с учетом приведенного подхода решение инспекции частично недействительным в части НП по сделкам со спорными контрагентами, суд первой инстанции исходил из того, что общество по сделке с ООО "СГСС" получило доход 40 000 000 руб., который в полной мере отразило в доходной части при исчислении налога на прибыль, из указанной суммы спорным контрагентам-субподрядчикам фактически перечислено 39 447 000, 22 руб., в связи с чем разница 552 999,78 руб. составляет наценку общества как "технической компании", с которого и подлежит начислению НП; доначисление НП со всего дохода общества по сделкам со спорными контрагентами в размере 40 000 000 руб., согласно позиции суда первой инстанции, будет являться необоснованной санкцией, начислением НП в повышенном размере, чем это необходимо.

При этом, решение инспекции в части по доначисления НДС (и пени, штрафа) в отношении тех же сделок с теми же спорными контрагентами, что и по НП, суд первой инстанции признал законным.

Отменяя решение суда первой инстанции в части относящейся к спорным контрагентам части НП, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, в связи с отсутствием реального экономического результата от деятельности общества в его взаимоотношениях со спорными контрагентами, траты, произведенные обществом в адрес указанных контрагентов не могут быть квалифицированы в качестве расходов согласно ст. 252 НК РФ, в связи с чем отменил решение суда первой инстанции в указанной части признания недействительным решения инспекции касательно спорных контрагентов - доначисления НП в размере 6 684 440 руб., начисления пени в размере 2 776 230, 66 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 1 336 888 руб., и отказал в обществу в удовлетворении требований в указанной части, признав также законным решение инспекции в отношении спорных контрагентов по НДС, где: доначисление НДС за 1 квартал 2018 года в размере 6 017 797 руб., начисление пени в размере 3 608 237,21 руб.

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены постановления апелляционного суда в обжалуемой части, исходя из следующего.

В силу п.п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса; а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктами 1, 2 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету. Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

В соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

С учетом изложенного, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. При этом, наличие счета-фактуры является обязательным, но не единственным условием предоставления налоговых вычетов по НДС.

По смыслу положений ст. 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Необходимо учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуги) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя налога на добавленную стоимость.

С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленные налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые уменьшают его налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (ст. 171 НК РФ). Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (п. 1 ст. 168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (п. 1 ст. 173 НК РФ).

Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О.

С учетом изложенного, поскольку применение налогоплательщиками - покупателями вычетов НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг), и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений п.п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения (определение ВС РФ от 25.01.21 по делу N А76-2493/2017).

Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с ч.ч. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Согласно ч. 3 ст. 9 закона N 402-ФЗ, первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Исходя из разъяснений постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53), под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ N 53).

В соответствии с п. 6 данного постановления такие обстоятельства как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Судом установлено, что общество создано 04.05.10 единственным учредителем Семененя Евгением Евгеньевичем с долей участия 100%, он же с 06.10.14 является генеральным директором общества; основной вид деятельности - строительство жилых и нежилых зданий; общество в проверяемом периоде имело свидетельство о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства от 02.11.16 N С-224-67-0235-67-021116, выданное ассоциацией содействия строительным организациям "Профессиональный строительный союз"; осуществляло работы по капитальному ремонту зданий и помещений на ТЭЦ-1 в г. Норильске, строительство многоквартирных жилых домов в Смоленской и Калужской областях.

В ходе проверки инспекцией установлено, что между ООО "СГСС" (заказчик) и обществом (подрядчик) заключены договоры подряда от 05.09.17 N См-С09-05-17001 на сумму 18 339 838, 41 руб. и от 11.09.17 N П-0941 на сумму 21 660 161, 59 руб. на выполнение работ на ТЭЦ-1 по ремонту здания пиковой котельной, здания главного корпуса; собственником ремонтируемых помещений является АО "НТЭК", заказчиком работ выступает ПАО (ПАО "ГМК "Норильский Никель"), филиал "Норильскэнерго".

Условиями данных договоров предусмотрено, что все работы выполняются из давальческих материалов заказчика, а в случае привлечения к выполнению работ субподрядчиков, кандидатуры субподрядных организаций и возможность передачи субподрядным организациям материалов заказчика предварительно согласовывается с заказчиком в письменной форме. В случае привлечения субподрядчиков подрядчик гарантирует обязательное наличие у субподрядчика свидетельства о допуске к выполнению видов работ, выданного саморегулируемой организацией в соответствии с действующим законодательством РФ.

Обществом представлены акты о приемке выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), счета-фактуры, локальные сметные расчеты, согласно которым общество в 2018 году выполнило работы для ООО "СГСС" на сумму 40 000 000 руб., в том числе НДС - 6 101 694 руб. 92 коп.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 30.06.20 по делу N А62-8460/2018 ООО "СГСС" признано несостоятельным (банкротом) и в отношении должника открыто конкурсное производство.

С целью исполнения обязательств перед ООО "СГСС" по указанным договорам подряда, обществом заключены договоры подряда на общую сумму 39 450 000 руб., в том числе НДС - 6 017 796, 63 руб. со спорными контрагентами-субподрядчиками: ООО "Элитгрупп", ООО "Либера", ООО "Битум-см", ООО "Промстрой", ООО "Магистраль" и ООО "Армада" (спорные контрагенты).

В результате анализа товарно-денежных потоков суды согласились с позицией инспекции о наличии обстоятельств, свидетельствующих о нереальности сделок общества со спорными контрагентами, оформление которых направлено исключительно на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни в отношении этих сделок и невыполнении обязательств по сделке с рассматриваемыми контрагентами с целью применения налоговых вычетов по НДС и увеличения размера расходов по налогу на прибыль организаций.

Данные выводы основаны на следующих фактах в отношении ООО "Элитгрупп", ООО "Либера", ООО "Битум-см", ООО "Промстрой", ООО "Магистраль": невозможность осуществления спорными контрагентами финансово-хозяйственной деятельности, а только имитация ее осуществления; отсутствии материально-технических, трудовых ресурсов, необходимых для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности; почти все спорные контрагенты исключены из ЕГРЮЛ в 2020 году (ООО "Магистраль" 27.11.2019 ликвидировано) в связи с наличием сведений о недостоверности или как недействующие юридические лица; отсутствие активов у контрагентов (собственных основных и оборотных средств, отсутствие платежей за аренду основных средств); руководители контрагентов не подтвердили реального руководства организациями, либо не явились на допрос, избегая контактов с налоговыми органами; не представление декларации в налоговые органы, либо представление с нулевыми оборотами, либо доля налоговых вычетов в общем объеме исчисленного налога составила 100%, в то время сумма налога, исчисленная к уплате, составила 0 руб.; отсутствуют списания денежных средств, характерные для реальных участников предпринимательской деятельности, а именно, списания на аренду помещений, на оплату коммунальных услуг, услуг связи, выплату заработной платы и тому подобное; движение денежных средств носит транзитный характер.

По факту финансово-хозяйственных взаимоотношений общества с ООО "Армада" судами установлено, что ООО " Армада ", в отличие от иных спорных контрагентов, относится к реальному субъекту предпринимательской деятельности, но в рамках взаимоотношений с обществом выступало исключительно в качестве "технической" компании.

Также инспекцией установлено, что: только один из шести спорных субподрядчиков включен в Единый реестр членов саморегулируемых организаций в сфере строительства (ООО "Армада"); при анализе документов, полученных инспекцией от ПАО "ГМК "Норильский Никель", установлено, что в качестве подрядчика указано исключительно ООО "СГСС", сведений об участии общества и заявленных им субподрядчиков не зафиксировано; в письменных пояснениях, представленных ПАО "ГМК " Норильский Никель", указано, что в его адрес от ООО "СГСС" не поступало для согласования письменных запросов с указанием наименования и реквизитов предполагаемых подрядчиков и субподрядчиков; на работников спорных контрагентов не оформлялись и не согласовывались со службой безопасности пропуски для входа на охраняемую территорию ТЭЦ-1; Семененя Е.Е. пояснил (протокол допроса свидетеля от 31.08.21 N 72), что фактически работники общества не принимали участие в выполнении работ по ремонту зданий и помещений ТЭЦ-1, интересы общества на ТЭЦ-1 по доверенности от 02.10.17 N 1 представлял Елисеев Сергей Владимирович, который нанимал субподрядные организации и обеспечивал контроль за ходом выполнения ими работ по ремонту зданий и помещений ТЭЦ-1; из показаний работников общества (протоколы допроса от 08.12.21 N 145, от 08.12.21 N 144, от 08.12.21 N 143) следует, что в строительно-монтажных работах по ремонту зданий ТЭЦ-1 работники общества не принимали участие, на объекте находился представитель общества Елисеев С.В., он занимался всеми организационными вопросами и фактическим исполнением договоров подряда, заключенных между ООО "СГСС" и обществом, а также со спорными контрагентами; по договорам, заключенным со спорными контрагентами в январе - марте 2018 года, работы фактически выполнялись в октябре - декабре 2017 года, то есть за 1,5 - 3,5 мес. до заключения договоров подряда; часть работ выполнялась спорными контрагентами после того, как они уже сданы (частично сданы) заказчику ПАО " Норильский Никель"; в актах о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справках о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, подписанных между обществом и спорными контрагентами, указаны виды работ, которые отсутствуют в актах о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справках о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, подписанных между ООО "СГСС" и обществом; наименование и количество давальческих материалов заказчика ПАО "ГМК " Норильский Никель", используемых при выполнении работ по ремонту зданий ТЭЦ-1, отраженные в актах о приемке выполненных работ по форме КС-2, подписанных между ПАО "ГМК " Норильский Никель" и ООО "СГСС", не соответствуют наименованиям и количеству давальческих материалов, отраженных в актах по форме КС-2, подписанных между ООО "СГСС" и обществом, а также между обществом и спорными контрагентами.

Указанное свидетельствует о наличии у спорных контрагентов признаков "технических" организаций и о невозможности выполнения ими работ по договорам с обществом, а сведения, содержащиеся в первичных документах, оформленных между обществом и спорными контрагентами, являются недостоверными, искажающими факты финансово-хозяйственной деятельности общества.

С учетом изложенного, апелляционный суд пришел к верному выводу о том, что возможность применения налоговой выгоды организацией - "техническим звеном" (при отсутствии легальных документов о совершенных сделках с контрагентами) в виде налогового вычета по НДС в данном случае невозможна, так как материалами дела подтверждено, что спорными контрагентами налоговые обязанности по НДС не выполнялись и не могли быть выполнены в силу формального создания указанных компаний, в связи с чем в данном случае не проявление должной осмотрительности в выборе контрагентов влечет для общества невозможность применения налогового вычета по НДС по формально составленным документам. В связи с изложенным суд апелляционной инстанции пришел к правомерному выводу о законности решения инспекции по НДС в отношении спорных контрагентов - о доначислении НДС за 1 квартал 2018 года в размере 6 017 797 руб., о начисление пени в размере 3 608 237,21 руб., поддержав в данной части выводы суда первой инстанции

Наряду с этим, отменяя решение суда первой инстанции в части НП по сделкам со спорными контрагентами, суд апелляционной инстанции также пришел к верному выводу о том, что, в связи с отсутствием реального экономического результата от деятельности общества в его взаимоотношениях со спорными контрагентами, вопреки выводам суда первой инстанции и доводам общества, траты, произведенные обществом в адрес указанных контрагентов не могут быть квалифицированы в качестве расходов по НП согласно ст. 252 НК РФ.

Как правильно из того исходил суд апелляционной инстанции, оснований для применения ст. 248 НК РФ не имеется, вывод суда первой инстанции о том, что ответственность по нереальной сделке несет организатор цепочки фиктивных контрагентов, а общество, как звено этой цепочки, несет ответственность только в части принятой им наценки, не основан на применимых к спорным правоотношениях нормах материального права.

Суд апелляционной инстанции правомерно не принял в качестве надлежащего вывод суда первой инстанции о неверной квалификации инспекцией действий общества по п. 1 ст. 54.1 НК РФ (регулирующей случаи фактического отсутствия сделки и ее результата как такового), основанный на том, что, по мнению суда первой инстанции, в данном случае действия общества должны быть квалифицированы по п. 2 ст. 54.1 НК РФ (сделка фактически исполнена, но не теми лицами, которые заявлены в первичных документах), поскольку, согласно позиции суда первой инстанции, совершенные между обществом и спорными контрагентами сделки, учтенные обществом в составе расходов при исчислении НП, нужно оценивать не в части цепочки: общество - его формальные контрагенты, а в целой цепочке: ПАО "ГМК "Норильский Никель" (выгодоприобретатель результата работ, при этом результат работ фактически существует) - ООО "СГСС" (лицо, фактически выполнившее подрядные работы в полном объеме, создатель "схемы") - общество ("техническая компания", первое звено) - проблемные контрагенты ("технические компании", последующие звенья).

Основываясь на изложенном суд первой инстанции, признавая решение инспекции недействительным в части НП по сделкам общества со спорными контрагентами, исходил из того, что: общество по сделке с ООО "СГСС" получило доход 40 000 000 руб., который в полной мере отразило в доходной части при исчислении налога на прибыль, из указанной суммы контрагентам-субподрядчикам фактически перечислено 39 447 000 руб. 22 коп., в связи с чем разница 552 999 руб. 78 коп. составляет наценку общества как "технической компании"; доначисление налога на прибыль в повышенном размере будет являться необоснованной санкцией.

Признавая приведенные выводы суда первой инстанции незаконными и необоснованным, суд апелляционной инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная ими прибыль, определяемая как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Как указано в п. 1 ст. 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат. Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах.

Основываясь на изложенном, суд апелляционной инстанции при проверке законности решения суда первой инстанции в указанной части правомерно исходил из того, что, по смыслу приведенных норм, деятельность, направленная на извлечение дохода, предполагает наличие реального экономического результата опосредованного в материальной форме, либо в форме работ, услуг, и т.д. Отсутствие подобного результата не позволяет говорить о наличии экономической деятельности как таковой, равно как и относить соответствующие траты к расходам в смысле, придаваемом этому понятию ст. 252 НК РФ.

Основываясь на изложенном, с учетом установленных при рассмотрении дела фактических обстоятельств, принимая во внимание отсутствие реального экономического результата от деятельности налогоплательщика в его взаимоотношениях со спорными контрагентами, суд апелляционной инстанции пришел к законному и обоснованному выводу о том, что траты, произведенные обществом в адрес указанных контрагентов не могут быть квалифицированы в качестве расходов согласно ст. 252 НК РФ, и отменил решение суда первой инстанции в указанной части признания недействительным решения инспекции касательно спорных контрагентов по НП (6 684 440 руб. - доначисление НП, 2 776 230,66 руб. - пени, 1 336 888 руб. - штраф), приняв новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворения заявления в указанной части.

Относительно довода общества о необходимости определения действительной налоговой обязанности общества суд округа отмечает следующее.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (определением ВС РФ от 09.08.2021 N 215-ПЭК21 по делу N А76-46624/2019).

Вместе с тем в рассматриваемом случае, судами установлено и обществом подтверждено, что операции со спорыми контрагентами обществом не совершались, что исключает возможность применения расчетного способа определения налоговой обязанности общества или применения "налоговой реконструкции".

В отзыве на кассационную жалобу управление также указало на то, что общество признав свое участие в схеме минимизации налогообложения и имея умысел на совершение данных незаконных действий, не может в последующим освобождаться от уплаты налога на прибыль, лишь потому основанию, что общество себя позиционирует как транзитное звено в схеме и которое не может нести ответственности, поскольку не является организатором данной схемы.

В данном случае, действий по устранению потерь казне обществом совершенно не было, напротив в ходе проверки общество настаивало на том, что работы выполнялись спорными контрагентами и затраты в действительности понесены.

Налогоплательщик - заказчик и его контрагент рассматриваются как участники по сути одного правонарушения, если их действия носили согласованный характер и были направлены на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты НДС совместно с лицами, не осуществлявшими реальной экономической деятельности. При этом, совместное причинение ущерба бюджетной системе Российской Федерации и необоснованное обогащение обеих сторон сделки за счет неуплаты налогов в ходе ее осуществления являются весомым поводом для возложения негативных последствий на каждого из соучастников.

Довод общества о полном принятии в состав расходов затрат на выполненные услуги, не отвечает принципу справедливости и добросовестности налогоплательщиков, поскольку ставит в неравное положение общество и других добросовестных налогоплательщиков, которые являются участниками налоговых правоотношений.

Также управление отметило, что потери бюджета, в виде неуплаченного налога на прибыль не могут быть восполнены, поскольку ООО "СГСС" является банкротом (в рамках банкротного дела, неуплаченный налог на прибыль в состав конкурсной массы налоговым органом не включался), в то время как 5 из 6 спорных контрагентов исключены из ЕГРЮЛ в 2019-2020, соответственно потери бюджета в виде неуплаченного налога на прибыль, при умышленном участии налогоплательщика в данной схеме остались не возмещенными.

При этом, необоснованную выгоду от схемы со спорными контрагентами, вопреки доводам общества, получило не только ООО "СГСС", но и все участники схемы, в том числе общество путем минимизации своих налоговых обязательств.

В силу положений ст. 286 АПК РФ, кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Вместе с тем, доводов, опровергающих выводы суда апелляционной инстанции в обжалуемой части постановления, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных апелляционным судом, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции в силу положений ст. ст. 286, 287 АПК РФ. Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены судебного акта, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь статьей 48, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2023 по делу N А62-7914/2022 в обжалуемой части оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Смотрова

Судьи

Ю.В. Бутченко Е.А. Радюгина