Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 7 ноября 2023 г. N Ф10-4982/23 по делу N А54-8248/2022

г. Калуга

07 ноября 2023 г.

Дело N А54-8248/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 31 октября 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 ноября 2023 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Радюгиной Е.А., Чаусовой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Погонышевым М.Н.,

при участи в судебном заседании:

от ООО "Инертные материалы МК" - представителя Варгина В.В. по доверенности от 26.09.23;

от МИФНС N 5 по Рязанской области - представителя Михайлова А.А. по доверенности от 11.01.23 N 2.2-03/00409;

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Инертные материалы МК" на решение Арбитражного суда Рязанской области от 11.04.2023 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2023 по делу N А54-8248/2022,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Инертные материалы МК" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области (далее - инспекция) с заявлением о признании недействительным решения от 27.06.22 N 886 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 131 723,50 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность), которым обществу также доначислен налог на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 1 317 233 руб. и начислены пени за его неуплату в бюджет в размере 126 937,37 руб.

Решением суда первой инстанции от 11.04.23, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.23, в удовлетворении требований общества отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами, общество обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в связи с нарушением и неправильным применением судами при их принятии норм материального и процессуального права, неполным выяснением судами обстоятельств дела, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований общества.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемых судебных актов.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.

Представитель общества в судебном заседании настаивал на отмене обжалуемых судебных актов, пояснил, что продажу бутового камня в проверяемом периоде (ноябрь 2021 года) общество не осуществляло, и в доводах кассационной жалобы имело виду именно бутовый камень, а не строительный камень; доказательств согласования представленного обществом стандарта организации СтО N 001/2018 "Бутовый камень из плотных горных пород для строительных работ" согласно разделу 3 указанного стандарта с Министерством природопользования Рязанской области (далее - МПР Рязанской области) и Приокским управлением Росприроднадзора в материалы дела не представлено, и представитель общества затрудняется пояснить о наличии таких согласований; сертификата соответствия на бутовый камень общество не имеет.

Представитель инспекции возражал против отмены обжалуемых судебных актов.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены, исходя из следующего.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией в период с 10.01.22 по 11.04.22 проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДПИ за ноябрь 2021 года, представленной обществом 10.01.22, по результатам которой инспекцией составлен акт от 25.04.22 N 884 и принято оспариваемое решение от 27.06.22 N 886 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для принятия указанного решения, послужили выводы инспекции о том, что в нарушение подп. 2 п. 1 статьи 340 НК РФ в результате неверного определения объекта налогообложения (вида добытого полезного ископаемого) и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, обществом занижена налоговая база по НДПИ за ноябрь 2021 года, что привело к неуплате налога в сумме 1 317 233 руб. Инспекция пришла к выводу, что обществом в проверяемых периодах для целей налогообложения признавался добытым полезным ископаемым известняк, как сырье для последующего производства щебня. Вместе с тем инспекция установила, что для целей налогообложения в качестве полезного ископаемого следует принимать не известняк, а щебень, как конечный продукт разработки на участке недр местного значения "Первомайский" в Михайловском районе Рязанской области, соответствующий ГОСТ8267-93 "Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технический условия" (далее - ГОСТ8267-93).

Решением УФНС России по Рязанской области от 13.09.2022 N 2.15-12/01/13555 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменений.

Общество обжаловало решение инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статей 64, 67, 68, 71 АПК РФ, проведя анализ технического проекта разработки и рекультивации месторождения строительного известняка на участке недр "Первомайский" в Михайловском районе Рязанской области, руководствуясь положениями ст.ст. 336 - 340 НК РФ, Закона Российской Федерации от 21.02.92 N 2395-1 "О недрах", положениями ГОСТ 8267-63, принимая во внимание правовую позицию ВАС РФ, изложенную в постановлении Пленума от 18.12.07 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений НК РФ о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 64), Конституционного Суда Российской Федерации (далее - КС РФ), изложенную в определениях от 25.06.19 N 1517-О, от 11.03.21 N 375-О, пришли к выводу о том, что объектом налогообложения применительно к деятельности общества является щебень, а не известняк, в связи с чем признали правомерным доначисление обществу спорного налога и отказали в удовлетворении заявления.

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов, исходя из следующего.

На основании ст. 334 НК РФ, налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30.11.94 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой ГК РФ", признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

Объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено п. 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 337 НК РФ, в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в п. 1 ст. 337 НК РФ стандартам.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу п. 7 ст. 339 НК РФ, при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых (горнодобывающая промышленность) (определение КС РФ от 11.03.21 N 375-О).

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума ВАС РФ от 15.03.05 N 12742/04, от 22.01.08 N 4822/07, определение ВС РФ от 22.03.21 N 309-ЭС21-1456).

Согласно ОК 034-2014 (КПЕС 2008) "Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности", утвержденному приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, щебень наряду с камнем строительным отнесен к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая",

В соответствии с ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) "Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности", утвержденным приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, виды работ, относящиеся к добыче полезных ископаемых, и работы обрабатывающих производств регламентированы разными разделами (разделы "B" и "C" соответственно).

Так, раздел "B" ОК 029-2014 "Добыча полезных ископаемых" включает добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка. Перечисленные виды работ обычно выполняются хозяйствующими субъектами, которые сами занимаются добычей полезных ископаемых и/или расположены в районе добычи полезных ископаемых.

Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, в том случае, если организация осуществляет одновременно дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены общероссийскими классификаторами к видам добычных работ, а когда дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

Судами установлено, что добыча известняков (щебня) на участке недр "Первомайский" ведется обществом на основании лицензии РЯЗ 90088 ТЭ (т. 4, л. 1 - 6), выданной министерством природопользования Рязанской области 05.05.2017.

Согласно вышеуказанной лицензии вид полезного ископаемого - известняк для производства щебня.

Причем условиями лицензии не предусмотрено, что технологический процесс превращения известняка в щебень является специальным видом добычных работ по смыслу положений статьи 337 НК РФ.

По результатам оценки известняков на месторождении установлено, что они удовлетворяют требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень из естественного камня для строительных работ".

Планом развития горных пород на 2021 год (т. 4, л. 8 - 34) и техническим проектом разработки и рекультивации месторождения строительного известняка на участке недр "Первомайский" в Михайловском районе Рязанской области (т. 4, л. 49 - 129) предусматривается разработка месторождения открытым способом с предварительным разрыхлением буровзрывным способом, погрузка полезного ископаемого происходит непосредственно с забоя в автотранспорт, доставляющий горную породу непосредственно к месту переработки ПДСУ.

В разделе 2.5 "Качественная характеристика полезного ископаемого" технической документации разработки месторождения названы лишь физико-механические свойства известняка, а не требования к их качеству (пункт 2.5.1 Техпроекта). При этом в отношении щебня проведено испытание на соответствие получаемого из горных пород щебня требованиям ГОСТ 8267-93 (пункт 2.5.2 Техпроекта).

Из раздела 3.12 "Технологический комплекс на поверхности" технической документации разработки месторождения следует, что погрузка полезного ископаемого будет происходить непосредственно с забоя в автотранспорт потребителя, доставляющего горную породу непосредственно к месту переработки.

Согласно техническому проекту разработки и рекультивации месторождения строительного известняка на участке недр "Первомайский" в Михайловском районе Рязанской области в состав работ по доведению известняка до стандарта предприятия входят работы по отделению негабаритных кусков известняков и вмещающих пород (при селективной выемке) из отгружаемой на дальнейшую переработку массы разрыхленных взрывом известняков. Данные работы осуществляются непосредственно на территории карьера в границах горного отвода (раздел 3.3.3 Техпроекта).

В ходе камеральной проверки инспекцией установлено, что общество занимается добычей полезного ископаемого и у него отсутствует какой-либо документ, устанавливающий самостоятельную технологическую схему переработки сырья (известняка), напротив, доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93) путем дробления включено в общий технологический процесс разработки "Первомайского" карьера, что, как правильно указали на то суды, в данном случае позволяет отнести дробление к операциям по добыче полезных ископаемых.

Судами верно отмечено, что дробление горной массы на дробильно-сортировочной установке в пределах карьера - это часть технологического процесса добычи полезного ископаемого. Щебень, полученный в результате дробления и сортировки в границах карьера, не является продукцией обрабатывающей промышленности, следовательно, признается добытым полезным ископаемым и объектом обложения НДПИ.

Кроме того, письмом министерства природопользования Рязанской области от 14.04.22 N АА/9-3581 (т. 5 л. 5 - 6) обществу предоставлена лицензия РЯЗ 90088 ТЭ с целевым назначением и видами работ - разведка и добыча именно известняков на участке недр местного значения "Первомайский", содержащим открытое месторождение известняков "Первомайский".

Вместе с тем, в соответствии с техническим проектом при разработке месторождения местного значения "Первомайский" общество производит щебень различных фракций (5 - 20 мм, 10 - 20 мм, 20 - 40 мм, 40 - 70 мм).

Экспертным заключением комиссии министерства по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр местного значения на территории Рязанской области от 16.03.2017 N 194 утверждены балансовые запасы известняков. Известняки соответствуют требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень из естественного камня для строительных работ" по всем параметрам и пригодны для изготовления щебня для строительных нужд марки "400".

С учетом изложенного суды пришли к верному выводу о том, что процессы дробления, измельчения и сортировки полезных ископаемых относятся непосредственно к добыче полезного ископаемого, а щебень является продукцией горнодобывающей промышленности, первым соответствующим стандарту качества ГОСТ 8267-93, в связи с этим для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым должен признаваться щебень.

Аналогичная позиция отражена в определении ВС РФ от 30.05.2018 N 309-КГ18-5990.

При этом суды первой и апелляционной инстанций правомерно не приняли поддержанного в кассационной жалобе общества довода о том, что первым товарным продуктом общества является бутовый камень, а щебень является продуктом переработки камня ввиду значительного изменения его свойств.

Как правильно из того исходили суды, данный довод общества не доказан и опровергается имеющимися в материалах дела и указанными выше доказательствами, подтверждающими, что первым товарным продуктом, добываемым обществом и подпадающим под налогообложение НДПИ, является щебень.

В материалы дела не представлены доказательства продажи обществом в спорном периоде бутового камня, в то время, как имеются такие доказательства в отношении щебня. В судебном заседании представите6ль общества пояснил, что бутовый камень обществом не продавался.

Также, п. 3.1 "Технические требования" стандарта общества СтО N 001/2018 "Бутовый камень из плотных горных пород для строительных работ" предусмотрено, что бутовый камень должен производиться в соответствии с требованиями настоящего стандарта по проектно-технической документации, утвержденной предприятием-изготовителем и согласованной в установленном порядке Министерством природопользования Рязанской области и Приокским управлением Росприроднадзора (т.д. 4 л.д.37-41). Однако, в материалах дела отсутствует эта документация, согласованная с Министерством природопользования Рязанской области и Приокским управлением Росприроднадзора, и представитель общества затруднился дать пояснения о наличии такого согласования.

В материалах дела также отсутствуют сертификат соответствия, иные документы, подтверждающие проведение обществом испытаний бутового камня необходимым стандартам качества и безопасности, необходимые для его выпуска в оборот, продажи. В судебном заседании представитель общества пояснил, что сертификата соответствия на бутовый камень у общества отсутствует, но имеется такой на щебень.

При этом, добыча известняков (щебня) на участке недр "Первомайский" ведется обществом на основании лицензии РЯЗ 90088 ТЭ, выданной министерством природопользования Рязанской области 05.05.2017, согласно которой вид полезного ископаемого - известняк для производства щебня. В разделе 2.5 "Качественная характеристика полезного ископаемого" технической документации разработки месторождения (т.д. 4 л.д. 49 - 129) названы лишь физико-механические свойства известняка и щебня, а не бутового камня. При этом в отношении щебня проведено испытание на соответствие получаемого из горных пород щебня требованиям ГОСТ 8267-93 (пункт 2.5.2 Техпроекта). В разделе 2.6 "Попутные полезные ископаемые" бутовый камень не указан. Техническим проектом разработки месторождения на участке недр "Первомайский" в Михайловском районе Рязанской области не предусмотрено производство обществом бутового камня как первым товарным продуктом.

Основываясь на изложенном, суд кассационной инстанции поддерживает вывод судов первой и апелляционной инстанций о верности определения инспекцией вида добываемого обществом полезного ископаемого для целей налогообложения НДПИ в спорном периоде - щебень

Судами также правомерно отклонен поддержанный в кассационной жалобе общества довод о том, что инспекцией неверно определен объем добытого полезного ископаемого (щебня) для целей налогообложения, без учета отходов, непригодных для реализации, правомерно отклонен судами, исходя из следующего.

В соответствии с п. 3 ст. 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. При этом для целей налогообложения НДПИ фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В отношении полезных ископаемых в части нормативных потерь налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со ст. 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении).

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

При этом в случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта (нормативы потерь драгоценных металлов, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем третьим настоящего подпункта), а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом (подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ).

Таким образом, законодатель позволил налогоплательщикам уменьшить налоговую базу по НДПИ путем применения "нулевой" налоговой ставки в отношении фактических нормативных технологических потерь, утвержденных в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (далее - Правила), утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921, в соответствии с п. 2 которых нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со ст. 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - закон о недрах).

Согласно закону о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными в установленном порядке техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанной с пользованием недрами, включающей, в частности, обоснование перечня и объемов образующихся в результате разработки конкретного участка недр отходов производства.

Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

На основании п. 3 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Нормативы потерь общераспространенных полезных ископаемых, превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, определяемом органами государственной власти субъектов Российской Федерации.

Аналогичные требования о необходимости согласования нормативов потерь полезных ископаемых при добыче предусмотрены "Временными методическими рекомендациями по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с расчетом нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой системой и технологией разработки месторождения, и порядком уточнения нормативов потерь при подготовке годовых планов развития горных работ" (утв. распоряжением Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 05.02.2003 N 42-р).

В соответствии с абз. 2 Общих положений указанных временных рекомендаций утверждение нормативов потерь и уточненных нормативов потерь твердых полезных ископаемых осуществляется согласно приказу Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 29.11.02 N 783 и регламенту работы комиссии по рассмотрению материалов по нормативам потерь и уточненным нормативам потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, а также другим нормативным документам.

Поскольку иного порядка согласования нормативов фактических нормативных технологических потерь, учитываемых при налогообложении НДПИ, законодательством не предусмотрено, уменьшение налогооблагаемого количества добытого полезного ископаемого в нарушение вышеуказанных положений и норм главы 26 НК РФ недопустимо.

Исходя из ст. 339 НК РФ, количество добытого полезного ископаемого определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ определяется по данным геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.

Согласно учетной политике общества, утвержденной приказом от 26.12.2020 N 1-НУ (т. 4, л. 35 - 36), при определении количества добытого полезного ископаемого применяется прямой метод. Количество добытого полезного ископаемого определяется на основании данных маркшейдерского учета и измеряется в кубических метрах (ст. 339 НК РФ).

На основании положений ст. 339 НК РФ в техническом проекте разработки конкретного месторождения должно быть отражено обоснование перечня и объемов отходов производства, относящихся к вмещающим и вскрышным породам, образующихся в результате разработки конкретного участка недр. В случае применения налогоплательщиком прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденного в учетной политике, перерасчет данного показателя путем исключения из общего объема, добытых полезных ископаемых количества отходов, определенных расчетным методом, свидетельствует о применении им косвенного метода, что противоречит учетной политике налогоплательщика и пункту 2 статьи 339 НК РФ.

Исходя из того, что техническим проектом предусмотрен прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, применение расчетного метода возможно только после того, как в технический проект будут внесены необходимые изменения (п. 2 ст. 339 НК РФ).

При этом запасы добываемого полезного ископаемого в установленном порядке должны быть учтены в государственном балансе запасов полезных ископаемых.

Данный вывод также содержится в разъяснениях Минфина России и ФНС России (письма Минфина России от 14.07.06 N 03-07-01-04/17, от 31.08.21 N 03-06-06-01/70240, ФНС России от 30.11.20 N СД-4-3/19678@).

Судами установлено, что согласно письму министерства природопользования Рязанской области от 16.01023 N АА/9-215 у общества отсутствует согласованная технологическая схема первичной переработки общераспространенных полезных ископаемых по предоставленным ему участкам недр местного значения, что свидетельствует об отсутствии у общества утвержденного в установленном порядке норматива технологических потерь полезных ископаемых, остающихся в отходах перерабатывающего производства.

Из пункта 2.7 техпроекта следует, что к отходам горнодобывающего производства относятся неиспользуемые продукты добычи и переработки минерального сырья, выделяемые из массы добытого полезного ископаемого и всего объема перерабатывающей горной массы в процессах разработки месторождения, обогащения и химико-металлургической переработки. Согласно Классификации отходов открытой добычи могут образовываться твердые отходы - вскрышные породы.

Вскрышные породы не могут использоваться как отходы, поскольку проектом предусмотрено их полное использование для закладки выработанного пространства при рекультивации карьера.

В техпроекте отсутствует процентное соотношение "щебень - отходы". При этом согласно приказу от 11.01.21 N 1 "Об утверждении норматива потерь", а также утвержденному и согласованному "Плану развития горных работ" на 2021 год, потери полезного ископаемого при добыче известняка определены в размере 2%. Данный показатель отражен также в маркшейдерской справке за ноябрь 2021 года (т. 2, л. 3) и был учтен налоговым органом при определении количества добытого щебня.

С учетом изложенного, перерасчет данного показателя (количества добытого полезного ископаемого) путем исключения из общего объема добытого полезного ископаемого количества отходов, определенных расчетным методом, будет свидетельствовать о применении налогоплательщиком косвенного метода, что вступает в противоречие с учетной политикой общества и п. 2 ст. 339 НК РФ.

В п. 1 ст. 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно п. 2 ст. 339 НК РФ, количество добытого полезного ископаемого определяется прямым или косвенным методом. Приоритетным является прямой метод подсчета количества добытого полезного ископаемого, поскольку применение косвенного метода возможно только в случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно. При этом применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого (п. 2 ст. 339 НК РФ).

Прямой метод - это определение количества путем применения измерительных средств и устройств непосредственно к добытому полезному ископаемому. При прямом методе определения налоговой базы количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого считается разница между количеством погашенных в недрах запасов полезных ископаемых и количеством добытого полезного ископаемого, определяемого после завершения технологического процесса по добыче полезного ископаемого, предусмотренного техническим проектом разработки месторождения (п. 3 ст. 339 НК РФ).

Количество добытого полезного ископаемого определяется по данным геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, судами верно указано на то, что налоговый орган правомерно исходил из сведений, отраженных обществом в налоговой отчетности и актах контроля маркшейдерского замера, произведя расчет НДПИ за ноябрь 2021 года следующим образом:

- количество (объем) добытого полезного ископаемого (в куб. м) = 24 131 куб. м (согласно справке от 01.12.2021 N 12 о маркшейдерском замере в ноябре 2021 года (т. 2, л. 3);

- количество добытого полезного ископаемого (в тоннах) = объем добытого известняка х объемный вес = 24 131 куб. м х 2.3 т/куб. м = 55 501,3 т;

- средняя цена реализации полезного ископаемого = общая стоимость реализованного щебня за период с 01.11.2021 по 30.11.2021 / объем реализованного щебня = 11 029 437,61 руб. / 19 676,2 т = 560,55 руб./т (исходя из представленных налогоплательщиком счетов-фактур за ноябрь 2021 года (т. 2, л. 8 - 105; т. 3, л. 1 - 85, 98 - 102);

- стоимость добытого полезного ископаемого = количество добытого полезного ископаемого х стоимость единицы добытого полезного ископаемого = 55 501,3 т. х 560,55 руб. = 31 111 253,72 руб. - сумма НДПИ = 31 111 253,72 руб. х 5,5% = 1 711 119 руб. - сумма недоимки = 1 711 119 - 393 886 = 1 317 233 руб.

Поскольку технологические потери обществом не нормированы и не согласованы в установленном порядке с уполномоченными органами в области природопользования, то расчет доначисленного НДПИ налоговый орган произвел без учета положений абз. 2 п. 3 ст. 339 НК РФ также правомерно.

Действия же по исключению соответствующих технологических потерь из налогооблагаемой базы по НДПИ при установленных обстоятельствах, как правильноу казали суды, будет носить произвольный характер и противоречить принципу рационального использования недр, в связи с чем признание правомерными подобных действий создаст ситуацию, в которой недропользователи смогут исключать из налогооблагаемой базы любое количество попутно добытых полезных ископаемых, не использованных в дальнейшей предпринимательской деятельности, путем списания их в потери.

Кроме того, на что правомерно обращено внимание судов, п. 12 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами (утв. постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76, N РД-07-261-98; далее - Методические указания) выделяет два вида потерь: потери при добыче и потери при первичной переработке минерального сырья. Первыми признаются часть балансовых запасов полезных ископаемых, не извлеченная из недр при разработке месторождения, полезные ископаемые, добытые и направленные в породные отвалы, оставленные в местах складирования, погрузки, первичной обработки (подготовки), на транспортных путях горного производства, для случаев добычи нефти и газа потери при подготовке извлеченной из недр нефти и газа, а в особых случаях, предусмотренных подпунктами "б", "в" и "е" пункта 8 настоящих Методических указаний.

Под потерями полезных ископаемых при переработке понимается часть полезных ископаемых и содержащихся в них полезных компонентов, потерянных при первичной переработке добытых полезных ископаемых. Такие потери в потери полезных ископаемых при добыче не включаются.

И те и другие виды потерь подлежат обязательному нормированию и согласованию с органами государственного горного надзора для всех технологических переделов предприятий по переработке минерального сырья (пункт 16 Методических указаний).

В силу ст. 41 закона о недрах стоимость нормативных потерь в налогооблагаемую базу не включается.

Это обусловлено тем, что такие потери, именуемые в целом эксплуатационными, в частности, потери при добыче, являются не извлеченными из недр, не отражаются в количестве добытого полезного ископаемого, будучи уже учтенными (погашенными) еще на стадии подсчета запасов полезного ископаемого.

Технический проект спорного месторождения не предусматривает иных, в том числе нормативных фактических потерь, учитываемых для целей налогообложения.

Следовательно, все эксплуатационные потери, возможные при добыче полезных ископаемых на спорном месторождении, как не извлеченные из недр, учтены при разработке проектной документации, в связи с чем в налогообложении не участвуют, будучи даже не упомянутыми в главе 26 НК РФ.

Кроме того, с целью уменьшения налоговой базы по НДПИ потери подлежат обособленному отражению в налоговой декларации, отдельно от объема добытого полезного ископаемого, поскольку к ним применяется иная "нулевая" налоговая ставка по НДПИ.

С учетом изложенного, не имеющий нормативов образования, утвержденных и согласованных в порядке, установленном Правилами, утвержденными постановлением N 921, добытый обществом бутовый камень различных фракций фактически является продукцией горнодобывающей промышленности и подлежит налогообложению на общих основаниях, следовательно, отнесение налоговым органом в своем расчете к полезному ископаемому строительного камня (щебень), учет его количественного объема, и расчет по этому виду полезного ископаемого стоимости единицы и общей стоимости добытого полезного ископаемого (налоговой базы) с применением цены реализации строительного камня - щебня произведено правомерно.

Аналогичная позиция содержится в определении ВС РФ N 309-ЭС21-18458 от 19.10.21.

Ссылка общества на стандарт организации СтО N 001/2018 "Бутовый камень из плотных горных пород для строительных работ" правомерно отклонена судами, так как наличие данного стандарта не изменяет объект налогообложения (щебень) вследствие того, что технической документацией разработки месторождения не предусмотрено, что бутовый камень является конечным продуктом разработки. Разработанные обществом технические условия в настоящем случае фактически являются стандартом на извлекаемую породу, а не стандартом на продукцию разработки месторождения.

В этой связи в настоящем случае для целей обложения НДПИ добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим национальному стандарту ГОСТ 8267-93, будет признаваться щебень.

Доводы общества о том, что ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства не привлекались специалисты, обладающие соответствующими техническими познаниями, не проводились экспертизы, правомерно отклонены судами, поскольку вопрос об установлении количества фактически добываемого и реализованного обществом полезного ископаемого (сырья) определяется непосредственно положениями налогового законодательства и подтверждается имеющимися в материалах дела документами, в связи с чем, разрешение данного вопроса входит в компетенцию суда, поскольку он является правовым, а не техническим вопросом, требующим специальных познаний.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно отклонил ходатайство общества о назначении по делу судебной товароведческой (технико-экономической) экспертизы с целью определения действительного объема добытого и реализованного известняка (бутового камня) и количества добытого полезного ископаемого в ноябре 2021 года для исчисления НДПИ, поскольку основания к назначению экспертизы отсутствуют (для разъяснения возникших при рассмотрении дела вопросов не требуются специальные знания), а также не принял во внимание представленный обществом акт экспертного исследования АНО "Рязанский институт судебных экспертиз" N 105.

Ссылка общества на заключение правовой экспертизы правового управления аппарата Совета Федерации - Федерального Собрания Российской Федерации от 30.11.17 также правомерно отклонена судами, поскольку указанное заключение в силу ст. 13 АПК РФ не является нормативным правовым актом, устанавливающим правила исчисления НДПИ.

Указание общества на внесение изменений в ст. 337 НК РФ, также верно не принято во внимание, так как данные изменения вступили в силу 01.09.22 и не изменяют правовое регулирование вопроса определения видов добываемых полезных ископаемых, а только уточняют вид добываемого полезного ископаемого в случае, когда извлеченный известняк подвергается дальнейшему измельчению.

Довод общества о необходимости применения в спорной ситуации косвенного метода в связи с изданием приказа об утверждении дополнений к учетной политике общества от 09.01.23 N 1 о применении косвенного метода при определении количества полезного ископаемого с 01.05.21, также правомерно отклонен апелляционным судом исходя из следующего.

Как указывалось ранее, применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (абз. 2 п. 2 ст. 339 НК РФ).

Пунктом 10 Раздела III приказа Минфина России от 06.10.08 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" изменение учетной политики организации может производиться в случаях: изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета; существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Вместе с тем, внесение изменений в учетную политику налогоплательщиком не соответствует изложенным положениям, изменения в техпроект общества не внесены, в связи с чем суды правомерно отклонили указанный довод общества.

Доводы о невозможности определения количества добытого щебня прямым методом, а также о проценте выхода готовой продукции из общего объема добытой горной массы также правомерно отклонены, поскольку в учетной политике общества утвержден прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого. Установленное законом основание для изменения этого утвержденного обществом метода в настоящем случае не имеется, в связи с чем налоговый орган при определении налоговой базы по НДПИ обоснованно руководствовался именно прямым методом определения количества добытого полезного ископаемого, использовав предоставленные налогоплательщиком сведения.

Доводы общества о том, что в результате операций по дроблению бутового камня получается только 51,8% щебня и 48,2% отходов непригодных для реализации, являются необоснованными, поскольку в техпроекте отсутствует процентное соотношение "щебень-отходы", а также данные доводы не подтверждаются и другими материалами дела.

С учетом изложенного, суды верно указали на то, что перерасчет данного показателя (количества добытого полезного ископаемого) путем исключения из общего объема добытого полезного ископаемого количества отходов, определенных расчетным методом, будет свидетельствовать о применении налогоплательщиком косвенного метода, что вступает в противоречие с учетной политикой общества и п. 2 ст. 339 НК РФ.

При этом судами отмечено, что общество непосредственно занимается добычей полезных ископаемых (известняка), осуществляет дробление и сортировку известняка в связи с его добычей, у общества отсутствует какой-либо документ, устанавливающий самостоятельную технологическую схему переработки сырья (известняка), напротив, доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93) путем дробления включено в общий технологический процесс разработки месторождения, соответственно, для целей налогообложения полезным ископаемым, которое выступает объектом налогообложения, в данном случае является щебень, а не известняк.

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, оценив представленные в материалах дела доказательства по правилам ст. ст. 65, 71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, правильно применив нормы материального и процессуального права, суды пришли к верному выводу о недоказанности обществом совокупности оснований необходимых для признания обжалуемого решения инспекции недействительным, в связи с чем правомерно отказали в удовлетворении требований общества.

Аналогичный правовой подход в отношении сходных обстоятельств отражен в определениях ВС РФ от 01.04.22 N 309-ЭС22-2928, от 30.05.18 N309-КГ18-5990, от 19.10.21 N 309-ЭС21-18458, от 14.04.23 N 309-ЭС23-5153.

В силу положений ст. 286 АПК РФ кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Между тем доводов, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанции, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судами, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции. Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 11.04.2023 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2023 по делу N А54-8248/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Смотрова

Судьи

Е.А. Радюгина Е.Н. Чаусова