Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19 октября 2023 г. N Ф10-4714/23 по делу N А54-9644/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 17.10.2023.

Постановление изготовлено в полном объеме 19.10.2023.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

при участии в судебном заседании:

от ИП Силкиной Ольги Александровны (ОГРНИП 306622901700138, ИНН 622900666519) - Волченковой О.В. (доверенность от 23.01.203 N 1);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области (ОГРН 1046206020365, ИНН 6231025557) - Дранициной Л.А. (доверенность от 09.01.2023 N 2.2.1-16/2), Сылки Ж.В. (доверенность от 09.01.2023 N 2.2.1-16/9);

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Силкиной Ольги Александровны на решение Арбитражного суда Рязанской области от 05.04.2023 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2023 по делу N А54-9644/2019,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Силкина Ольга Александровна (далее - ИП Силкина О.А., предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением (уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области (далее - инспекция, МИФНС N 1 по Рязанской области, налоговый орган) о признании недействительным решения от 05.07.2019 N 1121 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, за 2015 - 2017 годы в сумме 4 370 378 руб., пени в сумме 531 800 руб., штрафов в сумме 874 075 руб.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 05.04.2023 решение инспекции от 05.07.2019 N 1121 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее - УФНС по Рязанской области) от 16.10.2019 N 2.15-12/14709) признано недействительным в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН), взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, в сумме 746 700 руб., пени в сумме 90 861 руб. 06 коп., штрафов в сумме 729 128 руб.; суд обязал инспекцию устранить нарушения прав и законных интересов предпринимателя, допущенные принятием решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.07.2019 N 1121 в оспоренной части. В остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2023 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с указанными судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ИП Силкина О.А. обратилась в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемые судебные акты в указанной части, ссылаясь на нарушение судами норм материального права и несоответствие выводов судов обстоятельствам дела в части включения 14 883 318 руб. 73 коп. в состав дохода предпринимателя при определении его налоговых обязательств.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы.

Представители налогового органа возражали против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исходя из доводов, содержащихся в ней.

В силу части 1 статьи 286 АПК РФ суд кассационной инстанции проверяет законность и обоснованность судебных актов в обжалуемой части, исходя из доводов, изложенных в жалобе и возражениях на нее.

Суд, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы и возражения на нее, пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены судебных актов судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемой части и удовлетворения кассационной жалобы, исходя из следующего.

Из материалов дела следует и суды установили, что Силкина О.А. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 17.01.2006, основной вид деятельности - аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом (ОКВЭД 68.2), дополнительные виды деятельности - розничная торговля различными товарами (ОКВЭД 47.22, 47.24, 47.29, 47.51, 47.71, 47.72, 47.75).

ИП Силкина О.А. в период с 2015 - 2017 годов применяла две системы налогообложения: УСН с объектом налогообложения "доходы" и патентную систему налогообложения (далее - ПСН) по виду деятельности "сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности".

Инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт проверки от 22.05.2019 N 36.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, инспекция приняла решение от 05.07.2019 N 1121 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 962 703 руб., а также доначислен УСН в размере 4 780 301 руб., НДФЛ в размере 33 219 руб. и пени в общем размере 588 184 руб.

Решением УФНС по Рязанской области от 16.10.2019 N 2.15-12/14709@, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя, решение инспекции от 05.07.2019 N 1121 признано недействительным в части доначисления УСН в сумме 261 900 руб., НДФЛ в сумме 33 219 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Предприниматель не согласился решением инспекции (с учетом решения УФНС по Рязанской области) и обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

По мнению суда кассационной инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.

В пункте 1 и 2 статьи 346.14 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по упрощенной системе являются, в частности, доходы. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Порядок определения доходов при применении УСН установлен в статье 346.15 НК РФ.

Из статей 248 и 346.15 НК РФ следует, что при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, применяющих УСН, учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются, в частности, в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (подпункт 9 пункта 1); в виде средств или иного имущества, которые получены по долговым обязательствам, в том числе по договорам кредита (займа), соглашениям о финансировании участия в кредите (займе) (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких долговых обязательств (подпункт 10 пункта 1).

В пункте 1 статьи 346.17 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Согласно пункту 1 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

ПСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (статья 346.43 НК РФ).

В подпункте 1 пункта 6 статьи 346.45 НК РФ установлено, что налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения (на УСН, на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима налогообложения) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн. руб.

В случае, если налогоплательщик применяет одновременно ПСН и УСН, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного настоящим пунктом, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.

В случае одновременного применения предпринимателем УСН и ПСН и утрате по основаниям, перечисленным в пункте 6 статьи 346.45 НК РФ права на применение ПСН, налогоплательщик обязан пересчитать и уплатить налог по УСН в части полученного дохода от вида деятельности, по которому ему был выдан патент, с включением суммы дохода по этому виду деятельности в декларацию по УСН (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2007 N 667-О-О).

В соответствии со статьей 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В пункте 8 статьи 250 НК РФ определено, что к внереализационным доходам отнесены доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде предприниматель сдавала в аренду собственное недвижимое имущество, а также покупала и продавала недвижимое имущество (нежилые помещения и жилую квартиру), что подтверждается сведениями, полученными из Управления Федеральной службы государственной регистрации кадастра и картографии по Рязанской области.

Из оспариваемого решения (с учетом решения УФНС по Рязанской области) следует, что предприниматель утратил право на применение патентной системы налогообложения (далее - ПСН) и перешел на УСН с начала налогового периода, поскольку доход от сдачи в аренду в 2017 году превысил 60 млн. руб.

Спорной является сумма дохода в размере 14 883 318 руб. 73 коп., которая включает 7 100 000 руб. - полученные от ООО "Облкоммунпроект" за аренду помещения и 7 783 318 руб. 73 коп. - полученные за предоставленные коммунальные услуги (в том числе: 5136,57 руб. от ИП Карташовой Л.Л.; 4524,68 руб. от ИП Гордеева А.В.; 61 972,04 руб. от ООО "Аква-Комфорт"; 4454 руб. от ООО "Вятич-Креп"; 63 334,95 руб. от ООО "Депо Мед"; 970 544,83 руб. от ООО "Зеленый коридор"; 673 035,05 руб. от ООО "Каравай"; 95 379 руб. от ООО "Мультибит"; 1749,36 руб. от ООО "Наследие"; 2942,52 руб. от ООО "Рязанские порталы"; 570 022,72 руб. от "Трэвэлерс кофе Рязань"; 110 592,36 руб. от ООО "Уют"; 201 435 руб. от ООО "Шайба"; 4 894 730,13 руб. от ИП Силкиной Е.Н.; 120 465,52 руб. от Фетисовой Л.Г.).

Рассматривая довод предпринимателя, со ссылкой на подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, что денежные средства в сумме 7 100 000 руб. являются денежными средствами, полученными по договору займа от 09.01.2017, заключенного с ООО "Облкоммунпроект", суды перовой и апелляционной инстанций, исследовав представленные сторонами в материалы дела доказательства по правилам статей 64, 65, 67, 68, 71 АПК РФ (договоры аренды, договор займа от 09.01.2017, заключенный между ООО "Облкоммунпроект" (заимодавец) и предпринимателем (заемщик) на сумму 7 600 000 руб., соглашение о расторжении договора аренды от 18.03.2014, сведения с расчетного счета ООО "Облкоммнпроект" и т.д.), установили, что в проверяемом периоде предприниматель являлся директором и учредителем ООО "Облкоммунпроект"; в течение 2017 года ООО "Облкоммунпроект" перечисляло на расчетный счет предпринимателя денежные средства в сумме 7 100 000 руб. с назначением платежей "оплата (предоплата) за аренду нежилого помещения", исполняя договоры аренды; доказательств, подтверждающих выдачу/возврат займа, уплату процентов, по договору займа от 09.01.2017 в материалы дела не представлено; ООО "Облкоммунпроект" письмом от 26.02.2018 N 7 уведомило предпринимателя о необходимости уточнения назначения платежа в платежных документах, однако "ошибочные" платежи продолжались длительное время (с 13.01.2017 по 29.12.2019, всего 45 платежей), каких-либо соглашений сторон об изменении назначения в спорных платежных поручениях не представлено. Вместе с тем, представленное предпринимателем в суд при рассмотрении спора соглашение о расторжении договора аренды от 18.03.2014 не подтверждает расторжение договора аренды между сторонами, поскольку арендные платежи продолжали производиться ООО "Облкоммунпроект" (ежемесячно), строго периодично и в суммах, соответствующих размеру арендных платежей. При этом, по расчетному счету ООО "Облкоммунпроект" установлено перечисление от предпринимателя денежных средств в сумме 7 020 429 руб. 29.12.2020, якобы, по договору займа, однако в тот же день предпринимателю денежные средства в сумме 7 008 000 руб. возвращены.

Указание предпринимателя на выплату займа и процентов, со ссылкой на осуществление данных платежей после получения акта выездной налоговой проверки, исследована судом первой инстанции и признана необоснованной с учетом установленных по делу обстоятельств.

Основываясь на совокупности установленных обстоятельств, суды пришли к выводу, что о недостоверности доводов предпринимателя о том, что произведенные между ним и ООО "Облкоммунпроект" в 2017 году расчеты с первоначальным назначением платежей "оплата (предоплата) за аренду нежилого помещения" имели иное назначение ("оплата по договору займа").

Довод ИП Силкиной О.А., со ссылкой на подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, о получении денежных средств в размере 4 222 502 руб. 50 коп. в счет погашения займа по договору от 16.01.2017 N 4, заключенному с Силкиной Е.Н., был предметом исследования судов, получил правовую оценку и мотивировано отклонен с учетом следующего.

Между ИП Силкиной О.А. (заимодавец) и Силкиной Е.Н. (заемщик) заключен договор займа от 16.01.2017 N 4, по которому заимодавец передает в собственность заемщику денежные средства в размере 7 800 000 руб., а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму (сумму займа) по истечении срока действия договора или досрочно и уплатить проценты на сумму займа. Сумма займа передается заимодавцем заемщику в день подписания договора. Подписанием договора стороны подтвердили, что денежные средства в сумме 7 800 000 руб. переданы заимодавцем и получены заемщиком в момент заключения договора. Срок возврата займа определен сторонами не позднее 36 месяцев.

Суды, исследовав материалы дела, установили, что Силкина Е.Н. и предприниматель являются близкими родственниками (мать и дочь) и в силу статьи 105.1 НК РФ оказывают прямое влияние на условия и результаты заявленных между ними сделок, вместе с тем, документы, подтверждающие выдачу, возврат займа, уплату процентов, не представлены; предприниматель спустя 3 дня после выдачи займа направила в адрес Силкиной Е.Н. письмо с просьбой о погашении займа, в дальнейшем такие письма повторяются с ежемесячной периодичностью; в период, предшествующий выдачи спорного займа (6 месяцев), снятия денежных средств в размере, равном займу (7 800 000 руб.), не установлено. Кроме того, одновременно с выдачей предпринимателем займа Силкиной Е.Н. по договору от 16.01.2017 N 4 на сумму 7 800 000 руб., предприниматель в том же году берет займ у ИП Силкиной Е.Н. в размере 30 000 000 руб. (договор от 19.04.2017 N 3), то есть Силкина Е.Н., получая заемные средства от Силкиной О.А., как заемщик, в этот же самый период выдает ей денежные средства в заем, как заимодавец, вместо возвращения займа по первоначальному договору, при этом ИП Силкина О.А. денежные средства по договору займа от 19.04.2017 N 3 наличным способом возвратила Силкиной Е.Н., которая не внесла их на расчетный счет.

Вместе с тем, из анализа банковской выписки ИП Силкиной Е.Н. за 2017 год следует, что на ее счет от арендаторов поступили денежные средства в общей сумме 42 693 579 руб., которые она в этом же году перечислила на счет ИП Силкиной О.А. с назначениями платежа "возмещение коммунальных услуг" и "по договорам займов" в общей сумме 42 280 352 руб., при этом арендные платежи осуществлялись за нежилые помещения, принадлежавшие сначала ИП Силкиной О.А., а потом отчужденные ею ИП Силкиной Е.Н.

Принимая во внимание изложенное и учитывая, что суммы по аналогичным платежам, поступавшим от ИП Силкиной Е.Н. в 2016 году, самостоятельно включались предпринимателем в книгу учета доходов и расходов по ПСН за 2016 год, то есть плательщик не отрицал, что данные денежные средства являются доходом, полученным от предпринимательской деятельности, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о формальном характере передачи предпринимателем близкому родственнику прав собственности на объекты недвижимости для уменьшения общей налогооблагаемой базы по УСН и недопущения превышения максимального порога полученных доходов.

Учитывая изложенное, суды пришли к выводам, что установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о взаимозависимости хозяйствующих субъектов и возможности корректировать (искажать для третьих лиц, в частности контролирующих) взаимные обязательства и создании предпринимателем искусственного документооборота с целью занижения налогооблагаемого дохода.

Установленные судами первой и апелляционной инстанций фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы соответствуют материалам дела, не противоречат им.

Довод предпринимателя об отсутствии оснований для включения суммы 3 560 816 руб. 26 коп. в налоговую базу по УСН на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в связи с тем, что указанные денежные средства, полученные от арендаторов, нежилых помещений, собственником которых является предприниматель, являются возмещением коммунальных платежей на основании агентских договоров, заключенных им и арендаторами, суды первой и апелляционной инстанций обосновано отклонили, принимая во внимание следующее.

Материалами дела подтверждается, что предпринимателем (арендодатель) были заключены договоры аренды, предусматривающие обязанность арендаторов осуществлять уплату арендных платежей, состоящих из постоянной части (плата за пользование объектами аренды) и переменной части (плата за коммунальные услуги, электроэнергию, услуги связи т.д.). Арендаторы также приняли на себя обязательство поддерживать соответствующее имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт, нести расходы на его содержание.

Таким образом, договорами аренды предусмотрена обязанность арендодателя (предпринимателя) по обеспечению арендуемых объектов водоснабжением, отоплением, электроснабжением, канализацией, услугами связи (статьи 210, 616 ГК РФ).

До заключения договоров аренды ИП Силкиной О.А. заключены соглашения с ресурсоснабжающими организациями, принявшими на себя обязательства по оказанию предпринимателю коммунальных услуг в спорных объектах, из анализа которых следует, что они не связаны с заключением агентского договора и возникновением фактических правоотношений с арендатором-принципалом, в связи с чем предприниматель не выполняла поручения арендаторов и не действовала в интересах последних.

Кроме того, оплата комиссионного вознаграждения за проверяемый период принципалами в рамках заключенных агентских договоров в адрес предпринимателя не осуществлялась, что свидетельствует о формальном характере агентских договоров. Доказательств обратного материалы дела не содержат.

Положениями главы 26.2 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы" на сумму денежных средств, получаемых предпринимателем от арендаторов в качестве компенсации его расходов на содержание собственного нежилого имущества.

Согласно пункту 4 статьи 250 НК РФ доходы от сдачи в аренду имущества, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, признаются внереализационными доходами.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, и компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества в данный перечень не входит.

Оплачивая коммунальные и иные услуги, связанные с содержанием объектов аренды, предприниматель исполнял обязанность по предоставлению арендаторам имущества в состоянии, соответствующем его назначению, в связи с чем компенсация арендаторами стоимости данных услуг с учетом избранного налогоплательщиком объекта налогообложения по УСН, увеличивает доход от осуществляемой им деятельности.

Указанные выводы так же согласуются с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10, в определении Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2021 N 302-ЭС21-2743.

С учетом изложенного суды обосновано указали, что денежные средства, полученные от арендаторов в счет возмещения стоимости коммунальных услуг, необходимых для обеспечения использования арендуемых объектов по их назначению, являются доходом предпринимателя, с учетом которого общий доход от осуществляемой деятельности превысил предельный размер дохода, установленный пунктом 6 статьи 346.45 НК РФ.

Выводы судов в обжалуемой части соответствуют материалам дела и не противоречат им. Оснований считать, что судами первой и апелляционной инстанции допущено нарушение норм процессуального права, у суда кассационной инстанции не имеется. Материалы дела исследованы судами полно, всесторонне и объективно, представленным сторонами доказательствам дана надлежащая правовая оценка.

Учитывая установленные по делу обстоятельства, суды правильно указали на отсутствие оснований для удовлетворения заявленных требований в обжалуемой части.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, в полном объеме были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций с учетом требований статьи 71 АПК РФ, им дана надлежащая правовая оценка и не опровергают выводы судов, а указывают на не согласие с оценкой доказательств и направлены на переоценку доказательств, что в силу статьи 286, части 2 статьи 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. Несогласие подателя жалобы с оценкой судами фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального и процессуального права, не может быть положено в обоснование отмены судебных актов в обжалованной части, оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Нарушений судами норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 05.04.2023 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2023 по делу N А54-9644/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Силкиной Ольги Александровны - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.