Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 27 мая 2021 г. N Ф10-528/21 по делу N А83-1190/2020

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кучиной А.А., рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Крым, кассационную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Крым и Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым на решение Арбитражного суда Республики Крым от 21.07.2020 и постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2020 по делу N А83-1190/2020,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Маглив" (далее - ООО "Маглив", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным и отмене решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Крым (далее - инспекция, налоговый орган) от 29.03.2019 N 15-27/8 (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы Республики Крым (далее - Управление) от 27.11.2019 N 04-22/16794е).

Решением Арбитражного суда Республики Крым от 21.07.2020 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2020 решение суда в части признания незаконным и отмене решения инспекции от 29.03.2019 N 15-27/8 (с учетом изменений, внесенных решением Управления от 27.11.2019 N 04-22/16794е) в части определения недоплаты (недоимки) по налогу на добавленную стоимость в сумме 630 687 руб., назначения штрафа в размере 115 248 руб., начисления пени на сумму недоплаты (недоимки) налогу на добавленную стоимость в размере 162 234 руб. 09 коп., пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 41 руб. 38 коп., уменьшения остатка нераспределенного убытка, начисленного налогоплательщиком по состоянию на 01.01.2017 при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 4 801 893 руб. 61 коп. отменено и производство по делу в указанной части прекращено в связи с отказом общества от заявленных требований. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция и Управление просят решение и постановление судов в части эпизода, связанного с доначислением авансовых платежей по акцизу отменить как принятые с нарушением норм материального и процессуального права и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Изучив материалы дела, выслушав представителей явившихся сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции находит принятые по делу судебные акты подлежащими частичной отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении общества по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество, транспортному налогу, акцизам период с 05.11.2014 по 31.12.2016, о чем составлен акт проверки от 05.10.2018 N 15-26/5 и принято решение от 29.03.2019 N 15-27/8 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной: пунктами 1, 3 статьи 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), за неуплату налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц в виде штрафа в общей сумме 115 248 руб., а также ему доначислены налог на добавленную стоимость в размере 794 409 руб., авансовые платежи по акцизу в сумме 116 245 778 руб. и пени за их несвоевременную уплату налогов в общей сумме 49 800 483 руб. 91 коп., предложено уменьшить остаток нераспределенного убытка, исчисленного налогоплательщиком по состоянию на 01.01.2017, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 5 493 890,0 руб.

Решением Управления от 27.11.2019 N 04-22/16794е решение инспекции отменено части определения недоплаты (недоимки) по налогу на добавленную стоимость в сумме 163 722,0 руб., начисления пени на сумму недоплаты (недоимки) по налогу на добавленную стоимость в размере 50 441,23 руб., уменьшения остатка нераспределенного убытка, исчисленного налогоплательщиком по состоянию на 01.01.2017, по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 691 996,39 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с указанным выше требованием.

Из решения инспекции следует, что основанием для доначисления налогоплательщику авансовых платежей по акцизу и соответствующих пеней, послужили выводы об отсутствии у общества права на освобождение от уплаты авансового платежа по акцизу, поскольку банковские гарантии, представленные ООО "Маглив", являются недействительными (поддельными).

Инспекцией установлено, что банковские гарантии обществу были выданы на общую сумму 256 067 000 руб. Извещения об уплате авансового платежа акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции зарегистрированы ИФНС России по г. Алуште Республики Крым на сумму 240 501 075 руб. (481 002,15 л)

Фактически проверкой установлено, что в проверяемом периоде обществом приобретен этиловый спирт под банковские гарантии в количестве 480 750,95 л на общую сумму 240 375 475 руб. (480 750 л).

По предоставленным декларациям за проверяемый период с реализации продукции, выпущенной из спирта, приобретенного под банковские гарантии, обществом уплачен акциз в сумме 102 065 744 руб. и за период с 01.01.2017 по 30.06.2017 в сумме 20 063 953 руб.

Таким образом, разница между фактическим приобретением спирта под банковские гарантии и уплатой акциза с реализованной продукции составила 116 245 778 руб.

Делая вывод об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления обществу спорной суммы авансовых платежей по акцизу и пеней, суд первой инстанции исходил из того, что срок давности привлечения общества к ответственности за неуплату авансовых платежей истек, и следовательно у налогового органа отсутствовали основания для доначисления ООО "Маглив" авансовых платежей и пени за их неуплату.

Суд апелляционной инстанции данные выводы суда области не поддержал, вместе с тем оставляя решение суда без изменения указал, что в данном случае бюджет потерь не понес, поскольку в случае уплаты авансового платежа акциза под приобретение спирта этилового на общую сумму 240 375 475 руб. у налогоплательщика возникало право на корректировку налогового обязательства, на возврат излишне уплаченного авансового платежа за приобретение спирта в размере 116 245 778,00 руб., поскольку ООО "Маглив" являлся плательщиком акциза не только в связи с импортом подакцизного товара, но и при реализации подакцизного товара, так как являлось субъектом налогообложения (организацией реализующей, произведенный ею товар), в связи с чем, к совершенным обществом операциям подлежали применению положения статей 183, 184, 185, 200, 201, 203 НК РФ в совокупности и при уплате акциза вследствие отсутствия банковской гарантии уплаченные суммы акциза, в том числе в виде авансового платежа акциза по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, подлежат возмещению в порядке, установленном статьей 203 Кодекса, после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих принудительное безвозмездное изъятие товара.

Суд находит указанные выводы ошибочными, поскольку апелляционной инстанцией не учтено, что механизм налоговых вычетов, предусмотренный статьей 200 НК РФ носит заявительный характер и в силу пункта 1 статьи 201 НК РФ для применения вычетов по акцизу необходимо соблюдение ряда условий, в том числе наличие расчетных документов и счетов-фактур, что в данном случае судами установлено не было.

Вместе с тем ошибочность вывода суда апелляционной инстанции, не привела к принятию неправильного судебного акта в части отсутствия оснований для доначисления обществу авансовых платежей по акцизу в связи со следующим.

Вступивший в силу с 01.07.2011 новый порядок исчисления и уплаты акциза по алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции, установил предварительную уплату акциза по этой продукции (авансовый платеж акциза) до приобретения спирта, используемого для ее производства.

Согласно статьи 194 НК РФ под авансовым платежом акциза понимается предварительная уплата акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции до приобретения (закупки) этилового спирта (в том числе этилового спирта, ввозимого в Российскую Федерацию с территорий государств - членов Таможенного союза, являющегося товаром Таможенного союза) или до совершения операции, предусмотренной подпунктом 22 пункта 1 статьи 182 НК РФ. При этом в целях указанной статьи дата приобретения (закупки) этилового спирта, произведенного на территории Российской Федерации, определяется как дата отгрузки этого спирта поставщиком.

Размер авансового платежа акциза определяется исходя из общего объема закупаемого (передаваемого в структуре одной организации для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции) и (или) ввозимого в Российскую Федерацию с территорий государств - членов Таможенного союза спирта этилового, в том числе спирта-сырца (в литрах безводного спирта), и соответствующей ставки акциза, установленной пунктом 1 статьи 193 НК РФ в отношении алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции. При этом размер авансового платежа акциза определяется в целом за налоговый период исходя из общего объема этилового спирта, закупаемого у каждого продавца, и (или) при совершении операций, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 194 НК РФ организации, осуществляющие на территории Российской Федерации производство алкогольной продукции и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции.

На основании пункта 6 статьи 204 НК РФ авансовый платеж акциза уплачивается не позднее 15-го числа текущего налогового периода, исходя из общего объема этилового спирта, закупка (передача), ввоз в Российскую Федерацию с территорий государств - членов Таможенного союза которого производителями алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции будет осуществляться в налоговом периоде, следующем за текущим налоговым периодом, в размере, предусмотренном пунктом 8 статьи 194 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей.

В соответствии с положениями пунктов 11 и 14 статьи 204 НК РФ производители алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции освобождаются от уплаты авансового платежа акциза при условии представления не позднее 18-го числа текущего налогового периода в налоговый орган по месту учета банковской гарантии одновременно с извещением об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.

Одновременно положениями пункта 11 статьи 204 НК РФ установлено, что налоговые органы предъявляют банку-гаранту требование по погашению обеспеченной банковской гарантией денежной суммы в размере авансового платежа акциза в случае неуплаты налогоплательщиком - производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции суммы акциза по реализации этой продукции, для производства которой спирт (этиловый и (или) коньячный) был приобретен по "нулевой" ставке акциза.

Таким образом банковская гарантия, представляемая в целях освобождения производителя алкогольной продукции (или подакцизной спиртосодержащей) продукции от уплаты по ней авансового платежа акциза, является способом обеспечения обязательства налогоплательщика уплатить акциз при реализации указанной продукции, произведенной из закупленного объема спирта.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 182 и пункта 2 статьи 195 НК РФ обязанность исчислить по алкогольной (или подакцизной спиртосодержащей) продукции соответствующую сумму акциза возникает у производителя этой продукции в момент совершения операции по ее реализации (на дату отгрузки).

Суды учли, что на момент предоставления налогоплательщиком данных банковских гарантий и до проведения налоговой проверки налоговый орган не проверял факт их выдачи банком и обязанность, установленную в пункте 12.1 статьи 204 Кодекса, не исполнил.

В данном случае материалами дела подтверждено, что банковские гарантии, выданные от имени АО "ЮниКредит Банк" и ПАО "МДМ Бак", являются недействительными.

Следовательно, данные гарантии не обладают обеспечительной функцией и не отвечают требованиям, установленным пунктами 11 и 12 статьи 204 НК РФ, так как не могут служить основанием для освобождения налогоплательщика - производителя алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции от уплаты авансового платежа акциза по этой продукции.

В связи с этим, в случае если алкогольная и (или) подакцизная спиртосодержащая продукция, от уплаты авансового платежа акциза по которой производитель указанной продукции был освобожден под банковскую гарантию, не реализована, он обязан уплатить авансовый платеж акциза по этой продукции в порядке, установленном для лиц, не имеющих оснований для освобождения от уплаты авансового платежа.

Вместе с тем, из судебных актов по делу N А83-13562/2017, на которые имеется ссылка в решении налогового органа, следует, что срок действия лицензии от 22.04.2014 N 82 ПСН0003646, выданной ООО "Маглив" на производство, хранение и поставку произведенной алкогольной продукции (спиртные напитки - виноградные водки, коньяки), истек 11.04.2017.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Республики Крым от 13.04.2018 по делу N А83-13562/2017, алкогольная и спиртосодержащая продукция, арестованная согласно протоколу ареста товаров и иных вещей N 14-17/865-3 от 01.08.2017, в отношении которой доначислены авансовые платежи по акцизу, была конфискована.

Доказательств того, что на момент проверки налогоплательщик осуществлял деятельность по производству и реализации алкогольной продукции, а также распорядился арестованной алкогольной и спиртосодержащей продукцией в материалах дела не имеется.

В соответствии с пунктом 16 статьи 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) под оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции понимается закупка (в том числе импорт), поставки (в том числе экспорт), хранение, перевозки и розничная продажа алкогольной продукции.

Пунктом 1 статьи 26 Закона N 171-ФЗ установлен запрет на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции без соответствующих лицензий.

На основании пункта 2 статьи 20 Закона N 171-ФЗ действие лицензии на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции прекращается по истечении срока действия такой лицензии.

В соответствии с пунктом 5 статьи 20 Закона N 171-ФЗ в течение двух месяцев с момента аннулирования лицензии или прекращения действия лицензии, за исключением лицензии на розничную продажу алкогольной продукции, лицензиат имеет право на хранение остатков алкогольной продукции, на возврат их поставщику, на поставку остатков алкогольной продукции иной имеющей лицензию на закупку, хранение и поставки алкогольной продукции организации, которые осуществляются под контролем лицензирующего органа, за исключением случаев, если такая продукция подлежит изъятию в соответствии с пунктом 1 статьи 25 настоящего Федерального закона.

Доказательств того, что с момента истечения срока действия лицензии и конфискации алкогольной продукции налогоплательщик являлся производителем алкогольной продукции и осуществлял ее реализацию, то есть осуществлял в отчетном периоде операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ, в материалах дела не имеется.

Не представлено налоговым органом и доказательств продолжения налогоплательщиком в настоящее время лицензируемой деятельности по производству и реализации алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Акциз, приходящийся на объем фактически произведенной и реализованной продукции в проверяемый период, исчислен и уплачен налогоплательщиком в полном объеме и в установленные сроки.

При таких обстоятельствах, исходя из положений статьи 204 НК РФ, обязанность по уплате авансового платежа по акцизам по конфискованной продукции у общества не возникла, в связи с чем у налогового органа не имелось оснований для его доначисления.

Признавая недействительным решение налогового органа в части начисления обществу пени за неуплату авансовых платежей, суды исходили из того, что налоговым органом в материалы дела не были представлены доказательства совершения налогоплательщиком умышленных действий, лишенных экономического содержания и направленных на искусственное, без реальной хозяйственной цели, создание условий для уменьшения налогообложения

Вместе с тем судами не учтено, что согласно главе 11 НК РФ пеня является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, страховых взносов).

В силу положений пунктов 1 и 2 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Согласно пунктам 3 и 4 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно в процентах от неуплаченной суммы налога.

Из содержания приведенных положений следует, что пеня выступает мерой государственного принуждения, обеспечивающей реализацию публичного интереса в своевременном поступлении суммы налога в бюджет, - она стимулирует налогоплательщиков к добросовестной уплате причитающихся сумм налогов. Одновременно она является мерой имущественной (восстановительной) ответственности, призванной компенсировать ущерб, понесенный бюджетной системой в случаях, когда налоговая обязанность не была исполнена в срок. В последнем случае основанием взимания пени, по существу, выступает неправомерное оставление налогоплательщиком у себя суммы налога, подлежавшей уплате в бюджет, и пользование средствами казны.

Основания не начисления пени изложены в пункте 8 статьи 75 НК РФ, согласно которому не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Однако таких оснований судами не установлено.

Согласно абзацу второму пункта 3 статьи 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 Кодекса.

Исходя из разъяснений, приведенных в пункте 14 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 57) порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика. Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога. Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.

При рассмотрении спора в части начисления пени указанные положения законодательства и разъяснения, содержащиеся в Постановлении Пленума ВАС РФ N 57 судами не применены, основания для их неприменения в судебных актах не указаны, в связи с чем решение и постановление судов в данной части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Крым от 21.07.2020 и постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2020 по делу N А83-1190/2020 в части признания недействительным и отмене решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Крым от 29.03.2019 N 15-27/8 в части начисления пени в размере 49 587 767 руб. 21 коп. за неуплату авансовых платежей по акцизу отменить и дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Крым.

В остальной части постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1., 291.2. Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.