Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 18 июля 2019 г. N Ф10-3061/19 по делу N А68-2811/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 15.07.2019.

Постановление изготовлено в полном объеме 18.07.2019.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кучиной А.А.,

при участии в судебном заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Сфера" (ОГРН 1057101213916, ИНН 7107091934) - Шараповой И.В. (доверенность от 09.01.2019 N 1);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Тульской области (ГРН 1047101340000, ИНН 7107054160) - Васильева А.Ю. (доверенность от 11.06.2019 N 05-06/07837), Петровой Е.А. (доверенность от 14.05.2019 N 05-06/06492);

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Тульской области, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 29.12.2018 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2019 по делу N А68-2811/2017,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Сфера" (далее - заявитель, ООО "Сфера") обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.12.2016 N 21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением Арбитражного суда Тульской области от 22.01.2018 принят отказ ООО "Сфера" от заявленных требований о признании недействительным решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 26.12.2016 N 21 в части доначисления налога на добавленную стоимость (НДС) в размере 576 611 руб. 55 коп., начисления пени в размере 897 руб. 17 коп. и штрафа в размере 59 274 руб.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 29.12.2018 (судья Косоухова С.В.) принят отказ ООО "Сфера" от заявленных требований о признании недействительным решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 26.12.2016 N 21 в части доначисления пени по НДС в размере 30 143 руб. 10 коп., производство по делу в указанной части прекращено. Признано недействительным решение инспекции от 26.12.2016 N 21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 3 778 446 руб. 45 коп., начисления пени по НДС в размере 149 781 руб. 73 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 305 400 руб.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2019 (Большаков Д.В., Стаханова В.Н., Тимашкова Е.Н.) решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Не согласившись с указанными судебными актами в удовлетворенной части заявленных требований, инспекция обратилась в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемые судебные акты в указанной части.

В судебном заседании представители заявителя поддержали доводы кассационной жалобы. Пояснили, что налоговым органом не обжалуются выводы судов о реальности спорных хозяйственных операций, судебные акты обжалуются в части выводов о соблюдении налогоплательщиком трехлетнего срока на заявление вычетов по НДС в размере 3 778 446 руб. 45 коп.

Представитель общества возражал против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исходя из доводов, содержащихся в ней.

Суд, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы и возражения на нее, пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены судебных актов судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемой части и удовлетворения кассационной жалобы, исходя из следующего.

Из материалов дела следует и суды установили, что МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области проведена камеральная налоговая проверка представленной ООО "Сфера" 25.05.2016 уточненной налоговой декларации (корректировка N 4) по НДС за 4 квартал 2015 года, по результатам которой составлен акт проверки от 08.09.2016 N 33.

По результатам рассмотрения акта проверки, материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 26.12.2016 N 21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которого обществу, в частности, доначислен НДС в размере 3 778 446 руб. 45 коп. и пени в размере 149 781 руб. 73 коп., также общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 305 400 руб. (с учетом применения статей 112, 114 НК РФ).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тульской области от 24.03.2017 N 07-15/06032@ решение инспекции от 26.12.2016 N 21 оставлено без изменения.

Основанием для вынесения оспариваемого решения в указанной части послужил вывод налогового органа о пропуске обществом трехлетнего срока для возмещения НДС, предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ, поскольку в уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 года обществом заявлены вычеты по НДС по счетам-фактурам за 2-4 кварталы 2012 года, выставленным подрядной организацией ООО "СУ-177".

Общество, не согласившись с решением инспекции в данной части, обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Установив обстоятельства дела и дав оценку всем представленным доказательствам, суды первой и апелляционной инстанции, пришли к выводу о наличии оснований для удовлетворения заявленных требований в указанной части.

Суд кассационной инстанции находит данный вывод судов соответствующими фактическим обстоятельствам дела и требованиям действующего законодательства исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех полученных доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественный прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Из пункте 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию. Налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ статья 172 НК РФ дополнена пунктом 1.1 (вступившим в силу с 01.01.2015), согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Суды установили и из материалов дела следует, что между ООО "Сфера" (заказчик) и ООО "СУ-177" (подрядчик) заключены договоры от 14.10.2011 N 1086/1/11, от 01.12.2011 N 1089/1/11, от 02.12.2011 N 1086/1/11, от 12.12.2011 N 1086/2/11, от 20.12.2011 N 1086/3/11, от 10.09.2012 N 1086/4/12 на выполнение ремонтно-строительных работ и работ по оборудованию помещений объектов капитального строительства (парк-отеля "Грумант" по адресу: Тульская обл., Щекинский р-н, д. Грумант; офиса по адресу: г. Тула, ул. Менделеевская, д. 13; административно - бытового корпуса по адресу: Тульская обл., Щекинский р-н, д. Грумант; объекте "Медицинский центр" по адресу: Тульская обл., Щекинский р-н, д. Грумант; объекте "Летняя площадка" по адресу: Тульская обл., Щекинский р-н, д. Грумант). Договорами предусмотрено, что текущие платежи за выполненные работы будут производиться заказчиком на основании подписанного сторонами акта приемки выполненных работ (форма КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3).

Согласно пункту 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику

При выполнении строительно-монтажных работ согласно пункту 1 статьи 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Согласно пункту 4 статьи 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

В пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действующей в 2012 году) установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, согласно которому для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ". Унифицированная форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы и заполняется на основании данных формы N КС-2.

В акте в обязательном порядке должны быть указаны сведения об инвесторе, заказчике, подрядчике, субподрядчике и их адреса, должность, расшифровка подписи, кто сдал и кто принял.

Составление и подписание участвующими сторонами акта о приемке выполненных работ (по форме N КС-2) подтверждает, что работы приняты заказчиком в соответствии с договорными обязательствами, без претензий.

Таким образом, документом, подтверждающим дату реализации строительных работ, является акт приемки выполненных работ формы N КС-2.

Налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 года, представленной ООО "Сфера" 25.05.2016, установив получение обществом (заказчиком) от подрядчика в 2012 году счетов-фактур и актов по форме КС-2 и КС-3, пришел к выводам, что все указанные документы оформлены в 2012 году, подписаны генеральными директорами обществ в 2012 году, поэтому общество располагало всеми необходимыми первичными документами (актами о приемке выполненных работ (форма КС-2) и справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3)), подтверждающими фактическое осуществление выполненных ООО "СУ-177" подрядных работ, что позволяло учесть суммы НДС по указанным работам в составе налоговых вычетов по НДС в соответствующих налоговых периодах 2012 года, в связи с чем обществом неправомерно заявлены вычеты по НДС за 4 квартал 2015 года по счетам-фактурам за 2-4 кварталы 2012 года, в том числе, в сумме 3 778 446 руб. 45 коп.

Между тем, спорные счета-фактуры, оформленные от имени ООО "СУ-177", отражены ООО "Сфера" в книге покупок за 4 квартал 2015 года, суммы НДС по ним отражены ООО "Сфера" по строке 120 раздела 3 указанной уточненной налоговой декларации по НДС.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные доказательства в совокупности и взаимосвязи в порядке статей 64, 67, 68, 71 АПК РФ, учитывая вступившие в законную силу судебные акты и установленные обстоятельства по спорам между ООО "Сфера" и ООО "СУ-177" относительно факта и объема выполненных работ по спорным договорам по делам N А41-13663/13, А41-13665/13, А41-13666/13, А41-13667/13, принимая во внимание результаты судебных строительно-технических экспертиз, установили, что реальность хозяйственных операций подтверждена вступившими в законную силу решениями судов, из которых следует, что все работы на объектах ООО "Сфера" выполнялись силами субподрядных организаций, с которыми у ООО "СУ-177" были заключены соответствующие договоры. Вместе с тем, между ООО "Сфера" и ООО "СУ-177" имелись споры по объему выполненных работ, что напрямую влияло на размер обязательств и, как следствие, на возможность заявления налоговых вычетов. При этом часть работ была принята и оплачена обществом, другая часть работ, по мнению ООО "Сфера", осталась невыполненной со стороны ООО "СУ-177", в связи с чем ООО "Сфера" в адрес ООО "СУ-177" направило письмо от 24.12.2012 N 2974, и отказалось принимать работы, заявленные ООО "СУ-177", как несоответствующие выполненным объемам, одновременно подав в суд исковые заявления к ООО "СУ-177" о возврате неотработанного аванса. Факт того, что выполнение работ на момент обращения ООО "Сфера" с исками в суд, не принято им как заказчиком, а акты не подписаны, исследован судами и отражен в каждом из судебных актов по названным делам. Судебные процессы длились на протяжении трех лет, по итогам которых общая задолженность ООО "Сфера" перед ООО "СУ-177" была уменьшена на 5 653 404 руб. 61 коп; у налогоплательщика не имелось права и реальной возможности принять и оприходовать работы, выполненные ООО "СУ-177" в 2012 году по договорам подряда, до разрешения спора об объеме и стоимости выполненных работ. После завершения судебных разбирательств на основании судебных решений по делам N А41-13666/13, N А41-13665/13 и N А41-13663/13, которые вступили в законную силу 14 марта, 21 апреля и 18 декабря 2014 года, обществом подписаны первичные документы (акты формы КС-2, справки формы КС-3), работы приняты на учет, после чего в порядке статьи 172 НК РФ на основании счетов-фактур и первичных учетных документов были заявлены вычеты по НДС.

Принимая во внимание установленные по делу обстоятельства, суды указали, что только после установления судом объемов и стоимости выполненных работ, заказчик и подрядчик принимают выполненные работы на учет и определяют налогооблагаемую базу по НДС. В рассматриваемом случае налогоплательщиком не были приняты работы, указанные в спорных счетах-фактурах, в связи с чем не были приняты на учет в 2012 году, что исключает право налогоплательщика на заявление к налоговому вычету НДС по указанным счетам-фактурам в 2012 году ввиду отсутствия приведенной совокупности условий, порождающих право на применение налогового вычета (наличие счета-фактуры, содержащего достоверные сведения; принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), при наличии соответствующих первичных документов).

С учетом изложенного, налоговым органом не доказана реализация спорных работ подрядчиком заказчику в 2012 году, учитывая специфику принятия на учет работ, выполненных на основании договоров подряда, что позволяло бы учесть суммы НДС по указанным работам в составе налоговых вычетов по НДС в соответствующих налоговых периодах.

При указанных обстоятельствах, суды пришли к выводам, что трехлетний срок предъявления НДС к вычету для работ, которые приняты обществом к учету в марте, в апреле и в декабре 2014 года (соответственно), начинает течь с дат вступления в законную силу судебных решений по указанным делам и налогоплательщиком соблюдены требования статей 169, 171, 172 НК РФ, в связи с чем правомерно заявлен вычет по НДС в уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 года, представленной 25.05.2016.

Выводы судов не противоречат материалам дела, соответствуют установленным фактическим обстоятельствам и действующему законодательству. Оснований для их переоценки суд округа не усматривает.

Учитывая изложенное, выводы судов о наличии оснований для признания недействительным решения Инспекции от 26.12.2016 N 21 в обжалуемой части являются обоснованными.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, в полном объеме были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций с учетом требований статьи 71 АПК РФ, им дана надлежащая правовая оценка и не опровергают выводы судов, а указывают на не согласие с оценкой доказательств и направлены на переоценку доказательств, что в силу статьи 286, части 2 статьи 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. Несогласие подателя жалобы с оценкой судами фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального права и не может быть положено в обоснование отмены судебных актов, оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Нарушений судами норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 29.12.2018 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2019 по делу N А68-2811/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Тульской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.