Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28 ноября 2022 г. N Ф01-6603/22 по делу N А43-40197/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 21.11.2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 28.11.2022 г.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Шемякиной О.А., Шутиковой Т.В.,

при участии представителей от заявителя: Морозова А.Р. (доверенность от 01.11.2022), от заинтересованного лица: Васяевой Е.Н. (доверенность от 01.11.2022), от третьего лица: Киселевой А.А. (доверенность от 28.02.2022)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Строительное управление N 7 Сварочно-монтажного треста" на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 18.04.2022 и на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2021 по делу N А43-40197/2021

по заявлению акционерного общества "Строительное управление N 7 Сварочно-Монтажного треста" (ИНН: 5243002023, ОГРН: 1025201336368)

о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Нижегородской области от 11.06.2021,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление Федеральной налоговой службы по Нижегородской области,

и установил:

акционерное общество "Строительное управление N 7 Сварочно-Монтажного треста" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Нижегородской области (далее - Инспекция) от 11.06.2021 N 2.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Нижегородской области (далее - Управление).

Арбитражный суд Нижегородской области решением от 18.04.2022 отказал в удовлетворении заявленного требования.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2021 решение суда оставлено без изменения.

Общество не согласилось с принятыми судебными актами и обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель считает, что суды неправильно истолковали статьи 147, 219, 265 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), статью 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). По его мнению, спорные компенсационные выплаты не относятся к повышенной оплате труда в связи с вредными условиями и не являются частью заработной платы. Налоговым агентом была соблюдена процедура установления компенсационных выплат. Общество полагает необоснованным начисление пеней на неудержанные суммы налога на доходы физических лиц.

Подробно доводы заявителя изложены в кассационной жалобе и поддержаны его представителем в судебном заседании.

Инспекция и ее представитель в судебном заседании, а

Законность принятых судебных актов проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установили суды, и это не противоречит материалам дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2017 по 31.12.2018.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 02.07.2020 N 1 и принято решение от 11.06.2021 N 2 о привлечении Общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 101 169 рублей, пункта 1 статьи 123 НК РФ в виде штрафа в размере 117 226 рублей 83 копеек, пункта 1 статьи 126.1 НК РФ в виде штрафа в размере 21 593 рублей. Данным решением Обществу доначислен налог на добавленную стоимость в размере 7 685 271 рубля, налог на прибыль организации в размере 1 717 760 рублей, соответствующие пени в размере 9 175 719 рублей 77 копеек. Кроме того, Обществу предложено удержать непосредственно из доходов сотрудников и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации налог на доходы физических лиц в сумме 17 190 058 рублей, а также уплатить соответствующие пени в сумме 7 317 845 рублей 44 копеек.

Решением Управления от 20.09.2021 N 09-12/20549@ жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании его недействительным в части налога на доходы физических лиц, налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по эпизоду взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью "Строймастер".

Руководствуясь статьями 54.1, 75, 89, 93.1, 100, 101, 171, 210, 217, 226, 228, 229, 252 НК РФ, статьями 101, 129, 164, 210, 219 ТК РФ, Арбитражный суд Нижегородской области отказал в удовлетворении заявленного требования.

Первый арбитражный апелляционный суд оставил решение суда без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.

Заявитель кассационной жалобы не согласен с выводом судов о необоснованном исключении Обществом из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц суммы дополнительной компенсации работникам за работу во вредных условиях труда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

На основании пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) такие виды доходов физических лиц, которые установлены действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления как компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015, разъяснено следующее.

Глава 23 НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статьей 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п).

Из приведенных положений статьи 164 ТК РФ и пункта 3 статьи 217 НК РФ следует, что не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы работника, получаемые в качестве возмещения тех затрат, которые понесены им в связи с выполнением трудовых обязанностей.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2004 N 76-0 отмечено, что компенсации, упомянутые в качестве не облагаемых налогом на доходы физических лиц в пункте 3 статьи 217 НК РФ, призваны возместить налогоплательщикам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением своих трудовых обязанностей, то есть обусловленными реальными расходами.

На основании части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (часть 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Суды установили, что в проверяемом периоде Общество помимо выплат и надбавок за вредные условия труда выплачивало сотрудникам "дополнительные компенсации" за вредные условия труда, предусмотренные коллективным договором с учетом предложений (рекомендаций) Объединенной профсоюзной инспекции труда Межрегиональной ассоциацией профсоюзов "Социальной партнерство регионов" в размере четырех процентов от суммы начисленной повременно (по тарифу или окладу), а также дополнительные (повышенные) компенсации работникам, занятым на работах с вредными условиями труда (из расчета: сумма компенсации (в рублях) в год в зависимости от специальности (должности)).

Общая сумма дополнительных компенсационных выплат согласно сводам начислений и удержаний за 2017-2018 годы, представленным Обществом по требованию от 03.12.2019 N 13-1633, составила в 2017 году - 38 719 665 рублей 12 копеек, в 2018 году - 92 301 531 рубль 98 копеек.

Выплата дополнительных компенсаций работникам производилась в организации на основании дополнительного соглашения от 30.06.2017 к коллективному договору Общества - "Соглашение по охране труда между работодателем и работниками Общества"; ежемесячных (начиная с августа 2017 года и по декабрь 2018 года включительно) приказов "О назначении дополнительных компенсационных выплат работникам"; приложений к приказам - протоколов согласования фактических сумм дополнительных компенсационных выплат за вредные условия труда работникам Общества.

Дополнительное соглашение к коллективному договору "Соглашение по охране труда между работодателем и работниками Общества" принято 30.06.2017. В нем определено, что профком организует проведение независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников силами Объединенной профсоюзной инспекции труда Межрегиональной ассоциации профсоюзов "Социальное партнерство регионов" (ОПИТ МАП "СПР") (пункт 1.2); профком совместно с работодателем и по согласованию с ОПИТ МАП "СПР" разрабатывает на основании результатов независимой экспертизы условий труда "План мероприятий по охране труда" и по результатам специальной оценки условий труда корректирует и дорабатывает его (пункт 1.3); работодатель на основании статей 164, 210, 219 ТК РФ устанавливает дополнительные/ повышенные компенсации работникам в размерах, установленных коллективным договором и не превышающих сумм, согласованных ОПИТ МАП "СПР", если они заняты на работах с вредными условиями труда, по результатам специальной оценки условий труда (СОУТ) и независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников, проведенной ОПИТ МАП "СПР" (пункт 1.7).

Следовательно, после заключения дополнительного соглашения к коллективному договору профкому было необходимо организовать проведение ОПИТ МАП "СПР" независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников.

Вместе с тем суды установили, что независимая экспертиза на момент заключения дополнительного соглашения уже была проведена ОПИТ МАП "СПР". Обществом получены акт независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников Общества N МАП.ОПИТ:52-33/17 и представление N МАП.ОПИТ:52-33/17-П об устранении выявленных нарушений по охране труда, датированные 23.06.2017.

Несмотря на наличие в акте указания о том, что временная экспертная комиссия проводила независимую экспертизу в присутствии и по запросу профкома, профком Общества не являлся инициатором взаимоотношений с МАП "СПР" и ОПИТ МАП "СПР", не получал каких-либо документов, подтверждающих проведение независимой экспертизы, председатель профкома при проведении экспертизы не присутствовала; протоколы оценки условий труда по показателям тяжести и напряженности трудового процесса составлены также 23.06.2017.

Общество (заказчик) также заключило с Автономной некоммерческой организацией "Центральный научно-исследовательский учебно-методический институт охраны труда и профилактики профессиональных заболеваний" (далее - АНО "ЦНИИ ОТ и ППЗ") (исполнитель) договор от 01.07.2017 N АН-31/2017, пунктом 1.1.2 которого предусмотрено, что исполнитель предоставляет заказчику расчеты максимальных сумм дополнительных компенсаций работникам в соответствии с коллективным договором, фактическим влиянием производственных факторов, количественной оценкой необходимых затрат работников на восстановление здоровья, частично утраченного при исполнении трудовых обязанностей, и профилактику профзаболеваний не позднее 05 числа месяца, следующего за расчетным.

В представленных Обществом расчетах максимальных дополнительных компенсационных выплат работникам Общества за работу во вредных условиях труда, составленных АНО "ЦНИИ ОТ и ППЗ" за период с августа 2017 года по декабрь 2018 года, указаны максимальные суммы дополнительных компенсаций на одного человека в зависимости от должности, а не от необходимых затрат работника на восстановление здоровья.

С учетом изложенного суды сделали вывод о том, что расчеты Общества не отражают фактическое влияние на состояние здоровье конкретного работника вредного характера трудовой деятельности, не носят индивидуально-персонифицированный характер, не позволяют заключить, что между состоянием здоровья работников и воздействием вредных условий труда имелась прямая связь; не являются фактической оценкой расходов, понесенных конкретными работниками общества.

Доказательств целевого характера спорных выплат Общество также не представило.

Кроме того, в результате контрольных мероприятий налоговым органом выявлено снижение удельного веса премий в общем объеме фонда оплаты труда и установление за счет нее компенсации за вредные условия труда.

Компенсации за вредные условия труда установлены без учета специальной оценки условий труда (налогоплательщиком представлены карты СОУТ (в которых указан итоговый класс условий труда 3.1) менее чем на 200 работников, тогда как компенсационные выплаты осуществлялись работникам в количестве 604 человека в 2017 году, 687 человек в 2018 году.

В результате анализа расчета базы и среднего заработка для определения сумм ежегодного основного оплачиваемого отпуска, подлежащего оплате 13 работникам Общества, установлено, что при расчете сумм отпускных в 2017 году компенсация за вредные условия труда в расчет среднего заработка не включалась; в 2018 году в расчете базы и среднего заработка для определения сумм отпускных в графу "заработок" компенсация за вредные условия труда (начисленная за 2017 и за 2018 годы) включена. Расчеты сумм отпускных подтверждают, что дополнительная компенсация за вредные условия труда фактически являлась не выплатой социального характера, а частью системы оплаты труда.

Суды также установили, что у Общества отсутствуют документы, подтверждающие количественную оценку затрат работника при расчете фактических сумм компенсации за вредные условия труда и первичные расходные документы, подтверждающие произведенные работниками затраты на приобретение материалов и услуг, связанных с вредными условиями труда.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, приняв во внимание установленные фактические обстоятельства, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что в рассматриваемом случае спорные выплаты не обладают признаками возмещения понесенных расходов, подтвержденных документально, и входят в действующую в Обществе систему оплаты труда, в связи с чем подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Довод Общества о неправомерном доначислении пени по налогу на доходы физических лиц рассмотрен судами и правильно отклонен в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

На основании пункта 7 статьи 75 НК РФ правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении налоговых агентов.

Из пункта 1 статьи 226 НК РФ следует, что российские организации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

Суды установили, что Общество имеет возможность удержать налог, в связи с чем пени налоговым органом начислены правомерно.

Учитывая компенсационный характер пеней, а также умышленный характер действий Общества, направленных на фактическое увеличение доходов работников не за счет средств работодателя, а за счет неисчисления и неудержания последним налога на доходы физических лиц и, соответственно, за счет непоступления в бюджет соответствующих сумм налога, суды правомерно отклонили ссылку Общества на положения статьи 228 НК РФ.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали Обществу в удовлетворении заявленного требования.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, основания для непринятия которой у суда кассационной инстанции отсутствуют. Данные доводы направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых ими доказательств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено. Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за подачу кассационной жалобы относятся на заявителя.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Нижегородской области от 18.04.2022 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2021 по делу N А43-40197/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу акционерного общества "Строительное управление N 7 Сварочно-монтажного треста" - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы отнести на акционерное общество "Строительное управление N 7 Сварочно-монтажного треста".

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном в статье 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.