Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26 августа 2022 г. N Ф01-4135/22 по делу N А38-2018/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 23.08.2022.

Постановление изготовлено в полном объеме 26.08.2022.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Шемякиной О.А., Шутиковой Т.В.,

при участии представителей от заявителя: Ермолиной Н.А. (доверенность от 21.07.2022), Извозчиковой Е.В. (доверенность от 21.07.2022), Шатаева В.М. (доверенность от 22.07.2022), Ильменева А.Г. (доверенность от 21.07.2022), от заинтересованного лица: Бутузовой Н.Н. (доверенность от 30.12.2021), Пуртовой Л.В. (доверенность от 25.03.2022), Никитина К.Ю. (доверенность от 23.08.2022),

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл на решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 20.12.2021 и на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2022 по делу N А38-2018/2021

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Марийский нефтеперерабатывающий завод" (ИНН: 1210004525, ОГРН: 1151218000449)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл

о признании недействительными ненормативных правовых актов налогового органа,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2,

и установил:

общество с ограниченной ответственностью "Марийский нефтеперерабатывающий завод" (далее - Общество, ООО "Марийский НПЗ"), обратилось в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Марий Эл (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 15.06.2020 N 429 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и решения от 15.06.2020 N 1 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению и обязании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Марий Эл устранить допущенные нарушения прав налогоплательщика, принять решение о возмещении НДС за первый квартал 2019 года в сумме 280 181 976 рублей.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Республике Марий Эл (далее - МИ ФНС России по КН N 2).

Определением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 02.06.2021 в связи с реорганизацией Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Марий Эл в форме присоединения к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл, произведена замена первоначального ответчика его правопреемником - Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл (далее - Управление, УФНС России по Республике Марий Эл).

Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 20.12.2021 заявление ООО "Марийский НПЗ" удовлетворено. Оспариваемые решения налогового органа признаны недействительными. Суд обязал УФНС России по Республике Марий Эл устранить допущенные нарушения, принять решение о возмещении ООО "Марийский НПЗ" НДС за первый квартал 2019 года в сумме 280 181 976 рублей.

Постановлением апелляционного суда от 06.06.2022 решение суда оставлено без изменения.

Управление не согласилось с принятыми судебными актами и обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель считает, что суды неправильно применили статьи 88 и 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), не применили подлежащий применению пункт 1 статьи 54.1 НК РФ и сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам. По его мнению, спорные договоры поставки нефти и нефтепродуктов, а также дополнительные соглашения на их поставку не отражают действительный экономический смысл операций и не обусловлены целями делового характера; взаимоотношения Общества с АО "Антипинский НПЗ", ООО "Транстрейдойл", ООО "Битумное производство" направлены на создание схемы уклонения от уплаты законно установленных налогов; финансовая помощь подменена Обществом авансовыми платежами для заявления налоговых вычетов по НДС; перечисленные ООО "Марийский НПЗ" суммы, учтенные как авансовые платежи, которым к вычетам заявлен НДС, фактически не могут являться предоплатой по договорам поставки.

Подробно доводы заявителя изложены в кассационной жалобе и поддержаны его представителями в судебном заседании.

Общество в отзыве и его представители в судебном заседании отклонили доводы жалобы.

МИ ФНС России по КН N 2 в отзыве просила отменить обжалуемые судебные акты, представила ходатайство о рассмотрении спора без участия ее представителей.

В соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проведено посредством использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Марий Эл.

Законность решения Арбитражного суда Республики Марий Эл и постановления Первого арбитражного апелляционного суда проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установили суды, 25.04.2019 Обществом в Инспекцию представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за первый квартал 2019 года. Согласно данной декларации с облагаемых оборотов начислен НДС в сумме 1 520 700 590 рублей, общая сумма налога, подлежащего вычету (с учетом операций по реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0%) - 1 800 882 566 рублей, к возмещению из бюджета заявлен НДС в сумме 280 181 976 рублей.

Налоговый орган в ходе камеральной проверки представленной декларации пришел к выводу о нарушении плательщиком требований пункта 3 статьи 170 НК РФ, выразившемся в невосстановлении суммы НДС в размере 637 596 782 рублей, ранее принятого к вычету, что повлекло завышение налога, заявленного к возмещению из бюджета в размере 280 181 976 рублей, а также неуплату НДС в сумме 357 414 806 рублей.

Проверкой установлено, что в 2017 - 2018 годах Общество перечислило АО "Антипинский НПЗ", ООО "Транстрейдойл", ООО "Битумное производство" денежные средства, отраженные в учете как авансовые платежи по договорам на поставку продукции. НДС с перечисленных авансов был заявлен к вычетам. Фактически перечисленные денежные средства носили характер финансовой помощи, не связаны с поставкой продукции и, соответственно, не могут служить основанием для начисления налоговых вычетов. Заявленные вычеты подлежат восстановлению в размере 637 596 782 рублей.

По результатам проверки составлен акт от 08.08.2019 N 407 и принято решение от 15.06.2020 N 429 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "Марийский НПЗ" привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату НДС в виде штрафа в размере 142 965 922 рублей 40 копеек, также ему предложено уплатить в бюджет доначисленный НДС в сумме 357 414 806 рублей и пени в сумме 40 314 404 рублей 45 копеек.

Инспекция 15.06.2020 вынесла решение N 1 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в размере 280 181 976 рублей.

Решением УФНС России по Республике Марий Эл от 30.07.2020 N 20 жалоба Общества оставлена без рассмотрения в связи с тем, что она была подана с нарушением порядка, установленного пунктом 1 статьи 139.2 НК РФ.

Общество не согласилось с решениями Инспекции от 15.06.2020 N 429 и от 15.06.2020 N 1 и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их незаконными.

Руководствуясь статьями 80, 88, 143, 146, 163, 171, 172, 173, 176, 176.1 НК РФ, Арбитражный суд Республики Марий Эл пришел к выводу, что в рассматриваемом случае у налогового органа не имелось правовых оснований для отказа Обществу в возмещении НДС, и удовлетворил заявленные требования.

Первый арбитражный апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с 21 главой Кодекса (пункт 1 статьи 173 НК РФ).

Налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является квартал (статья 163 НК РФ). По итогам налогового периода, по правилам пункта 5 статьи 174 НК РФ, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. В налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика (пункт 5.1. статьи 174 НК РФ).

В пункте 2 статьи 173 НК РФ установлено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную от налоговой базы и увеличенную на суммы восстановленного налога, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (часть 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Суды установили, и материалам дела не противоречит, что в декларации, представленной ООО "Марийский НПЗ" за первый квартал 2019 года, с облагаемых оборотов начислен налог в сумме 1 520 700 590 рублей, в вычеты заявлен налог в общей сумме 1 800 882 566 рублей, в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммой налога, начисленного в соответствии со статьей 166 НК РФ, к возмещению из бюджета заявлен налог на добавленную стоимость в сумме 280 181 976 рублей.

Налоговый орган в ходе камеральной проверки представленной декларации пришел к выводу о нарушении ООО "Марийский НПЗ" пункта 3 статьи 170 НК РФ, выразившемся в невосстановлении налога, заявленного к вычетам по пункту 12 статьи 171 НК РФ, с сумм авансовых платежей, перечисленных поставщикам налогоплательщика (АО "Антипинский НПЗ", ООО "Транстрейдойл", ООО "Битумное производство").

Налоговый орган выявил наличие аффилированности и взаимозависимости ООО "Марийский НПЗ", АО "Антипинский НПЗ", ООО "Транстрейдойл" и ООО "Битумное производство", транзитный характер платежей, перечисление значительных сумм предоплаты при наличии неисполненных обязательств по ранее перечисленным авансам, отсутствие требований о возврате перечисленных авансов, перечисление предоплаты за счет полученных кредитов при отсутствии собственных денежных средств, значительное превышение заявок на поставку нефти и нефтепродуктов над реальной возможностью получения, переработки и хранения этих товаров налогоплательщиком в заявленных объемах.

По результатам контрольных мероприятий Инспекция сделала вывод о том, что перечисленные налогоплательщиком суммы, учтенные как авансовые платежи, по которым к вычетам заявлен НДС, фактически не могут являться предоплатой по договорам поставки. Перечисление спорных сумм не имело деловой цели, у сторон отсутствовали намерения исполнять и требовать исполнения обязательств по договорам поставки. Конечной целью перечисления денежных средств было оказание финансовой помощи для погашения кредитных обязательств взаимозависимых организаций, поскольку полученные в качестве предоплаты средства направлялись продавцами не на приобретение товаров, а на погашение банковских кредитов.

По мнению Инспекции, спорные суммы не являлись предоплатой в рамках договоров поставки, имели иную правовую природу, следовательно, заявление НДС к вычетам по указанным суммам было неправомерным, и НДС подлежит восстановлению по правилам статьи 170 НК РФ.

Вместе с тем в соответствии с подупнктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Суды верно указали, что из анализа указанных норм применительно к рассматриваемой ситуации следует, что спорные суммы налога подлежат восстановлению либо в момент их принятия в качестве вычетов в случае признания того, что спорные суммы перечислялись не как авансы по гражданско-правовой сделке, а изначально носили характер финансирования (перераспределения денежных средств внутри неформальной корпорации), либо в момент изменения их правовой природы в связи с изменением условий договора (расторжения договора) и возвратом перечисленных авансов налогоплательщику.

Как видно из материалов дела, налоговым органом спорные суммы восстановлены при проведении камеральной проверки налоговой декларации ООО "Марийский НПЗ" за первый квартал 2019 года.

Вместе с тем положения статьи 88 НК РФ не предоставляют налоговому органу право при камеральной проверке налоговой декларации (расчета) за конкретный налоговый (отчетный) период проводить проверку правильности исчисления налога за иные налоговые (отчетные) периоды. По результатам проверки представленной налогоплательщиком декларации налоговый орган вправе принять решение о привлечении к налоговой ответственности, доначислить суммы налога и пени только за тот налоговый период, за который налогоплательщиком представлена налоговая декларация.

Таким образом, суды правильно посчитали, что, проводя камеральную проверку декларации за первый квартал 2019 года, налоговый орган не мог выйти за пределы проверяемого периода (январь - март 2019 года).

С учетом вышеприведенных норм права, восстановлению в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, подлежат суммы НДС, принятые к вычету с суммы аванса, в случае, если аванс был возвращен, а договор, на основании которого аванс был уплачен - расторгнут или изменен.

При этом законом предусмотрено обязательное наличие двух условий для восстановления НДС (изменение или расторжение договора и реальный возврат денежных средств).

Налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстановить НДС, принятый к вычету с сумм аванса, если такой аванс не был возвращен.

Суды установили, что в январе - марте 2019 года спорные суммы авансов ООО "Марийский НПЗ" возвращены не были, обстоятельств, указывающих на утрату спорными платежами авансового характера, именно в данном налоговом периоде, не установлено, Инспекцией также не названо.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, суды пришли к обоснованному выводу о том, что у Инспекции отсутствовали основания, предусмотренные статьей 170 НК РФ, для восстановления ООО "Марийский НПЗ" налога на добавленную стоимость в первом квартале 2019 года.

Доводы УФНС России по Республике Марий Эл о том, что прекращение действия договоров с поставщиками является безусловным основанием для применения положений пункта 3 статьи 170 НК РФ и, соответственно, для восстановления НДС, заявленного к вычетам по этим договорам, в указанном периоде, правомерно отклонены судами, поскольку изменение и расторжение договора регламентировано гражданским законодательством. Оно возможно либо по соглашению сторон (статья 450 ГК РФ), либо по требованию одной из сторон договора, но по решению суда, в случае одностороннего отказа от договора (исполнения договора) при наличии предоставленного договором права (статья 450.1 ГК РФ). Изменение и расторжение договора возможно также и в связи с существенным изменением обстоятельств, но на основании соглашения сторон о приведении договора в соответствие с существенно изменившимися обстоятельствами или о его расторжении. В случае отсутствия такого соглашения, договор может быть расторгнут или изменен судом по требованию заинтересованной стороны (статья 451 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации установленных гражданским законодательством оснований для признания договоров с АО "Антипинский НПЗ", ООО "Транстрейдойл", ООО "Битумное производство" измененными либо расторгнутыми не имеется.

Ссылка УФНС России по Республике Марий Эл на недействительность сделок ООО "Марийский НПЗ" и его контрагентов и на незаконность включения НДС по этим сделкам в состав налоговых вычетов на момент такого включения, судами рассмотрена и правомерно отклонена, поскольку не может служить основанием для восстановления указанных вычетов в 1 квартале 2019 года.

В рассмотренном случае суды правильно посчитали, что при осуществлении камеральной налоговой проверки декларации за первый квартал 2019 года Инспекция вышла за пределы предоставленных ей статьей 88 НК РФ полномочий, фактически проверив ООО "Марийский НПЗ" по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость за 2017 - 2018 годы, доначислив и предложив к уплате за проверяемый период налог (пени, штраф), обязанность по уплате которого в данном налоговом периоде отсутствует, что является нарушением прав заявителя.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суды пришли к правильному выводу о том, что изложенный в решении Инспекции от 15.06.2020 N 429 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения вывод о необходимости восстановления в декларации ООО "Марийский НПЗ" за первый квартал 2019 года налога на добавленную стоимость в размере 637 596 782 рублей, ранее принятого к вычету, и, соответственно, доначисление и предложение уплатить налог в сумме 357 414 806 рублей, а также начисленные за его неуплату пени и штрафные санкции, не основан на нормах действующего законодательства и подлежит признанию незаконным.

Принимая во внимание, что в ходе проверки Инспекцией подтверждена правильность определения налогоплательщиком суммы налоговых вычетов и размер налога, начисленного с оборотов, суды правильно сочли, что отказ в возмещении налога в сумме 280 181 976 рублей по решению налогового органа от 15.06.2020 N 1 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, не соответствует статьям 165, 171, 172, 176 НК РФ.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что оспариваемые решения Инспекции не соответствуют закону и нарушают права и законные интересы ООО "Марийский НПЗ" в сфере осуществления предпринимательской деятельности, в связи с чем правомерно удовлетворили заявленные требования.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, основания для непринятия которой у суда кассационной инстанции отсутствуют. Данные доводы направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых ими доказательств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

Вопрос о распределении расходов по государственной пошлине с кассационной жалобы не рассматривался, поскольку заявитель на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ освобожден от ее уплаты.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 20.12.2021 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2022 по делу N А38-2018/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном в статье 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.